高云芬

隨著國民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國對于資產(chǎn)減值理論的發(fā)展，經(jīng)過了理論的建立、發(fā)展、逐步完善的過程。目前很多上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行公司的盈余管理。這些行為都在從另一個方面推動著資產(chǎn)減值理論以及準(zhǔn)則的進(jìn)一步細(xì)化、規(guī)范；不斷更新、科學(xué)、細(xì)化的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，又使得企業(yè)不斷的尋找新的盈余管理的方式。兩者相互影響相互博弈，最后就會形成共同發(fā)展的局面。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

盈余管理 規(guī)范建議

資產(chǎn)減值的含義與盈余管理的含義

（1）資產(chǎn)減值的含義

我國財(cái)政部，在2006年頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，（2014年7月23日又對其進(jìn)行了修改），現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)進(jìn)行了定義：“資產(chǎn)是指由企業(yè)過去經(jīng)營交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”

（2）盈余管理的含義

綜合各種情況，盈余管理的定義為：盈余管理是指在會計(jì)準(zhǔn)則能接受的范圍內(nèi)，在會計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)的一定的自主選擇權(quán)時(shí)，通過自我的職業(yè)判斷或構(gòu)造規(guī)劃交易事項(xiàng)等經(jīng)營手段，向企業(yè)外部的會計(jì)信息使用者傳遞經(jīng)過了自己“潤色”了的已經(jīng)失真的會計(jì)信息，從而為實(shí)現(xiàn)自身目的的最大化或公司市場價(jià)值的最大化目標(biāo)的行為。

資產(chǎn)減值政策對盈余管理的影響

對于上市公司來說，目前的準(zhǔn)則對其控制公司的利潤方面所做的限制，相比較以往，有了很大的進(jìn)步與改善，但是政策的一直變化，與企業(yè)在實(shí)務(wù)操作上不斷尋求的突破之間，始終存在一定的差距與空間，其實(shí)就是說，目前會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來控制公司的盈余上所能做到的限制，依然是有限度的。上市公司依然有很大的空間去操縱利潤。下面，就來分析一下資產(chǎn)減值對盈余管理的影響。

（1）上市公司中關(guān)于資產(chǎn)減值跡象的認(rèn)定存在一定的主觀性

當(dāng)某一家上市公司的經(jīng)營業(yè)績不理想或者說沒有達(dá)到其預(yù)定的目標(biāo)時(shí)，企業(yè)的管理層就會對已經(jīng)出現(xiàn)的資產(chǎn)減值跡象采取不聞不問不管不顧的態(tài)度，或者說減少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，從而讓公司保持理想的盈余，達(dá)到其自身預(yù)設(shè)的目的。

1.對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試

目前我國的資本市場并不是很成熟，同樣的，價(jià)格市場也并不是很透明的存在，在企業(yè)當(dāng)初購人資產(chǎn)時(shí)，價(jià)格是已知的，但是在隨后的某一個時(shí)間節(jié)點(diǎn)上的價(jià)格，就需要一個價(jià)格的參考，但是，這個價(jià)格的市場參考體系并沒有很好的建立起來，這就使得企業(yè)可以比較自由的定義當(dāng)前其企業(yè)中某項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)格。

與此同時(shí)，上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值的一個重要的前提條件，就是判斷當(dāng)初購人的資產(chǎn)與現(xiàn)在這個時(shí)點(diǎn)的價(jià)格，哪個是高，哪個是低。這就給予了上市公司管理者一定的處理空間了，因?yàn)槠淇梢员容^自由的自行判斷此兩者之間的價(jià)格哪個是高哪個是低。而往往，這些又是在實(shí)際的監(jiān)管過程中，很難監(jiān)管的。同時(shí)又由于信息掌握的不對稱，外部的審計(jì)以及信息的使用者發(fā)現(xiàn)這些隱藏的信息又很難。

