史祖峰

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233030）

我國從1980年開始征收個人所得稅，一直采取的都是分類征收模式。1996年“九五”計劃提出建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制 （也稱混合個人所得稅制），但之后進行的多次改革并沒有在稅制模式方面取得實質(zhì)性進展。2017年黨的十九大報告中強調(diào)，中國特色社會主義進入新時代，我國社會主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡、不充分的發(fā)展之間的矛盾。這種不平衡和不充分，就有必要通過科學(xué)完善合理的制度安排加以解決，特別是針對現(xiàn)階段居民收入差距逐漸拉大的狀況，個人所得稅作為調(diào)節(jié)收入分配的稅收制度顯得更加重要。

一、國外個人所得稅的制度實踐

（一）日本

日本從1887年開始征收個人所得稅，在世界上是征收個人所得稅國家的先驅(qū)，征收時間比我國早了將近100年。中日兩國同為東方國家，深受儒家思想的影響，在制度設(shè)計上有相同的參考因素，值得我國借鑒學(xué)習(xí)。

日本實行的是綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，以綜合所得稅制為主，分類所得稅為補充。日本的個人所得稅被劃分為10類，分別為：1.利息收入；2.股息紅利；3.不動產(chǎn)所得；4.營業(yè)收入；5.工資薪金；6.退休收入；7.木材收入；8.資本收益；9.偶然所得；10.其他所得，每一項分別計算所得[1]。其中 3、4、5、6、9、10 項進行綜合課稅，每年一次納稅申報。1、2、7、8直接源泉扣繳，不再納入綜合課稅的稅基，這是分類征收的體現(xiàn)。

日本有完善的個人所得稅稅前扣除項目，除了利息所得，其余9項每項在計算應(yīng)納稅所得額時都有相應(yīng)的扣除額。把每項收入所得減去扣除項目后，屬于綜合課征項目的再匯總得到綜合課稅的稅基，然后再進行后續(xù)的綜合扣除。綜合扣除充分考慮了家庭的經(jīng)濟負擔(dān)情況，家庭負擔(dān)越重，扣除項目和數(shù)量越多?？鄢椖靠紤]到了沒有收入來源的配偶、需要贍養(yǎng)的老人、殘疾人、寡婦、鰥夫、醫(yī)療費用、社會保險費用、各種損失扣除等[2]。

日本個人所得稅的起征點不同于我國的 “一刀切”模式，它是由各種扣除額累計相加得到的。因此家庭成員和人數(shù)不同，起征點就不同，應(yīng)納稅額也不同。所得稅的稅率是超額累進稅率輔之以比例稅率。綜合課稅所得和木材收入實行的是超額累進稅率 （5%、10%、20%、23%、33%、40%）[3]，其余采用源泉扣繳的分類征收項目適用相應(yīng)的比例稅率，有利于政府對不同所得項目進行宏觀調(diào)控。

個人所得稅的納稅申報方式有源泉扣繳和自行申報兩種。對于稅源容易控制的收入項目，如工資薪金、退休收入、股息紅利等在支付時就進行所得稅的源泉扣繳。對不能有效控制稅源的項目、從兩處以上獲得收入者、年收入超過2000萬日元的高收入者要自行申報納稅。納稅申報有藍色申報[4]和白色申報兩種形式。日本有完善的信息采集制度，收入透明的納稅人適用藍色申報，他們在彌補損失和費用扣除等項目上能享受更多稅收優(yōu)惠，而收入情況不明的納稅人使用的是白色申報表，不享受稅收優(yōu)惠。這樣可以提高納稅人的納稅意識并減少稅收流失。

在日本，從事稅務(wù)代理的專業(yè)人士稱為稅理士[4]，稅理士一方面幫助納稅人正確合理的申報納稅，一方面協(xié)助糾正稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法偏差。日本政府對稅理士有嚴格的管理制度和懲處措施。

