付春

【摘 要】 財政部于2016年12月3日發(fā)布《增值稅會計處理規(guī)定》，搭建起“后營改增”時期增值稅會計核算的全新架構(gòu)。較之以往核算規(guī)定，新規(guī)在稅會差異核算、稅會處理同步及財務(wù)報表列報等方面都取得了重大進(jìn)展。針對其現(xiàn)實(shí)問題，建議財稅主管部門應(yīng)加強(qiáng)溝通、優(yōu)化核算科目設(shè)置及進(jìn)一步改進(jìn)增值稅會計核算框架體系。改進(jìn)后的增值稅核算架構(gòu)將為其理論與實(shí)務(wù)的相關(guān)實(shí)證研究提供不可或缺的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 增值稅； 會計核算； 應(yīng)交稅費(fèi)； 企業(yè)會計準(zhǔn)則

【中圖分類號】 F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0079-06

增值稅制度在我國始于1984年，經(jīng)歷1994年稅制改革，我國已經(jīng)建立以增值稅和所得稅兩大稅種為主體的稅收制度[ 1 ]，由此增值稅會計和所得稅會計構(gòu)成我國稅務(wù)會計的兩大基石[ 2 ]。自2016年“營改增”全面實(shí)施，營業(yè)稅徹底退出歷史舞臺，增值稅理所當(dāng)然成為國內(nèi)第一大稅種。回顧增值稅的產(chǎn)生到歷次改革，其會計核算（會計處理規(guī)定）始終伴隨其中，成為理論界和實(shí)務(wù)界爭相熱議的焦點(diǎn)。尤其是“營改增”后，增值稅會計核算面臨的問題更趨于復(fù)雜化。本文根據(jù)財政部發(fā)布的《增值稅會計處理規(guī)定》，在對比以往相關(guān)內(nèi)容變遷的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析了該規(guī)定相較于以往的重大改進(jìn)，并針對仍然存在的現(xiàn)實(shí)問題提出了改進(jìn)建議。文章可能的貢獻(xiàn)在于：幫助實(shí)務(wù)工作者理解增值稅會計核算新規(guī)的同時，為政策制定部門將來修改提供有益借鑒和參考，從而進(jìn)一步改進(jìn)和完善增值稅會計核算架構(gòu)。

一、增值稅會計核算架構(gòu)的歷史變遷

增值稅會計核算雛形產(chǎn)生于1993年財政部頒布的《增值稅會計處理的規(guī)定》。2016年12月3日，相差僅一字的《增值稅會計處理規(guī)定》出臺，標(biāo)志著全面“營改增”后增值稅會計核算架構(gòu)基本上塵埃落定。為了不斷適應(yīng)會計信息披露、納稅申報、稅收征管及稅制改革的要求，增值稅會計核算歷經(jīng)數(shù)次重大調(diào)整，其變化主要內(nèi)容如表1所示。

財會〔2016〕22號文件（以下簡稱22號文件）在出臺之前，財政部曾于2016年7月8日發(fā)布《關(guān)于征求〈關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定〉意見的函》（以下簡稱征求意見稿），就增值稅會計處理規(guī)定向社會公開征求意見。最終成型的22號文件在沿襲了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定的同時，充分考慮了“營改增”后所涉及特殊行業(yè)①面臨的新問題，基本實(shí)現(xiàn)對增值稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理的全面覆蓋。22號文件要求增值稅一般納稅人（本文暫不討論小規(guī)模納稅人）應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”等10個明細(xì)科目，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目中設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”等10個專欄，明細(xì)科目及專欄設(shè)置如表2所示。

二、新增值稅會計核算架構(gòu)的重大改進(jìn)

（一）增值稅形成的稅會差異會計核算將有規(guī)可依

一直以來，我國增值稅會計處理采用的是以稅法為導(dǎo)向的財稅合一模式，即增值稅涉稅處理時，財務(wù)會計緊隨稅法的腳步，表現(xiàn)為前者對后者的亦步亦趨[ 3 ]，與所得稅財稅分離的會計處理模式大相徑庭，這種局面直至2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布仍未得到改觀。由此導(dǎo)致的現(xiàn)實(shí)問題是對于遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》確認(rèn)收入的時間與按照《增值稅暫行條例》產(chǎn)生納稅義務(wù)的時間不一致時②，財稅合一的處理模式由于未有相應(yīng)的規(guī)定對其進(jìn)行規(guī)范，使得該類業(yè)務(wù)的涉稅核算長期以來處于模糊地帶，實(shí)務(wù)中的做法也是層出不窮、五花八門。

