陳益云

【摘 要】 當今互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)正以驚人的速度發(fā)展，一大批互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如微信、支付寶、滴滴打車、優(yōu)酷等正在改變我們的生活，隨著網(wǎng)民的不斷增加，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無形資產(chǎn)正逐漸趕超固定資產(chǎn)成為創(chuàng)造價值的主要力量，可現(xiàn)行的無形資產(chǎn)會計理論卻嚴重滯后且國內(nèi)外有關(guān)無形資產(chǎn)的研究缺乏從行業(yè)角度進行分析，尤其互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)這方面的研究基本上是空白。文章將實證分析與描述性統(tǒng)計相結(jié)合，通過對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無形資產(chǎn)會計確認的現(xiàn)狀描述、問題分析，探索了更加合理的確認與計量方式，以提高互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)輸出會計信息的質(zhì)量，這對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)建立持久的競爭優(yōu)勢無疑具有重要的意義。

【關(guān)鍵詞】 互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)； 無形資產(chǎn)； 研發(fā)； 確認； 信息質(zhì)量

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0042-04

一、引言與文獻回顧

現(xiàn)今，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)正以驚人的速度發(fā)展，一大批互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如微信、支付寶、滴滴打車等正在改變我們的生活。據(jù)統(tǒng)計2010年中國的網(wǎng)民數(shù)僅為0.23億，而在短短的幾年間網(wǎng)民數(shù)以驚人的速度發(fā)展，截至2016年底中國網(wǎng)民數(shù)為7.31億，具體情況如圖1所示。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)已滲透到世界的每一個角落，這些企業(yè)從誕生之日起就與傳統(tǒng)企業(yè)顯著不同，即無形資產(chǎn)是企業(yè)生存競爭的核心?？涩F(xiàn)行的無形資產(chǎn)會計理論卻嚴重滯后，使得互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的無形資產(chǎn)會計確認面臨諸多困惑，因此有必要對其進行探討。

國外關(guān)于無形資產(chǎn)會計研究的主要有Lev和Amir（1996），Leandro Manuel和Paloma（2000），YFuentes，C.Molinero和Cinca（2001），Goodwin（2003），Ritter和Wells（2006），Niculita（2012）等，這些研究是先理論后實證。理論研究主要關(guān)注無形資產(chǎn)確認范圍與計量方法，結(jié)論是要擴大確認范圍和改善計量方式；實證研究主要是關(guān)注研發(fā)支出、無形資產(chǎn)的不同種類以及無形資產(chǎn)與公司盈余和股價的關(guān)系，結(jié)論是無形資產(chǎn)能夠改善企業(yè)的盈利能力，也就是說無形資產(chǎn)具有價值相關(guān)性。

國內(nèi)對無形資產(chǎn)會計研究起步較晚，定性分析的主要有苑澤明（2000），王繼倉、郝華榮（2003），黃宏輝、黎玉琴（2005），謝新安（2005），史志貴（2006），趙文娟（2007），苑澤明、李元禎（2013）等。這些分析主要集中在無形資產(chǎn)的確認范圍和合理分類上，主要觀點是我國新會計準則頒布后，無形資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定雖與國際會計準則不斷接近，但依然存在確認范圍窄等問題。定量分析主要是以薛云奎、王志臺（2001）為代表，通過選取上交所上市公司為樣本，對無形資產(chǎn)的價值相關(guān)性進行了檢驗，為國內(nèi)無形資產(chǎn)的實證研究開辟了道路。后來的實證研究多以其為參考，并且通過對不同無形資產(chǎn)的分類研究，發(fā)現(xiàn)企業(yè)中不同的無形資產(chǎn)對企業(yè)的價值影響是不同的。

綜上所述可以看出，現(xiàn)有的國內(nèi)外研究都缺乏從行業(yè)角度研究無形資產(chǎn)，尤其是互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)這方面的研究基本上是空白。因此研究互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的無形資產(chǎn)確認具有學術(shù)和應(yīng)用上的雙重意義。