2.流動資產(chǎn)的減值計(jì)提更加的隱蔽

我國2015年版的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中第4章第17條有如下規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。上市公司會利用流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備對公司盈余進(jìn)行人為的控制，因?yàn)樵趯?shí)際的操作中，在上市公司的多年實(shí)踐中，對于公司的流動資產(chǎn)的計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直都是比較的隱蔽，公司的流動資產(chǎn)本身的特殊屬性就決定了企業(yè)在利用的時(shí)候，會隱蔽的處理，同時(shí)，由于雙方在信息的獲取方面存在巨大的差異，即：企業(yè)掌握了大量的原始信息，但是更多的財(cái)務(wù)報(bào)告的閱讀者以及使用者，在實(shí)際的過程里是很難真實(shí)的掌握到這些信息的。

（2）信息掌握的不對稱給盈余管理留下了空間

我國上市公司的經(jīng)營權(quán)與管理權(quán)是分開的，只有上市公司的管理層，掌握了沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告上披露的信息。這種信息掌握的不對稱性，給予了上市公司操縱公司盈余的機(jī)會與空間。企業(yè)掌握了大量的原始信息，企業(yè)的管理層為了提高或者減少公司的凈利潤，會利用很多當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則上給予企業(yè)的一些自主權(quán)，去人為的去利用這些自主權(quán)與預(yù)留的所謂的“空間”，然后計(jì)算的過程、如何操作的過程等等，這些原始的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告的閱讀者以及使用者，在實(shí)際的過程里是很難真實(shí)的掌握到這些信息的。于是這就給盈余管理留下了空間。

（3）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則從某種程度上限制了上市公司盈余管理的行為

國民經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，上市的企業(yè)也越來越多，隨之而來的，資產(chǎn)減值的很多具體的細(xì)節(jié)也發(fā)生了變化，根據(jù)目前的實(shí)際情況，為了改變與完善目前對于資產(chǎn)減值的制度與準(zhǔn)則，國家在2014年7月23日根據(jù)具體的變化，對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

1.范圍與時(shí)間節(jié)點(diǎn)的修改與規(guī)范

從范圍上來說：最新的會計(jì)準(zhǔn)則里對資產(chǎn)減值的范圍進(jìn)行了擴(kuò)大，即對八項(xiàng)資產(chǎn)減值有很具體的操作規(guī)范與細(xì)化。

從時(shí)間節(jié)點(diǎn)上來說：企業(yè)在會計(jì)的季報(bào)、半年報(bào)或者年報(bào)里，都沒有計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是該企業(yè)卻在會計(jì)年度的后期大量的計(jì)提，此時(shí)，就可以基本確定，該企業(yè)通過資產(chǎn)減值的手段在進(jìn)行公司的盈余控制了。

2.資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量進(jìn)一步明確

當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)了資產(chǎn)減值的跡象時(shí)，應(yīng)該把該資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除完處置費(fèi)用之后的余額與資產(chǎn)的可以預(yù)見的現(xiàn)金流量的價(jià)值進(jìn)行比較，按金額較高的金額取數(shù)。這樣，對于企業(yè)通過此辦法控制公司的盈余，能起到一定程度上的約束與限制的作用。

3.禁止部分已經(jīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回

本條款所指的資產(chǎn)都是非流動性的資產(chǎn)。這些資產(chǎn)一般情況下是不會去計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的，所以說對于此類資產(chǎn)的減值損失，在分析判斷時(shí)就應(yīng)該謹(jǐn)慎，畢竟這種情況下的很多資產(chǎn)減值都是永久性的居多，不能在以后的會計(jì)年度之內(nèi)進(jìn)行恢復(fù)。這是目前的會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際的操作過程中的進(jìn)步與完善。

