王淑鈴，王英蘭，王立新

（浙江工貿職業(yè)技術學院，浙江溫州325003）

建筑業(yè)是我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，其關聯(lián)性高、帶動性強、輻射范圍廣，在經(jīng)濟社會發(fā)展中具有舉足輕重的作用。但長期以來，我國存在營業(yè)稅和增值稅共存局面，致使建筑業(yè)及其相關行業(yè)間存在重復征稅現(xiàn)象。直到2016年財稅[2016]36號文出臺，規(guī)定2016年5月1日起建筑業(yè)開始實施“營改增”政策，本次“營改增”對建筑業(yè)影響是多方面的。從宏觀方面分析，它關系到建筑企業(yè)稅改后的實際稅負；從微觀方面分析，它能促進建筑企業(yè)加強內部管理和控制。根據(jù)李克強總理的重要指示，“營改增”試點，要確保所有行業(yè)稅負都“只減不增”。根據(jù)國家稅務總局“營改增”一周年統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，從全國數(shù)據(jù)來看，建筑業(yè)減稅65億元，稅負下降3.75%。現(xiàn)以溫州市建筑業(yè)為研究對象，討論“營改增”落地一周年對其稅負的影響及企業(yè)的納稅策劃兩個方面的問題。

一、文獻回顧

相對于營業(yè)稅稅率3%，增值稅稅率11%，稅率增加了8%，于是普遍認為“營改增”將增加建筑業(yè)稅負。但住建部測算結果為：實施“營改增”稅制變革后，建筑工程造價的構成及計算方法發(fā)生了調整，實行“價稅分離”的計價原則，稅前造價中不再含可抵扣的稅額，且獲取的進項稅可用來抵扣銷項稅，這既可解決建筑業(yè)中重復收稅的問題，又可以結構性降低建筑業(yè)稅負。而中國建設會計學會調研結果顯示，建筑業(yè)“營改增”后平均稅負增加。在此背景下，不少學者對建筑業(yè)“營改增”展開相關研究，但學術界對于“營改增”后建筑業(yè)的稅負變化卻意見不一。一種觀點認為，“營改增”減稅效果非常明顯，甚至有學者認為“營改增”是一項重要的結構性減稅舉措。李貴芬、王玨等以理論與實證結合的方法，對建筑企業(yè)實際數(shù)據(jù)測算得出建筑業(yè)“營改增”后稅負減輕的結論。[1]劉愛明和俞秀英基于滬深兩市部分建筑企業(yè)的年報數(shù)據(jù)，通過實證研究發(fā)現(xiàn)：“營改增”后建筑企業(yè)稅負減輕。[2]季勇和王蓓通過分析“營改增”對建筑施工企業(yè)稅收的影響，認為“營改增”后工程總承包企業(yè)的稅負水平提高。[3]唐云慧和許紀校通過理論與實例分析，以山東路橋2014年財務報表為基礎，得出“營改增”短期內使建筑業(yè)整體稅負提高的結論。[4]

雖然有關我國建筑業(yè)“營改增”研究成果較為豐富，但是仍存在一些不足：一則從時效性角度出發(fā)，上述研究多為“營改增”前，而建筑企業(yè)“營改增”后的實際稅負是增加還是減少需要進一步研究。二則從研究對象角度出發(fā)，基本上的文獻為上市公司或者某一個具體企業(yè)，而針對一個地區(qū)建筑業(yè)如溫州地區(qū)建筑行業(yè)的研究是一個空缺。針對這個空白研究領域，筆者通過走訪溫州知名建筑企業(yè)及溫州市建筑業(yè)協(xié)會，選取行業(yè)內一批具有代表性的企業(yè)（18家），對其“營改增”的稅負效應進行了理論及實證分析。