二、無形資產(chǎn)確認影響信息質(zhì)量的基礎(chǔ)理論分析

本文的分析是基于兩個基礎(chǔ)理論，即信息不對稱理論和有效資本市場理論。信息不對稱理論是阿克洛夫在20世紀70年代初提出的，該理論的基本內(nèi)容是在進行市場活動中交易各方對信息的掌握程度是不同的，信息掌握得越充分在交易中越能處于有利地位。有效資本市場理論是法瑪教授1965年在對信息與證券價格的研究后提出的，該理論的基本內(nèi)容是如果有用的信息以不帶任何偏見的方式全部在證券價格中得到反映，那么可以認為市場是有效的，該理論根據(jù)價格對不同信息的反映程度將市場分為弱式有效市場、半強式有效市場和強式有效市場三類，信息集與有效市場形式的關(guān)系如圖2所示。

理論研究顯示，目前無形資產(chǎn)確認范圍過窄，不符合會計信息質(zhì)量的相關(guān)性要求，由此產(chǎn)生的后果是導致企業(yè)無形資產(chǎn)的流失，造成披露的無形資產(chǎn)信息不是所有信息；另外研發(fā)費用計量的可操作性差，導致披露的無形資產(chǎn)信息無法代表其真實的價值，相關(guān)的信息未被反映，這些都嚴重地降低了無形資產(chǎn)的信息質(zhì)量，這種信息屬于有效資本市場理論中的半強式有效市場，而不是強式有效市場，信息的不對稱和會計信息集的不完全性會誤導投資者，使投資者錯誤地做出決策[ 1 ]。

三、無形資產(chǎn)在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)展中的重要性分析

（一）無形資產(chǎn)比有形資產(chǎn)更具有競爭力

美國德克薩斯大學互聯(lián)網(wǎng)研究中心給互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)下的定義是，那種全部或大部分營業(yè)收入直接從互聯(lián)網(wǎng)中獲取的企業(yè)?？梢钥闯龌ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)最重要的特點是依賴于互聯(lián)網(wǎng)，傳統(tǒng)企業(yè)中材料的采購、加工和產(chǎn)品的銷售活動占主導地位，無形資產(chǎn)占的比重低且簡單?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)相比有許多新的資源，如網(wǎng)站訪問量、App下載次數(shù)、彈窗及廣告，這些都是非常重要的無形資產(chǎn)[ 2 ]。百度、騰訊和阿里巴巴之所以能成為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的佼佼者，就是因為其數(shù)量驚人的網(wǎng)站訪問量，顯然在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中網(wǎng)站訪問量這類無形資產(chǎn)比辦公樓等有形資產(chǎn)更顯重要。可以說互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主要是靠無形資產(chǎn)支撐的。

（二）無形資產(chǎn)是產(chǎn)品成本的主要組成部分

傳統(tǒng)企業(yè)產(chǎn)品的成本由制造成本、人工成本、材料成本構(gòu)成，其中制造成本約占總成本的15%，人工成本約占總成本的20%，材料成本約占總成本的65%。而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是以知識形態(tài)為支撐的，知識產(chǎn)權(quán)成本是產(chǎn)品成本的重要構(gòu)成部分，并且在企業(yè)支出中所占的比重逐步增大[ 3 ]。以基礎(chǔ)型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)華為、蘋果為例，對其手機成本進行估算得知，手機芯片的直接材料成本僅占總成本的13%，而研究、開發(fā)和試驗等無形資產(chǎn)成本卻高達70%。例如，一臺iPhone 7的材料和零部件等有形成本，即制造成本約為225美元，但是它的市場價格卻高達649美元，主要原因是其知識類無形資產(chǎn)成本高。

（三）研發(fā)類無形資產(chǎn)支出比重高于傳統(tǒng)企業(yè)