也正因此，稅會差異一詞在過往中僅指《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》之間的差異，即所得稅形成的稅會差異，而這種稅會差異在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱《所得稅》）中可以得到有效規(guī)范。如上所述，稅法與會計之間的差異并非僅限于所得稅，增值稅中也存在眾多的稅會差異③。22號文件通過設(shè)置“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目很好地解決了這類稅會差異核算。至此，增值稅的稅會差異在會計核算方面終于有章可循。

以下重點(diǎn)分析“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目如何協(xié)調(diào)稅法與會計之間的時間性差異。具體而言，根據(jù)會計確認(rèn)收入的時間與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的早晚，實(shí)務(wù)中可分為兩種情形：

1.前者要早于后者

（1）例如企業(yè)跨期提供應(yīng)稅服務(wù)，于服務(wù)期結(jié)束時從對方處收款并開具專用發(fā)票。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱《收入》）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于提供服務(wù)當(dāng)期期末確認(rèn)收入，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)期結(jié)束時。（2）企業(yè)跨期提供建筑業(yè)勞務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱《建造合同》）規(guī)定，建造商應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包商進(jìn)行工程款結(jié)算，并開具專用發(fā)票時。（3）采用分期收款方式銷售商品。當(dāng)銷售方將商品交于購貨方時，會計即確認(rèn)收入，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的后續(xù)收款日期。針對以上情形，22號文件明確規(guī)定，會計確認(rèn)收入的當(dāng)期，應(yīng)同時貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目。日后增值稅納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生時，再將該科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

2.前者要晚于后者

（1）例如企業(yè)采取預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)及租賃服務(wù)。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為預(yù)收款當(dāng)天，而兩者在會計上確認(rèn)收入的時間通常為提供服務(wù)期的資產(chǎn)負(fù)債表日。（2）企業(yè)采用賒銷方式銷售商品，且開具專用發(fā)票，但收款時得知對方資金存在困難。由于銷售方已開具專用發(fā)票，則增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，但根據(jù)《收入》準(zhǔn)則的規(guī)定，所收款項(xiàng)存在較大的不確定性時，會計暫不確認(rèn)收入。對于上述第一個舉例，當(dāng)企業(yè)收到預(yù)收款時，須同時貸記“預(yù)收賬款”及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，后續(xù)再將“預(yù)收賬款”分期結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)收入”。而對于第二個舉例，企業(yè)應(yīng)于開具發(fā)票時，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。待日后滿足收入確認(rèn)條件時，再貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。綜上，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目有效規(guī)范了實(shí)務(wù)中會計確認(rèn)收入時間早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的會計核算，同時也為收入確認(rèn)時間晚于增值稅納稅時間的賬務(wù)處理夯實(shí)了理論基礎(chǔ)。

（二）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅會核算將做到同步進(jìn)行

目前，國內(nèi)使用的財務(wù)會計實(shí)務(wù)教材，包括會計專業(yè)技術(shù)資格考試的初、中、高級會計實(shí)務(wù)教材及注冊會計師考試會計教材等，不知有意或無意，均無一例外地忽略了“營改增”之前原屬營業(yè)稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉稅核算，而以“所涉業(yè)務(wù)不考慮相關(guān)稅費(fèi)”一語帶過。另有少量在“應(yīng)交稅費(fèi)”中略有提及，但也僅限于出租、出售無形資產(chǎn)及銷售不動產(chǎn)等業(yè)務(wù)的涉稅核算，對于原營業(yè)稅覆蓋的金融行業(yè)、建筑行業(yè)及服務(wù)行業(yè)等的涉稅核算鮮有提及。

22號文件的出臺有效解決了以下會計準(zhǔn)則中涉及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)核算：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》《建造合同》《收入》。尤其是新增“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，填補(bǔ)了以往對交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資及長期股權(quán)投資等的稅務(wù)核算空白，不得不說是一重大改進(jìn)。此外，對于《建造合同》準(zhǔn)則中所涉業(yè)務(wù)新增“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，對于《收入》準(zhǔn)則中所涉及的提供勞務(wù)（應(yīng)稅服務(wù)）收入的稅務(wù)核算也均有明確規(guī)定，從而使得增值稅會計核算對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)了全覆蓋。