二、“營改增”溫州建筑業(yè)面臨的問題綜合分析

建筑業(yè)“營改增”后應該是喜憂參半，喜在“營改增”將消除增值稅、營業(yè)稅并存引起的重復征稅問題。憂在抵扣不足會增加企業(yè)成本。

（一）建筑業(yè)“營改增”后帶來的機遇

首先，有利于減少重復征稅。推行“營改增”改革的初衷就是要消除增值稅和營業(yè)稅并存引起的重復征稅問題，減輕建筑企業(yè)稅負。在營業(yè)稅制下，建筑業(yè)根據(jù)營業(yè)收入全額計征營業(yè)稅，導致建筑企業(yè)在購買建筑材料和施工機械設備時，進項稅額無法抵扣，產(chǎn)生對建筑材料和機器設備重復征稅的問題。增值稅抵扣鏈條不完整，導致建筑業(yè)承擔了大量其他行業(yè)轉嫁過來的稅收，企業(yè)稅負加重?！盃I改增”有利于消除建筑企業(yè)服務之間、產(chǎn)品和服務之間的雙重征稅，由于增值稅抵扣鏈條環(huán)環(huán)相扣，企業(yè)只繳納增值部分的稅金，將一部分增值稅轉嫁給下游企業(yè)和消費者，減輕建筑企業(yè)稅收負擔，促進其轉型升級。同時，因為增值稅可以抵扣，促使企業(yè)會尋找可以開增值稅專用發(fā)票的供應商，減少自己交稅，有利于促進其他行業(yè)積極納稅，這樣使得稅收市場形成一個良性循環(huán)。

其次，機器設備升級換代。建筑行業(yè)投入的固定資產(chǎn)往往是大型機器設備，數(shù)量繁多，并且單價高，但是稅制改革之前建筑行業(yè)的大型機器設備的進項稅額不得抵扣，所以施工企業(yè)就不愿意更換新的機器設備，以至于機器過于陳舊，工作效率低。而“營改增”之后，建筑施工企業(yè)購買的大型機械設備可以抵扣進項稅，這樣就促使企業(yè)積極更換大型設備，提高企業(yè)在市場上的綜合競爭能力。

（二）建筑業(yè)“營改增”面臨的挑戰(zhàn)

首先，發(fā)票管理機制不完善。建筑業(yè)多年遺留下來的行業(yè)弊病會導致進項稅額無法全額抵扣，甚至會增加稅負。建筑企業(yè)的主要成本由三部分構成人工成本、材料成本、設備成本，其中勞務成本約占到總成本的20%～30%，但人工費無法取得進項抵扣發(fā)票，如此剩下可取得的進項稅額專用增值稅發(fā)票約為總成本的70%，而實際上只有35%，所以再加上理論上就可能無法取到的進項稅票約占30%，換而言之，企業(yè)無法抵扣的進項稅額占總成本比重高達 65%。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因主要有以下幾個方面：首先，“營改增”以后，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅率為11%，鋼材適用的增值稅率為17%，受利益驅使，占據(jù)主導權的房地產(chǎn)企業(yè)就會采用“甲供材料”的合作形式，即甲方提供建設工程所需的材料與設備的現(xiàn)象將會增加，建筑企業(yè)將因為無法獲取“甲供材料”發(fā)票而造成抵扣不足。其次，對商品混凝土增值稅簡易征收增加建筑企業(yè)稅負?！敦斦?、國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號）規(guī)定，從2014年7月1日起，將商品混凝土增值稅簡易計征率由原來的6%合并調整為3%簡易計征率，這意味著建筑企業(yè)可抵扣的進項稅額減少，混凝土行業(yè)減少的稅收負擔實際上轉嫁給了建筑企業(yè)。最后，由于建筑業(yè)機械設備租賃現(xiàn)象普遍，而動產(chǎn)租賃企業(yè)由于沒有多少可抵扣增值稅進項稅額，因此往往放棄一般納稅人而轉為小規(guī)模納稅人，只繳納3%增值稅，建筑業(yè)可抵扣進項稅隨之減少，稅負增加。

其次，稅率上升的影響和預收款納稅義務時間。稅率由3%上升到11%，提高的幅度比較大。另外，根據(jù)《營業(yè)稅改增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）預繳規(guī)定，預收款納稅時間是收到預收款的當天，建筑企業(yè)在工程剛開始階段，會收到部分預收款，同時應繳納增值稅，但這時候采購材料的進項稅票還未取到，建筑業(yè)企業(yè)取得可抵扣的進項稅發(fā)票的時間滯后于真正的物料使用時間，難以在當期進行抵扣，銷項稅與進項稅的時間差異會導致抵扣不足的情況，這樣就很難保證增值稅稅負的平穩(wěn)。

最后，行業(yè)“潛規(guī)則”帶來的法律風險。建筑業(yè)“營改增”之初，必然導致行業(yè)行為的進一步規(guī)范化，但法律風險仍然存在。我國對增值稅相關經(jīng)濟關系的調整已經(jīng)上升到刑法層面。建筑業(yè)龐雜，之前調整的該行業(yè)的各類法律法規(guī)都深含了當時的社會現(xiàn)實背景，違法分包、掛靠、虛假交易、虛開發(fā)票早已成為業(yè)界默認的“潛規(guī)則”，這些“潛規(guī)則”在“營改增”的大勢之下必然使行業(yè)內的法律風險進一步增加。