（二）美國

美國從1913年開始征收個人所得稅，稅制較為先進和完善。美國政府對大部分普通所得采取累進稅率進行綜合征收，對部分資本實行分類征收法課征個人所得稅。以綜合課征為主，分類征收為輔。應(yīng)稅所得主要包括工資薪金、養(yǎng)老金、租金、經(jīng)營所得、利息收入、資本利得、股息紅利、特許權(quán)使用費等。2017年特朗普稅改把個人所得稅累進稅率大幅度調(diào)整為10%,25%和35%的三檔累進稅率[5]。資本所得和股息紅利適用20%的比例稅率[6]。

美國以家庭為納稅單位，按年計征個人所得稅，將各項收入加總后減去成本費用和扣除項目，得到的余額再減去寬免額即為應(yīng)納稅所得額?？鄢椖糠譃闃?biāo)準(zhǔn)扣除和分項扣除兩大類。標(biāo)準(zhǔn)扣除是稅法規(guī)定的扣除額，不論納稅人的實際支出是多少，扣除數(shù)額不變（類似于我國的免征額）。美國政府會根據(jù)通貨膨脹率和消費價格指數(shù)等調(diào)整扣除額。分項扣除是納稅人的實際支出高于標(biāo)準(zhǔn)扣除額時采用的扣除辦法，如自然災(zāi)害、偶然損失、醫(yī)療費用等。納稅人可以自行選擇是按照標(biāo)準(zhǔn)扣除還是分項扣除。

在納稅申報方面，雇主會為職員在其工作期間內(nèi)計算其應(yīng)納稅額，并將繳款清單上交稅務(wù)機關(guān)。同時，銀行等金融機構(gòu)也要在年末把相應(yīng)納稅人獲得的利息、紅利等信息上交給稅務(wù)機關(guān)。稅務(wù)機關(guān)已與銀行、海關(guān)及各金融部門聯(lián)網(wǎng)，能清楚的了解到納稅人的各種收入[7]。稅務(wù)機關(guān)綜合評定各項信息，然后根據(jù)納稅人預(yù)繳的金額多退少補。此外，美國的稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)達，超過一半數(shù)額的納稅申報表都由稅務(wù)代理完成。每個納稅人都有自己的納稅檔案和納稅代碼，美國政府通過完整的電子稅務(wù)系統(tǒng)監(jiān)管美國公民的納稅行為，并將違法行為記入誠信檔案[8]。

（三）法國

法國從1914年開始征收個人所得稅，2006年之前實行的是綜合所得稅制，2006年之后實行的是綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。法國同中國一樣都是中央集權(quán)制國家，在行政管理與稅制結(jié)構(gòu)方面與我國有很多相似之處，因此其個人所得稅的稅制模式對我國具有參考價值[9]。

法國個稅稅制的分類主要表現(xiàn)在：1.多種收入形式；2.區(qū)別對待不同地域的人群所得。法國按照收入的來源將應(yīng)稅所得分為：工資薪金所得、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所得、不動產(chǎn)所得、證券收人所得、股東紅利、個體經(jīng)營所得以及其他所得。法國的個人所得稅先根據(jù)各項分類所得減去扣除項目，得到純所得，進而加總得到綜合所得值，再進行虧損彌補后得到實際應(yīng)納稅所得額。綜合費用扣除項目具體包括：標(biāo)準(zhǔn)扣除、工作扣除、高等教育扣除、醫(yī)療扣除、未成年人撫養(yǎng)費扣除、單位福利扣除等，每項都有其對應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)和限額，每年會根據(jù)社會變化進行動態(tài)微調(diào)[10]。

法國個人所得稅的起征點和稅級每年會進行動態(tài)微調(diào)[9]，2016年綜合所得稅稅率采用的是5級超額累進稅率（0%，14%，30%，41%,45%）①，從 2018年開始，對股息紅利及資本所得征收30%的比例稅率②。