限于篇幅，本文將以交易性金融資產(chǎn)為例，重點(diǎn)分析22號文件如何運(yùn)用于其“營改增”之后的涉稅會計核算（對于“營改增”前后相同的會計處理則不再贅述）。（1）購入交易性金融資產(chǎn)。若支付的手續(xù)費(fèi)能取得增值稅專用發(fā)票，則可同時借記“投資收益”④及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。（2）持有期間取得股利或利息收入⑤。由于該收入繳納增值稅的時間為將來轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的某日，因此目前可將股利或利息收入（含稅價）進(jìn)行價稅分離后，同時貸記“投資收益”及“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目。（3）持有期間金融資產(chǎn)公允價值變動。此業(yè)務(wù)不涉及增值稅會計處理。（4）轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)。若為轉(zhuǎn)讓收益（含稅價），則將其進(jìn)行價稅分離后，同時貸記“投資收益”及“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”。若為轉(zhuǎn)讓損失，則同時借記上述科目。此外，對于前述持有期間的股利或利息收入應(yīng)納增值稅，須將其從“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。綜上，22號文件的具體條款彌補(bǔ)了長期以來會計實(shí)務(wù)教材在稅務(wù)核算方面的缺陷，使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅會核算同步進(jìn)行成為可能，進(jìn)而能夠有效指導(dǎo)實(shí)踐。

（三）會計科目設(shè)置和財務(wù)報表列報將科學(xué)規(guī)范

1.新增“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目

以往企業(yè)交納增值稅只通過兩個明細(xì)科目：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”及“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”。前者核算企業(yè)交納當(dāng)月的增值稅，后者則核算企業(yè)交納上月的增值稅。根據(jù)財稅〔2016〕36號文，企業(yè)跨地區(qū)提供建筑服務(wù)等，需預(yù)交增值稅。若不增設(shè)新科目，企業(yè)則只能將預(yù)交金額記入“已交稅金”專欄，從而將“預(yù)交稅額”（實(shí)質(zhì)為將來可抵扣稅額）與企業(yè)按規(guī)定計算的“應(yīng)納稅額”混為一談。此外，與之前的征求意見稿對比，財政部將“繳”改為“交”，可能的原因是：與“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目的用詞保持一致。另外，考慮到“繳”字包含更多的強(qiáng)制性語義在其中，與當(dāng)前大力倡導(dǎo)的依法治國、依法行政等理念相沖突?！皸壚U改交”體現(xiàn)其科學(xué)性的同時，也彰顯出制定者的用詞精準(zhǔn)。

2.新增“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票后，首先應(yīng)將其交至稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，只有認(rèn)證相符后才能被允許抵扣，記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，而并非理所當(dāng)然地直接記入。通過設(shè)置“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，企業(yè)的實(shí)務(wù)操作與稅務(wù)核算達(dá)到完全一致。

3.將“營業(yè)稅金及附加”科目名稱更改為“稅金及附加”

以往房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅及印花稅的稅務(wù)核算均記入“管理費(fèi)用”科目，這種做法的科學(xué)性確實(shí)有待商討。22號文件將上述稅金由“管理費(fèi)用”改移至“稅金及附加”科目核算，這樣除去記入資產(chǎn)成本的稅金⑥和增值稅⑦外，企業(yè)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的主要稅費(fèi)均歸口到“稅金及附加”科目，使其能夠集中反映企業(yè)交納的稅費(fèi)情況，有利于提升財務(wù)報表的信息透明度。

此外，22號文件對“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)增值稅的各明細(xì)科目⑧在財務(wù)報表中的列報進(jìn)行了細(xì)致規(guī)范，區(qū)分各種情形說明其應(yīng)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方或負(fù)債方，具體如表3所示。該分類填列法蘊(yùn)含了資產(chǎn)或負(fù)債定義的精髓，體現(xiàn)了對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的充分尊重。

三、新增值稅會計核算架構(gòu)的現(xiàn)實(shí)困境

（一）財政部與國家稅務(wù)總局有待加強(qiáng)溝通和協(xié)調(diào)