三、“營改增”對溫州建筑業(yè)稅負影響的實例分析

（一）前提假設

1.由于“營改增”前后，小規(guī)模納稅人稅率均為3%，“營改增”對其影響并不大，所以不在研究范圍內。因此，采用溫州市建筑業(yè)一般納稅人企業(yè)為研究對象，共18個樣本。

2.建筑業(yè)“營改增”后，建筑企業(yè)計稅基礎由營業(yè)稅改為增值稅，從而對企業(yè)所繳的城建稅、教育費附加、企業(yè)所得稅造成影響。由于城建稅、教育費附加的計稅基礎為營業(yè)稅與增值稅，僅考慮“營改增”前后建筑企業(yè)所納營業(yè)稅與增值稅的稅負。

3.建筑業(yè)的營業(yè)收入主要為工程結算收入，營業(yè)成本主要為人、料、材三項成本。因此，營業(yè)收入與營業(yè)成本均以企業(yè)季度報告中數(shù)據(jù)作為計稅基礎。

4.建筑業(yè)“營改增”后，要計算建筑企業(yè)的應納增值稅額，需要求出銷項稅額和進項稅額。其中，銷項稅額可以根據(jù)營業(yè)收入計算得出，而進項稅額的計算則需要獲得建筑企業(yè)當期發(fā)生買進貨物或應稅勞務的各項成本以及可抵扣的比例，然而獲得這些數(shù)據(jù)比較困難。因此，文章假設沒有具體成本結構表的建筑企業(yè)，其進項中可以抵扣的部分只有材料費和機械使用費及2016年5月1日后新購固定資產(chǎn)。

（二）構建模型

為了進一步探究營改增對溫州市建筑業(yè)綜合稅負率的影響機制，現(xiàn)利用面板數(shù)據(jù)模型，通過選取變量、構建模型以及回歸分析，預測影響企業(yè)稅負率的因素。為此，借鑒了王珮等人的研究成果[5]，構建以下模型：

其中a0為常數(shù)項，a1-a7為變量系數(shù)，為不可觀測的個體效應，為隨機擾動項。各變量及定義描述詳見表1。

1.被解釋變量TaxRate。以“營改增”前后企業(yè)綜合稅負率作為被解釋變量。

2.解釋變量。稅收政策（Policy）。企業(yè)的綜合稅負率在很大程度上會受到稅收政策的影響，建筑業(yè)是由“營改增”前繳納3%的營業(yè)稅改為目前繳納11%的增值稅，雖然稅基從全額營業(yè)收入改為如今的差額增值部分，但是所適用的稅率提升幅度較大。企業(yè)在“營改增”前后應該的繳納稅費主要通過其資產(chǎn)負債表上應交稅費這個科目體現(xiàn)。

企業(yè)規(guī)模（Size）。企業(yè)規(guī)模受市場、政策、企業(yè)能力等多重因素制約和影響，規(guī)模不同，抵御市場風險和政策變化的能力也不同。對資產(chǎn)總額進行折現(xiàn)，取其自然對數(shù)來反映企業(yè)規(guī)模。

凈資產(chǎn)收益率（ROE）。凈資產(chǎn)收益率又叫權益凈利率，是凈利潤與平均所有者權益的比值，表示每1元股東資本賺取的凈利潤，也就是反映企業(yè)的盈利能力。

權益乘數(shù)（EM）。權益乘數(shù)表明股東每投入1元錢可實際擁有和控制的金額。企業(yè)負債比例越高，權益乘數(shù)越大。

應收賬款周轉率（RTR）。應收賬款在流動資產(chǎn)中有著舉足輕重的地位，可以在一定程度上體現(xiàn)營運能力。應收賬款周轉率越高也就意味著資產(chǎn)運用、循環(huán)的效率越高。

固定資產(chǎn)新增投資比率（IFAR）。根據(jù)（財稅〔2016〕36號）文規(guī)定，自2016年5月1日后企業(yè)購進的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)可取得進項抵扣，企業(yè)投資比率越高，抵扣越充分，經(jīng)濟效益越顯著。

（三）數(shù)據(jù)