法國以家庭為個人所得稅的納稅申報單位，將家庭總收入根據(jù)相應(yīng)系數(shù)分攤到每個人身上，再適用于對應(yīng)的稅率。法國總統(tǒng)馬克龍主張已婚夫妻可以自主選擇是聯(lián)合申報還是分別申報，采取申報納稅與協(xié)商納稅相結(jié)合的納稅管理辦法。納稅人每年應(yīng)定期向稅務(wù)機關(guān)交納納稅申報表，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核無誤后上繳稅款（申報納稅）。預(yù)計從2019年起，法國開始實行代扣代繳制度③，每月從納稅人的工資中自動扣除相關(guān)稅費。而不能正確申報納稅的公民應(yīng)定期向稅務(wù)機關(guān)提交自己的雇傭人員數(shù)量、房租、支付報酬等相關(guān)情況表，然后由稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額（協(xié)商納稅）。

法國的稅收審核制度極為嚴格。每個納稅人都有一個納稅登記號，每個家庭每年都要填寫一份家庭財產(chǎn)情況匯報表，并由稅務(wù)機關(guān)核實[8]。納稅核查過程中，納稅人的相關(guān)資料可以由納稅人自己提供，也可以由企業(yè)或銀行等金融機構(gòu)提供。

二、國外個人所得稅的經(jīng)驗

（一）實行綜合與分類相結(jié)合的計征模式

從分類與綜合的程度來看，三個國家都實行綜合與分類相結(jié)合的計征模式，分別實行累進稅率和比例稅率。日本將收入劃為10項，每一項先分別計算所得。其中6項屬于綜合計征項目，將他們匯總后適用累進稅率；屬于分類計征項目的直接源泉扣繳，適用比例稅率或累進稅率，不再納入綜合稅基中。美國只對部分資本所得適用比例稅率，其余各項所得加總后按照綜合累進稅率課征。法國的個人所得稅近些年逐步從綜合計征過渡到混合計征，所以主要還是采取對總額綜合計征的征稅思路，同時對新增加的特殊條目分類計征，對資本所得適用單一的比例稅率，還有一些綜合扣除項目被放在了分類計征環(huán)節(jié)。

（二）有完善的稅前扣除制度

日、美、法三國的每一項分類所得都有相應(yīng)成本費用扣除，扣除完成后的分類所得納入綜合稅基后還有相應(yīng)的綜合扣除。日本的扣除項目考慮到了家庭情況的方方面面，如人口數(shù)量、組成、收入來源、健康狀況、意外災(zāi)害等，充分體現(xiàn)“以人為本”的思想[11]。美國的扣除項目有標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項扣除兩種選擇形式，納稅人在偶然損失、醫(yī)療費用、住房貸款等方面的實際支出高于標(biāo)準(zhǔn)扣除時，可以采取分項扣除的方法 （有扣除限額），這樣可以更好地保障納稅人的稅負公平。法國對撫養(yǎng)未成年子女、高等教育支出、醫(yī)療費用、公益福利等方面有詳細的扣除標(biāo)準(zhǔn)。美國和法國的扣除標(biāo)準(zhǔn)每年都會進行動態(tài)微調(diào)。

（三）有先進的征管機制

日本采用自行申報和源泉扣繳相結(jié)合的納稅申報法，日本更看重源泉扣繳，約80%的個人所得稅收入都是代扣代收代繳，并采用藍色申報制度提高納稅人的納稅意識。日本的稅理士制度保障了整個納稅過程的有序和高效，廣泛的信息采集制度提高了社會的納稅遵從度。美國的各個收入部門聯(lián)網(wǎng)，稅務(wù)機關(guān)可以清楚的了解到納稅人的收入情況，美國的稅務(wù)代理行業(yè)支持了美國絕大部分的納稅申報業(yè)務(wù)。法國的征管機制也十分嚴格，各部門通力合作提供納稅人的相關(guān)信息以供稅務(wù)機關(guān)檢查，若有不實，納稅人的信用會受損，以致在生活的多方面受到影響，甚至承擔(dān)法律責(zé)任。