4.盈余管理改進(jìn)與發(fā)展了資產(chǎn)減值

經(jīng)過了幾十年的不斷發(fā)展，我國目前基本形成了畢竟完善的資產(chǎn)減值理論與體系。隨著國民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國對于資產(chǎn)減值理論的發(fā)展，經(jīng)過了理論的建立、發(fā)展、逐步完善的過程。目前很多上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行公司的盈余管理，這些行為又在從另一個方面推動著資產(chǎn)減值理論以及準(zhǔn)則的進(jìn)一步細(xì)化、規(guī)范；與此同時(shí)，不斷更新、科學(xué)、細(xì)化的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，又使得企業(yè)不斷的尋找新的盈余管理的方式。兩者相互影響相互博弈，最后就會形成共同發(fā)展的局面。

完善我國上市公司資產(chǎn)減值會計(jì)的建議

現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則，對企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備控制公司的盈余的這種行為，控制的能力有限，起到的威懾力也有限，為此，覺得從以下幾個方面著手，可能控制的效果會比較的好：

（1）容許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值

2015年版的新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了不容許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也的確是減少了上市公司操控公司凈利潤的管道，但是，堵住了這樣一個口子，并不意味著能完全避免上市公司對凈利潤的操控。

由此建議在以后的會計(jì)準(zhǔn)則的修訂過程中，要盡最大努力將資產(chǎn)減值的會計(jì)政策的選擇權(quán)予以明確，嚴(yán)格的限制可能導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)人員及高級管理人員能自主的選擇信息披露模糊及錯誤的處理方式，盡最大努力的縮小使得那些能讓財(cái)務(wù)人員個體人為判斷和評估的范圍，讓其在執(zhí)行國家的財(cái)務(wù)制度及會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，能不可以隨意的主觀臆斷，從而不斷的提高公司的會計(jì)信息的質(zhì)量。

（2）上市公司信息披露的內(nèi)容與質(zhì)量需要提高

需要讓報(bào)告的使用者自行判斷該資產(chǎn)減值的金額是否重大。在具體的操作過程中，可以對此設(shè)置一個預(yù)估值，該值可以根據(jù)上市公司多年的經(jīng)驗(yàn)以及市場行情得出，如果這個金額超過了預(yù)估的估值，則需要在報(bào)告里披露資產(chǎn)減值的計(jì)提以及轉(zhuǎn)回原因、對公司的利潤影響、具體的詳細(xì)計(jì)算及判斷過程。這樣做的好處是讓信息的閱讀者，能獲取到真實(shí)可靠的信息，從而讓其能有準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)判斷。

（3）資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回應(yīng)經(jīng)過公司相關(guān)人員及機(jī)構(gòu)批示

應(yīng)該利用公司的內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)，讓企業(yè)的股東會、董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會，這些公司的管理機(jī)構(gòu)及個人，發(fā)揮其應(yīng)有的職責(zé)。讓各個部門各司其職。如果公司要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，那么，就先由財(cái)務(wù)部門，提出具體的操作方案及建議，然后，再視情況，根據(jù)金額的大小，以及企業(yè)根據(jù)自身的情況，規(guī)定什么樣的層次以及金額大小，由不同的級別來分別討論及批準(zhǔn)。

（4）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額應(yīng)該由第三方進(jìn)行復(fù)核.

在具體的操作過程中，由于公司的財(cái)會人員素質(zhì)的不同，就會造成計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的時(shí)候，可能會出現(xiàn)計(jì)算的錯誤以及偏差，那么，應(yīng)該由不同崗位的專業(yè)財(cái)務(wù)人員，在計(jì)算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的時(shí)候，相互獨(dú)立計(jì)算，從而減少錯誤以及作弊的事情發(fā)生。

建議在公司內(nèi)部將此金額確定好之后，再交予獨(dú)立的第三方人員，進(jìn)行復(fù)核。且如果管理部門能在這個時(shí)點(diǎn)上介人的話，則更加能減少舞弊的事情發(fā)生，也會減少信息的失真，增加了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的可信程度。