由于2016年5月1日“營改增”才擴圍至建筑業(yè)，若選取年度數(shù)據(jù)作為樣本，將會導致時間跨度較短，為了使數(shù)據(jù)更具對比性，在研究時選取了“營改增”前后各三個季度數(shù)據(jù)進行比對，前三個季度的數(shù)據(jù)分別為2015年（3、4季度）及2016年（1季度）和“營改增”后2016年（3、4季度）及2017年（1、2季度）的季度數(shù)據(jù)作為樣本，剔除了2016年（2季度）因為處于政策變期。通過走訪企業(yè)及建筑業(yè)協(xié)會，共得到18家樣本企業(yè)6個季度的面板數(shù)據(jù)通過Eivews軟件進行面板數(shù)據(jù)最小二乘法回歸分析。在表2中對各變量的統(tǒng)計特征進行了匯總分析，具體情況如下：

從表2相關信息表明，系統(tǒng)每個變量都有108個數(shù)據(jù)，其中稅負率（TaxRate）分布相對集中，標準差只有0.4232%，說明整體稅負變化不大，而稅收政策（Policy）相對而言，標準差大一點，這與企業(yè)規(guī)模、稅收政策等因素都會導致其應交稅費的變化。那么具體的稅負率與各變量之間的相應性需要進行下面的回歸分析。

表1 變量名稱及定義

表2 變量描述性統(tǒng)計結果

（四）實證結果分析

通過面板最小二乘法回歸，表3中對結果進行匯總分析，具體情況如下：

根據(jù)表3中，總體而言，決定系數(shù)R-squared=0.768028，對于面板數(shù)據(jù)決定系數(shù)為0.768028則說明模型的擬合效果相當好。DW統(tǒng)計量Durbin-Wat?son stat=1.670048，可以判定擾動項不存在一階自相關。同時，稅收政策（Policy）的系數(shù)為-1.00E-05，顯著性系數(shù)為0.0308，說明“營改增”后稅負率降低了1%，并且兩者之間存在顯著性相關。企業(yè)規(guī)模、凈資產(chǎn)收益率、權益乘數(shù)與稅負率也是存在顯著相關性，但是與應收賬款周轉率及固定資產(chǎn)更新率之間不存在顯著相關。雖然，固定資產(chǎn)更新率的統(tǒng)計結果是不存在顯著相關，但是卻發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)更新率與稅負率之間存在負相關，也就意味著固定資產(chǎn)更新可以帶來稅負率降低，而目前的結果為不顯著主要解釋為企業(yè)更新的固定資產(chǎn)比較少，因為建筑業(yè)企業(yè)用于建筑施工的機械使用時間很長，比如挖掘機械的折舊年限一般是十年到十四年，因而建筑業(yè)企業(yè)不太可能在近期大規(guī)模更新固定資產(chǎn)。再加上在建筑業(yè)2016年5月1日前取得固定資產(chǎn)不屬于可抵扣項目，這些都會減少機械使用費產(chǎn)生的可抵扣進項稅額。

雖然，研究相關數(shù)據(jù)表明，溫州建筑業(yè)總體稅負是下降的（下降1.00%），但是，下降的程度是小于全國平均水平（下降3.75%）。主要原因可以解釋為：一則，由于溫州建筑業(yè)的發(fā)票管理機制不完善，增值稅抵扣鏈條不完整。二則，由于溫州建筑業(yè)從業(yè)人員稅務知識及意識淡薄，并沒有充分利用稅收優(yōu)惠政策。三則，由于采集樣本比較小，存在著一定的偶然性。

四、建筑企業(yè)的稅收管理建議

（一）企業(yè)層面合理運用稅收優(yōu)惠政策

1.提升創(chuàng)新能力，發(fā)展高新技術

《營業(yè)稅改增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定：納稅人通過提供技術轉讓、開發(fā)、咨詢等服務，可免征增值稅。根據(jù)該政策，建筑企業(yè)可以增加研發(fā)支出，參與技術改革。新的專利技術等無法資產(chǎn)研發(fā)及研發(fā)新產(chǎn)品、新流程不僅可以給企業(yè)帶來技術競爭優(yōu)勢，同時也可以拓展企業(yè)業(yè)務范圍，提供技術咨詢、服務等業(yè)務，從而申請國家的稅收優(yōu)惠政策。在增強企業(yè)實力的同時，為企業(yè)“營改增”后的發(fā)展打下堅實的基礎。