三、我國個人所得稅制的優(yōu)化設(shè)計

（一）采用大分類、小綜合的稅制模式

我國現(xiàn)行個人所得稅有11個稅目，分別為：1.工資薪金；2.勞務(wù)報酬；3.稿酬；4.生產(chǎn)經(jīng)營所得；5.承包經(jīng)營所得；6.特許權(quán)使用費所得；7.財產(chǎn)租賃所得；8.財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；9.股息紅利所得；10.偶然所得；11.其他所得。借鑒日本對課稅項目進行“大分類”的做法，把我國目前所有收入分為勞動所得、資本所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得。屬于勞動所得的有 1、2、3、11；屬于資本所得的有 6、7、8、9、10；生產(chǎn)經(jīng)營所得包括4、5。借鑒美國、日本和法國的做法，對勞動所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得進行“小綜合”，分別實行綜合計征，預(yù)繳稅款，按年征收，其中生產(chǎn)經(jīng)營所得課繼續(xù)使用原先5%-35%的5級超額累進稅率；對資本所得適用原先的20%低比例稅率繼續(xù)進行分類征收，源泉扣繳。綜合稅基中能源泉扣繳的，就采取代扣代收代繳的方式，年終納稅申報時先根據(jù)應(yīng)納稅所得額計算出應(yīng)納稅額，減去代扣代繳后的余額，與預(yù)繳的稅款相比較，多退少補。

另考慮到邁向混合所得稅制不是一蹴而就的，我國可以先從工資薪金開始，按年計征，把每個月的工資、獎金、年終獎、解除合同補償金等納入綜合稅基，先預(yù)繳部分稅款，綜合申報時再適用累進稅率。待征收流程成熟，再將上述的勞動所得納入綜合稅基中。

我國工資薪金目前適用的累進稅率是7級超額累進稅率，最新的工資稅率表如表1所示：

目前國際稅改趨勢是降低稅率、簡化稅制[12]，伴隨著稅基的拓寬與年終申報納稅的實行，我國也宜降低稅率、減少稅級。再結(jié)合以上三個國家的稅率設(shè)計，建議采用5級超額累進稅率（3%、10%、20%、25%、35%）。 為了更好地調(diào)節(jié)收入分配，改革后的稅率表不宜提高原先所在級數(shù)的納稅人的納稅檔次，暫保持每月3500元（每年42000元）的免征額，具體稅率設(shè)計可參考表2：

表1 我國個人所得稅稅率表（單位：元）

表2 我國工資薪金綜合計征稅率表（單位：元）

（二）制定完善的稅前扣除項目

我國的費用扣除制度很簡潔，比如工資薪金每月有3500元的免征額；勞務(wù)報酬一次性收入不足4000元可扣除800元，超出4000元部分可扣減所得的20%，并且有納稅扣除的項目不多。這樣的“一刀切”扣除標(biāo)準(zhǔn)雖然容易執(zhí)行，但沒有考慮到不同家庭的實際負擔(dān)情況，違背了量能負擔(dān)的原則[13]。

假定保持我國以個人為納稅單位的現(xiàn)狀不變，我們可以借鑒法國在分類征收環(huán)節(jié)扣除獲得收入的成本費用做法，具體可分為1.據(jù)實扣除：按照經(jīng)濟行為實際發(fā)生的成本費用額來扣除，如財產(chǎn)租賃和轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的手續(xù)費、相關(guān)稅費和修繕費；2.標(biāo)準(zhǔn)扣除：特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃及轉(zhuǎn)讓的所得可按照我國原稅法規(guī)定實行定額和定率扣除辦法；3.不得扣除：指股息紅利等資產(chǎn)收入。