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)較傳統(tǒng)企業(yè)最明顯的區(qū)別是研發(fā)的高強度投入，且該項支出成為企業(yè)經(jīng)常性的費用，研發(fā)支出占營業(yè)收入的比重明顯高于傳統(tǒng)企業(yè)，甚至比國家規(guī)定的高新技術(shù)企業(yè)還高[ 4 ]。例如，國家對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出規(guī)定近三個會計年度研發(fā)支出占銷售收入的比是：當銷售收入小于5 000萬元時其比例不低于6%，在5 000萬元至20 000萬元時不低于4%，在20 000萬元以上時則不低于3%。從表1可以看出互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)華為、微軟、Google、三星的研發(fā)占比遠遠高于國家對高新技術(shù)企業(yè)的要求。

四、無形資產(chǎn)確認的缺陷影響會計信息質(zhì)量分析

（一）確認為無形資產(chǎn)的項目偏窄，使得會計信息失真

美國評估公司將無形資產(chǎn)分為23項，我國評估公司將其分為12項，而確認為會計上的無形資產(chǎn)僅6項，即專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)?？梢娢覈鵁o形資產(chǎn)的內(nèi)容是嚴重偏窄的[ 5 ]。我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可分為基礎(chǔ)型、服務(wù)型和應(yīng)用型3種，具體情況如表2所示。服務(wù)型企業(yè)主要依賴于軟件的開發(fā)，如用友財務(wù)軟件，這些軟件如果銷售都會取得“電子出版物”版權(quán)，因而歸于著作權(quán)，如果是自用或隨產(chǎn)品授權(quán)客戶使用則歸于非專利技術(shù)。但對于應(yīng)用型和基礎(chǔ)型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言[ 6 ]，其域名、網(wǎng)站訪問量是至關(guān)重要的資產(chǎn)，是企業(yè)價值創(chuàng)造的驅(qū)動要素，可現(xiàn)行的會計準則并沒有將其列為無形資產(chǎn)。

（二）確認的無形資產(chǎn)與實際不符，使得會計信息失真

根據(jù)企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)的規(guī)定，確認為無形資產(chǎn)的項目包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)。在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中自主研發(fā)或者外購的專利權(quán)、非專利技術(shù)本應(yīng)在企業(yè)的無形資產(chǎn)中占據(jù)較大份額，但對互聯(lián)網(wǎng)前10的企業(yè)無形資產(chǎn)分布情況進行統(tǒng)計顯示這些項目并沒有占大比重，具體情況如圖3所示。從圖3看出無形資產(chǎn)項目中最大份額的是土地使用權(quán)，占比41%，自主研發(fā)的專利與非專利技術(shù)占比39%。對于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)而言，外購和自主研發(fā)的產(chǎn)權(quán)才是其核心的競爭力，但從圖3可以看出其比土地使用權(quán)比重要低，這種分布明顯與事實不符[ 6 ]。根據(jù)工信部發(fā)布的2017年中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)榜單可知騰訊、阿里巴巴、百度連續(xù)五年位居前三，顯然這些企業(yè)并不是因為其強大的土地使用權(quán)而聞名的，所以財務(wù)報表中確認的無形資產(chǎn)信息與實際情況不符合，屬于有效資本市場理論的弱式有效市場。

（三）研發(fā)支出確認不科學，致會計信息失真

現(xiàn)行準則將研發(fā)分為研究與開發(fā)兩階段，研究階段的支出全部計入費用，開發(fā)階段中對于符合條件的則予以資本化，即計入無形資產(chǎn)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)最大的特點是其研發(fā)的高比例投入，按此推斷企業(yè)無形資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重應(yīng)較高才算正常，可從表3、表4得知，無論在國內(nèi)還是在國外上市的企業(yè)該比重除樂視、攜程高一點外，其他企業(yè)都很低，有些甚至不到1%，究其原因是研究和開發(fā)階段的區(qū)分缺乏具體量化指標，在實際操作過程中依賴于會計人員的主觀判斷，因此有些企業(yè)為了節(jié)省成本或者出于盈余管理的目的將本應(yīng)計入無形資產(chǎn)的計入管理費用，使得企業(yè)的無形資產(chǎn)被嚴重低估。