由表1可知，關(guān)于增值稅的會計處理，財政部和國家稅務(wù)總局都曾下文。在我國，財政部是國務(wù)院的組成部門（正部級），可以擬定和執(zhí)行稅收的方針政策及改革方案等；而國家稅務(wù)總局是國務(wù)院的直屬機(jī)構(gòu)（正部級），其前身是財政部稅務(wù)總局（正局級），可以擬定稅收法律法規(guī)草案，制定稅收實(shí)施細(xì)則，提出稅收管理建議等。從兩者的關(guān)系可以看出，財政部與國家稅務(wù)總局有著較深的歷史淵源，在稅收管理相關(guān)業(yè)務(wù)的職能方面，兩者有較多的“交叉”和“重疊”，這也是兩部（局）經(jīng)常聯(lián)合發(fā)文的一個重要原因。然而根據(jù)現(xiàn)行《會計法》和《立法法》的規(guī)定，國家統(tǒng)一的會計制度（包括會計核算等方面的規(guī)章及規(guī)范性文件）由國務(wù)院財政部門制定并公布。如果對會計核算和會計監(jiān)督有特殊要求，國務(wù)院有關(guān)部門可以制定統(tǒng)一會計制度實(shí)施的具體辦法或補(bǔ)充規(guī)定，但須報財政部門審核批準(zhǔn)。因此，由財政部下發(fā)有關(guān)稅收的會計核算規(guī)定名正言順。相較而言，稅務(wù)總局出臺相關(guān)涉稅核算通知，其法律效力則“略顯尷尬”。但一個不爭的事實(shí)是：在具體的納稅申報及稅收檢查時，稅務(wù)機(jī)關(guān)則更具權(quán)威，對納稅人產(chǎn)生直接指導(dǎo)作用。22號文件刪除了稅務(wù)總局曾經(jīng)設(shè)置的“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目⑨，可能會導(dǎo)致企業(yè)面臨稅收執(zhí)法檢查而調(diào)整稅額時無所適從。稅務(wù)總局如有必要參與制定涉稅會計核算制度，建議可事先發(fā)文與財政部溝通協(xié)調(diào)，再由財政部印發(fā)正式文件，以避免政出多門的現(xiàn)象。

（二）部分會計科目設(shè)置有待進(jìn)一步調(diào)整和優(yōu)化

22號文件新設(shè)“代扣代交增值稅”明細(xì)科目，其合理性有待斟酌?！盃I改增”之前，企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及需要代為扣繳或收繳的稅種主要是代扣代繳的個人所得稅⑩及委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品業(yè)務(wù)中受托方代收代繳的消費(fèi)稅？輥？輯？訛。現(xiàn)行會計核算中都將其記入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，但這種處理方法一直飽受詬病。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)”核算的是企業(yè)自身按稅法規(guī)定應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)。而“代扣（收）代繳”稅款顧名思義是代扣（收）對方的稅額，再代替對方繳納至稅務(wù)機(jī)關(guān)，這顯然不符合“應(yīng)交稅費(fèi)”的固有含義，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目中核算企業(yè)代扣（收）代繳業(yè)務(wù)明顯不合適。遺憾的是，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對于上述做法—直未予以正式修改，導(dǎo)致22號文件依然在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)“代扣代交增值稅”明細(xì)科目。建議將“代扣代交增值稅”明細(xì)科目從“應(yīng)交稅費(fèi)”科目中刪除，將代扣代交稅款業(yè)務(wù)調(diào)整至“其他應(yīng)付款”科目核算。

此外，為核算企業(yè)出口貨物時應(yīng)收取的退稅款，22號文件新設(shè)“應(yīng)收出口退稅款”一級科目，該做法有悖于會計科目設(shè)置的可比性原則。關(guān)于出口退稅業(yè)務(wù)會計科目的設(shè)置最早可追溯至1998年財政部頒布的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，該制度中就設(shè)置“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目，核算包括增值稅退稅在內(nèi)的企業(yè)應(yīng)收的各種補(bǔ)貼款。然而，該規(guī)定被2000年出臺的《企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》所廢止。對于先征后返的增值稅等，企業(yè)無需計提，而應(yīng)于實(shí)際收到時直接借記“銀行存款”科目，同時貸記“補(bǔ)貼收入”科目。2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”科目核算出口貨物應(yīng)退稅額。由上可知，“應(yīng)收補(bǔ)貼（出口退稅）款”科目經(jīng)歷了“設(shè)置——取消——再設(shè)置”這一過程。雖然2006版《會計科目和主要賬務(wù)處理》指出：在不違反會計準(zhǔn)則關(guān)于確認(rèn)、計量和報告的前提下，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況自行刪減、合并會計科目，但增刪會計科目過于頻繁，勢必導(dǎo)致由該科目所提供的會計信息之間不具有可比性。此外，數(shù)十年的實(shí)踐運(yùn)行表明，設(shè)置“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”科目核算出口退稅完全能滿足會計核算的信息質(zhì)量和報表披露要求。若企業(yè)退稅業(yè)務(wù)較多，可以自行將“應(yīng)收出口退稅款”由明細(xì)科目升格為一級總賬科目，而無需官方再通過發(fā)文的形式予以明確。建議將該部分內(nèi)容從22號文件中刪除，使文件更加聚焦于稅制改革新形勢下的重點(diǎn)內(nèi)容？輥？輰？訛。