（5）建立健全真實(shí)可靠的信息市場及價(jià)格市場

只有一個真實(shí)、可靠的商品價(jià)格，后面的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備得出的數(shù)字、金額，才能是正確的。目前很多商品的價(jià)格并不是透明的，這就需要價(jià)格主管部門，能夠及時(shí)的發(fā)布、公布一些商品的權(quán)威價(jià)格。供企業(yè)參考，同時(shí)供需要這些信息的使用者參考。只有從源頭上，控制了價(jià)格的真實(shí)、準(zhǔn)確，才能在后面的資產(chǎn)減值的確認(rèn)過程中，能公正、公平、公允的反應(yīng)。

當(dāng)前市場價(jià)格以及價(jià)格信息市場并不是很完善，應(yīng)該說，還很缺乏透明，還缺乏一些完善的信息機(jī)制。目前，國家正在提出“大數(shù)據(jù)”的管理，很多互聯(lián)網(wǎng)公司都在建立自己的大數(shù)據(jù)，要打通一個商品或者產(chǎn)品的上下游，使得該商品的價(jià)格從出廠的時(shí)候就公開、透明，這就是所謂的從源頭上控制。也只有從源頭上控制好了，才使得后面的信息確認(rèn)能正確。這里，單靠一個企業(yè)的力量是不行的，需要國家的物價(jià)、工商、外部的監(jiān)管部門，一起聯(lián)動起來，建立一個“大數(shù)據(jù)”。從而能從根本上解決此問題。

（6）對企業(yè)進(jìn)行全面的經(jīng)營業(yè)績的考核

目前我國將凈利潤作為評價(jià)上市公司業(yè)績的唯一指標(biāo)，就是說如果發(fā)現(xiàn)一家上市公司連續(xù)兩年虧損的話，這家企業(yè)就會被ST處理，這家企業(yè)如果連續(xù)3年都處于虧損狀態(tài)的話，將會被退市即終止上市資格。

這種以凈利潤作為評判公司業(yè)績好壞的評價(jià)體系的弊端是顯而易見的，為了終比這種弊端，證券的監(jiān)管部門應(yīng)該改進(jìn)現(xiàn)有的上市公司業(yè)績評價(jià)原理與環(huán)節(jié)及機(jī)制，必須要革新當(dāng)前的經(jīng)營業(yè)績考.核的標(biāo)準(zhǔn)，建立多方位的、多元化、多層次的、科學(xué)的上市公司的業(yè)績考核制度。

（7）加強(qiáng)外部審計(jì)

在這個過程中，應(yīng)該讓審計(jì)的事務(wù)所，安排經(jīng)驗(yàn)豐富的會計(jì)人員對企業(yè)的資產(chǎn)減值計(jì)提準(zhǔn)備的金額，進(jìn)行認(rèn)真細(xì)致的審計(jì)；另外可以考慮讓注協(xié)進(jìn)一步加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所以及注冊會計(jì)師本人的監(jiān)督，對其審計(jì)的結(jié)果及審計(jì)過程要有完備的事后抽查機(jī)制，從而能避免注冊會計(jì)師與上市公司聯(lián)合舞弊、造成報(bào)表信息不真實(shí)的行為。

（8）全面提高會計(jì)人員素質(zhì)

建議上市公司的高級管理者，能更加的重視公司財(cái)務(wù)部門的財(cái)務(wù)人員的技術(shù)指標(biāo)及人員素質(zhì)。資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量到披露，可以說是一個復(fù)雜的計(jì)算過程，這個過程中，如果沒有經(jīng)驗(yàn)豐富、技術(shù)過硬、理論知識豐富、知識儲備豐富的財(cái)務(wù)人員，怕是很難做好這件事情。

另外一方面，政府以及監(jiān)管部門，也要對這些上市公司的工作人員，進(jìn)行定期的知識培訓(xùn)，讓其不斷的更新自己的知識。

再者，良好的會計(jì)職業(yè)道德，遵紀(jì)守法的良好觀念，客觀公正的社會正義感。這些，都是需要大力發(fā)展與發(fā)揚(yáng)的。

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