（四）確認科目單一，不能真實反映無形資產(chǎn)的實際價值

現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表對有形資產(chǎn)進行了詳細的反映，這種安排明顯是把有形資產(chǎn)作為主要資產(chǎn)，而將無形資產(chǎn)作為次要資產(chǎn)進行管理的。具體表現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中只設(shè)置“無形資產(chǎn)”一個項目，而沒有設(shè)置反映無形資產(chǎn)攤余價值的項目，其后果是無法反映無形資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值，這種過于簡單的反映不利于報表使用者了解企業(yè)的信息。另外在無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)核算中也只設(shè)置1個科目，很多與無形資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)都沒相應(yīng)的科目歸集，如在處置無形資產(chǎn)時并沒有像固定資產(chǎn)那樣專門設(shè)置過渡性賬戶，即固定資產(chǎn)清理賬戶，負責整個清理過程中發(fā)生的費用和收入。

五、改善互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無形資產(chǎn)確認提高信息質(zhì)量的策略

（一）擴大無形資產(chǎn)的確認范圍

無形資產(chǎn)確認缺陷導致的后果：一是使得會計信息不能真實反映企業(yè)受托責任的履行情況，因為管理層所創(chuàng)造的價值不能在會計報告中加以反映，而這些資源恰恰是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)最具價值的資產(chǎn)。二是這種低估企業(yè)資產(chǎn)會導致管理者的短期行為，不利于投資者預測企業(yè)未來的成長性和投資價值，不利于投資決策。因此有必要擴大無形資產(chǎn)的確認范圍。

1.將域名確認為無形資產(chǎn)

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，域名的作用越來越明顯，一個好的域名往往蘊含著巨大的商業(yè)價值，域名甚至被視為公司的商標，是企業(yè)或品牌形象的塑造者。例如：蘋果公司的域名apple.com，有人估計蘋果公司即使倒閉了就憑其域名還值幾百億美元；域名360.com是奇虎360公司花費1.1億元從國外電信運營商沃達豐手中收購的，360公司在域名保護上可謂不遺余力，在擁有#的情況下依然斥巨資買斷.com域名。可見域名對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的意義非同一般，因此應(yīng)將域名確認為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的一項無形資產(chǎn)。

2.將網(wǎng)站訪問量確認為無形資產(chǎn)

網(wǎng)站訪問量是描述用戶訪問網(wǎng)站的數(shù)量以及所瀏覽的網(wǎng)頁數(shù)量的指標，它能從客觀上反映企業(yè)的市場占有率，反映企業(yè)的受歡迎程度和該網(wǎng)站的價值度。一個互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)如果沒有一定的網(wǎng)站訪問量作為基礎(chǔ)，就不可能引領(lǐng)企業(yè)發(fā)展到一個更高的臺階。從表5和表6可以看出網(wǎng)站訪問量與企業(yè)的業(yè)績幾乎是完全正相關(guān)，網(wǎng)站訪問量排前3的企業(yè)業(yè)績也是排前3，可見網(wǎng)站訪問量是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)一項非常重要的無形資產(chǎn)，因此有必要將其確認為無形資產(chǎn)。

3.將人力資源確認為無形資產(chǎn)

在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中人力資源是很重要的資源，人力資源的價值包括兩部分，一是知識產(chǎn)品的價值，二是知識擁有者本身的價值?，F(xiàn)行的會計準則只承認知識產(chǎn)品的價值，如專利權(quán)、商標權(quán)歸入無形資產(chǎn)，可并沒有將知識擁有者本身的價值歸為無形資產(chǎn)而是將其列入成本費用，這嚴重低估了企業(yè)的無形資產(chǎn)。當今互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)越來越重視人力資源的投入，如智聯(lián)招聘等人力資源公司的崛起就是企業(yè)重視人力資源的表現(xiàn)。為此應(yīng)將人力資源納入無形資產(chǎn)核算范圍。