（三）增值稅會計法律地位有待提升且核算架構(gòu)有待改進(jìn)

自全面“營改增”以來，增值稅已經(jīng)當(dāng)之無愧成為國內(nèi)第一大稅種、財政收入的主要來源，但與所得稅相比，增值稅無論是稅收層面的立法抑或會計核算層面的建制都嚴(yán)重滯后。增值稅與所得稅“立（修改）法”進(jìn)程對比如表4所示。

由表4可見，增值稅歷經(jīng)數(shù)次修訂后，其法律（規(guī)）地位依然是國務(wù)院頒布的行政法規(guī)，而所得稅在稅收立法層面早已是全國人大或其常委會通過的法律，增值稅在稅收體系中的主體地位與其現(xiàn)行法律（規(guī)）地位極不匹配。另外，《所得稅》準(zhǔn)則作為《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的一個重要組成部分，財政部在2006年就已頒布，其法律（規(guī)）地位屬于部門規(guī)章；而增值稅會計迄今為止，仍然是財政部發(fā)布的處理規(guī)定，屬于規(guī)范性文件。部分增值稅的會計核算散見于前述《存貨》等準(zhǔn)則當(dāng)中，尚未有具體會計準(zhǔn)則系統(tǒng)規(guī)范增值稅會計核算。增值稅會計未得到應(yīng)有的重視，主要是受美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的影響[ 4 ]。由于上述會計準(zhǔn)則均無相應(yīng)且成熟的內(nèi)容可供借鑒和參考，導(dǎo)致我國增值稅會計準(zhǔn)則的建設(shè)一直停滯不前。全面“營改增”之后，增值稅對國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展的作用愈加凸顯，加快制定增值稅會計準(zhǔn)則的呼聲日漸高漲，建議財政部與國家稅務(wù)總局共同提請全國人大適時啟動增值稅立法工作，將其目前法律地位由行政法規(guī)上升至法律。相應(yīng)的，效仿《企業(yè)所得稅法》及《所得稅》會計準(zhǔn)則，財政部也應(yīng)及時制定《增值稅》會計準(zhǔn)則，讓《增值稅會計處理規(guī)定》盡早“躋身”于會計準(zhǔn)則行列，為納稅人的法律遵從提供堅實(shí)前提。

此外，22號文件并未從根本上改變增值稅會計核算架構(gòu)，其會計處理框架依然沿襲以稅法為導(dǎo)向的財稅合一模式，稅法對財務(wù)會計有著嚴(yán)重干預(yù)，增值稅會計的某些處理方法與財務(wù)會計的基本理論形成嚴(yán)重沖突。其主要弊端表現(xiàn)形式之一：仍然將增值稅視為價外稅，增值稅不作為企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的費(fèi)用，不記入“稅金及附加”科目，游離于損益表之外。這種做法不僅影響了會計信息之間的可比，而且無法反映企業(yè)增值稅的真實(shí)稅負(fù)。更為重要的是，由于無法通過報表獲取稅法與會計各自核算體系下“應(yīng)納增值稅”的稅額及差異，致使增值稅相關(guān)實(shí)證研究？輥？輱？訛無法開展。建議制定《增值稅》會計準(zhǔn)則時，應(yīng)考慮重建其會計核算架構(gòu)，借鑒《所得稅》會計準(zhǔn)則財稅分離的處理模式，設(shè)置“增值稅費(fèi)用”“遞延增值稅資產(chǎn)”“遞延增值稅負(fù)債”等科目。通過改進(jìn)和完善增值稅會計核算架構(gòu)，不但能有效解決前述所列增值稅會計核算中出現(xiàn)的問題，體現(xiàn)其會計內(nèi)涵且還原增值稅的稅收屬性，更具重大現(xiàn)實(shí)意義的是，還可計算增值稅的“會計—稅收差異”？輥？輲？訛，使得增值稅稅收籌劃（避稅）的實(shí)證研究能夠從無到有進(jìn)行開展，為豐富增值稅的相關(guān)理論及實(shí)務(wù)研究提供不可或缺的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

【參考文獻(xiàn)】

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[4] 郭妍，應(yīng)永勝.我國現(xiàn)行增值稅會計核算方法缺陷及校正[J].會計之友，2009（8）：56-57.