在綜合計征環(huán)節(jié)可以借鑒美國、日本和法國的經(jīng)驗，充分照顧不同家庭的經(jīng)濟負擔(dān)，考慮子女撫養(yǎng)費、醫(yī)療費用支出、贍養(yǎng)費用、無收入來源的配偶支出、意外損失、房屋貸款利息等綜合費用扣除。由于改革是逐步推進的，從可行性角度考慮，我們可先選取概念容易界定、方案容易推廣的項目：1.未參加工作且在接受全日制教育的獨生子女可享受每年10000元④撫養(yǎng)費用的扣除額，若家里有兩個孩子，由于家庭的規(guī)模效應(yīng)，第二個孩子的撫養(yǎng)費用按照60%，即6000元扣除，夫妻雙方只有一人可以申報享受這種扣除，若家里有三個孩子，則違背了國家政策，都不享受費用扣除；2.對于沒有收入來源的配偶，可按每年 42000元（3500元 *12）免征額的60%，即25200元作為生計費扣除；3.由于我國實行9年義務(wù)教育，因此教育費用的支出主要指高中、大學(xué)等高等教育，可以憑借學(xué)校開具的學(xué)費交付憑證來扣除；4.對于家庭唯一住房的貸款利息，可以在有銀行開具的貸款憑證下扣除，但不能超過家庭收入的30%，以防納稅人通過買房避稅。以上的扣除標(biāo)準(zhǔn)需要根據(jù)通貨膨脹水平進行動態(tài)微調(diào)來保障納稅人的權(quán)益。

（三）建立先進的稅收征管體系

1.設(shè)立納稅號識別制度

借鑒美國和法國的經(jīng)驗，每個納稅人應(yīng)建立一個自己的納稅檔案并有一個唯一的納稅識別號。通過納稅識別號，可以整合納稅人的全部收入信息，以達到監(jiān)控稅源、防止稅收流失的目的，納稅識別號不可重合且終生不變。我國目前有14億人口，由于身份證號碼存在重號現(xiàn)象，因此建議為納稅人建立10位數(shù)字的納稅識別號。

2.構(gòu)建全面的信息采集制度

根據(jù)美國的做法，我國實行財產(chǎn)實名登記制度，減少現(xiàn)金的使用量，大力推行非現(xiàn)金的支付方式。同時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加快推進全國統(tǒng)一納稅平臺的建立，與銀行等金融機構(gòu)、企業(yè)、海關(guān)、公安、相關(guān)公共部門等聯(lián)網(wǎng)，加強彼此間的合作，方便及時準(zhǔn)確地掌握與核實納稅人的全部收入信息。可以此加強稅源監(jiān)控，促進源泉扣繳以及代扣代繳，提高征管效率，也利于稅務(wù)機關(guān)日后對納稅人納稅信息的抽查與審核。

3.加強征信管理

可以借鑒日本的“藍色申報”制度，對主動申報納稅，收入來源透明度納稅人給予更多的稅收優(yōu)惠。虛假報稅、偷稅漏稅的行為會被記錄在誠信檔案上，使納稅人在貸款、就業(yè)、行使政治權(quán)利、享受社會保障等多方面受到限制?？苟悺Ⅱ_稅及高數(shù)額的偷稅漏稅要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。通過宣傳與教育，讓信用檔案成為公民誠信納稅的保障，并提高公民的納稅意識。

4.鼓勵稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展

美國和日本都有較為成熟的稅務(wù)代理行業(yè)輔助納稅人進行納稅申報、稅收籌劃以及協(xié)助稅務(wù)機關(guān)進行納稅征管。我國的個人所得稅從分類計征走向綜合與分類相結(jié)合的稅制模式是一場大變革，從征管方式到征收內(nèi)容都與以往有很大區(qū)別。為了保證稅制模式改革的平穩(wěn)過渡，國家應(yīng)允許與鼓勵稅務(wù)師與注冊會計師從事納稅咨詢與稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，并實行嚴格監(jiān)管，稅務(wù)師與注冊會計師既對納稅人負責(zé)，也對稅務(wù)機關(guān)負責(zé)，以保證納稅程序的有序與高效。

注釋：

①France income tax.https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2011/12/france-income-tax.html#02.

②France：corporate,individual tax measure in newly enacted laws https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2018/01/tnf-francecorporate-individual-tax-measures-in-newly-enacted-laws.html.

③法國所得稅代扣制度延遲到2019年實行http://ctax.org.cn/csxw/jwsx/201706/t20170608_1059473.shtml.

④根據(jù)2016年城鎮(zhèn)居民人均消費支出衣、食和其他項計算得到。http://data.stats.gov.cn/easyquery.htmcn=C01&zb=A0A03&sj=2016.

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