（二）改變無形資產(chǎn)的確認條件

基于可靠性、謹慎性原則的考慮，現(xiàn)行會計準則在確認資產(chǎn)時要求“該資產(chǎn)的成本能夠可靠計量”，即資產(chǎn)要求以歷史成本進行計量，但是無形資產(chǎn)是不同于有形資產(chǎn)的，有些是不能用成本來衡量的。以騰訊為例，目前公司的總市值已超過1.4萬億港元，該公司沒有與其市值相當?shù)臋C械設(shè)備、土地房屋或者著作權(quán)與專利權(quán)，以成本計量無形資產(chǎn)的方法顯然不妥。投資者認同這家公司并愿意給其較高的估值，原因是其所擁有的數(shù)以億計的網(wǎng)站訪問量，取得數(shù)以億計的網(wǎng)站訪問量所付出的成本是無法計量的，但網(wǎng)站訪問量給公司帶來的利益是可以估算的，因此有必要在無形資產(chǎn)確認條件上創(chuàng)新。創(chuàng)新中需摒棄基于可靠性原則下要求成本可靠計量的條件，立足相關(guān)性原則，立足資產(chǎn)是給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源和會計的目標是為信息使用者提供決策有用信息原則，基于此需建立以體現(xiàn)價值為目標的無形資產(chǎn)計量方法，即以公允價值計量而不是歷史成本作為其計量方法。

（三）規(guī)范研發(fā)費用的處理

從表3和表4可以看出我國無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重低，主要原因是無形資產(chǎn)確認的規(guī)定使得很多無形資產(chǎn)游離于報表之外。研發(fā)支出是資本化還是費用化一直以來沒有明確的標準，相關(guān)的處理比較隨意，為此有必要對資本化的支出根據(jù)不同行業(yè)的實際情況做出分門別類的限制，在資本化支出金額與營業(yè)收入、凈利潤等指標之間設(shè)定比值，要求不得低于或高于一定的比例。另外應(yīng)將研發(fā)費用單獨核算，將研究費用與其他管理費用進行區(qū)分，在管理費用下專門設(shè)置“研發(fā)費用”，以更加清晰地了解研發(fā)費用的規(guī)模，避免企業(yè)利用研發(fā)支出操縱利潤。

（四）增設(shè)與無形資產(chǎn)有關(guān)的會計科目

1.增設(shè)“域名”“網(wǎng)站訪問量”“人力資源”明細科目

受現(xiàn)行會計準則的限制，在當前會計報表中列示出的無形資產(chǎn)只有6項，很多無形資產(chǎn)都被排除在財務(wù)會計系統(tǒng)之外，體現(xiàn)為表外資產(chǎn)[ 7 ]，這有悖于企業(yè)會計目標，因此應(yīng)該將域名、網(wǎng)站訪問量、人力資源納入核算范圍中，并將其設(shè)置為無形資產(chǎn)的二級明細進行分類核算。

2.增設(shè)“無形資產(chǎn)清理”科目

在無形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)核算中只設(shè)置“無形資產(chǎn)”和“累計攤銷”兩個會計科目，導致一些與無形資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)沒有相應(yīng)的科目歸集，如處置無形資產(chǎn)時并沒有像固定資產(chǎn)那樣專門設(shè)置過渡性賬戶“固定資產(chǎn)清理”，以管理整個清理過程中發(fā)生的費用和收入。為了能清晰地反映清理過程以更詳細地反映無形資產(chǎn)的價值，有必要增設(shè)“無形資產(chǎn)清理”科目。

3.在報表中增設(shè)“累計攤銷”“無形資產(chǎn)凈值”“研發(fā)成本”項目

現(xiàn)行財務(wù)報表是有形資產(chǎn)處于主要地位而無形資產(chǎn)處于次要地位，在報表中只有“無形資產(chǎn)”一個項目，沒有反映無形資產(chǎn)攤余價值的項目，沒有像固定資產(chǎn)那樣循序漸進地反映其原值、折舊額、減值額及凈值。這種安排的后果是無法真實地反映無形資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值和收益狀況，因此有必要在財務(wù)報表中增設(shè)“累計攤銷”“無形資產(chǎn)凈值”“研發(fā)成本”項目詳細列示無形資產(chǎn)的狀況。

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