2.加強廢料利用，重視節(jié)能環(huán)保

根據(jù)《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄》（財稅〔2015〕78號），一般納稅人銷售自產(chǎn)的以建筑廢料、煤矸石為原材料生產(chǎn)的建筑石骨料，享受增值稅即征即退50%的稅收優(yōu)惠政策。建筑企業(yè)通過將建筑廢料歸集并銷售，不僅可以增加企業(yè)利潤，還可以降低由于難以取得建筑材料發(fā)票進而造成進項稅額抵扣不足的風險。同時，根據(jù)《關于新型墻體材料增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕73號），建筑企業(yè)自產(chǎn)并銷售列入《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》的新型墻體材料，享受增值稅即征即退50%的政策。因此，建筑企業(yè)可提升自身創(chuàng)新能力，開發(fā)新型墻體技術，在享受稅收優(yōu)惠政策的同時，不僅企業(yè)的利潤得到進一步提升，還促進了建筑業(yè)的綠色環(huán)保、可持續(xù)發(fā)展。

表3 模型回歸結果

3.淘汰落后產(chǎn)能，加快轉制升級

根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將實物資產(chǎn)及相關債權等以合并、分立、出售、置換等方式轉讓給其他單位，不屬于增值稅的征稅范圍。同時，根據(jù)《營業(yè)稅改增值稅試點有關事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號），在資產(chǎn)重組過程中，資產(chǎn)及其相關債權以合并等方式轉讓給其他單位，對其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。因此，建筑企業(yè)應不斷加快淘汰落后產(chǎn)能、降低實體經(jīng)濟成本，從而解決建筑企業(yè)內部稅負不公問題，促進建筑企業(yè)的轉型發(fā)展。

4.全員提高增值稅意識，加強稅票的管理

由于稅制改革，建筑業(yè)全體員工的增值稅意識事關企業(yè)的稅負問題，所以有必要提高全員增值稅意識，將稅務意識貫穿經(jīng)濟活動的全過程，加強稅票的管理，同時控制好稅票開票的時間。企業(yè)的層面可以盡可能的選擇可以開據(jù)增值稅專用發(fā)票的企業(yè)合作，員工方面在日常業(yè)務經(jīng)營過程中盡可能的對各項支出收取增值稅進項發(fā)票。

（二）政府層面政策支持

1.加強宣傳引導

由于建筑行業(yè)從業(yè)人員對財稅意識相對薄弱，建筑企業(yè)內部管理往往不規(guī)范，財務內控水平良莠不齊，因此，各地的國稅部門應加強對本地區(qū)建筑企業(yè)的政策宣傳工作，幫助建筑業(yè)納稅人理解稅收政策、掌握涉稅事宜和強化會計核算，避免出現(xiàn)納稅人因不熟悉相關政策而產(chǎn)生涉稅風險的局面。同時對增值稅全面擴圍后稅負上升的部分建筑企業(yè)應特別關注并進行有針對性的輔導，使幫助其渡過難關、享受減稅紅利。國稅部門還應該建立與建筑業(yè)行業(yè)協(xié)會的協(xié)作機制，引導小微型企業(yè)選擇更高資質的合作伙伴，推動大中型企業(yè)優(yōu)化內部的經(jīng)營管理，以期推動整個行業(yè)的專業(yè)化水平向更高層次邁進。

2.加強稅收征管

與營業(yè)稅相比，增值稅稅制更為復雜，這也導致納稅人稅收遵從成本的上升。有研究表明，過高的納稅遵從成本可能會助長納稅人的逃稅避稅動機，且建筑業(yè)本來就有著企業(yè)數(shù)量多且良莠不齊的局面，更增如了稅收征管的難度。因此稅務機關應加強稅收征管，提高納稅人的稅收遵從程度，減少稅款流失。具體來說，可以從以下幾個方面入手：首先，拓展涉稅信息采集渠道，建議著重加強稅收信息化建設，充分利用“互聯(lián)網(wǎng)＋稅務”的優(yōu)勢，如金三系統(tǒng)上線，打造建筑業(yè)交易網(wǎng)上備案平臺，以從最大程度上獲取各類項目的備案信息，同時加強不同地區(qū)間涉稅信息交換，以便從源頭上有效控制稅源。

3.分擔企業(yè)負擔

財政補貼可有效地分擔企業(yè)負擔、提高企業(yè)的改革參與度，因此對于繳納增值稅后稅負出現(xiàn)上升的建筑企業(yè)，稅務機關除了要有針對性地加強對這部分企業(yè)的輔導，如果有條件的話，更應該對其進行財政補貼以消除“營改增”稅制改革而帶來額外的稅款負擔。財政補貼的額度視企業(yè)稅負上升的程度而定，財政補貼的相關手續(xù)應力求簡化。稅務機關應盡可能地為建筑企業(yè)提供便利，增設發(fā)票代開點，提高發(fā)票的可獲得性，使企業(yè)能夠最大程度地提高進項抵扣的比例。同時，稅務機關應加強信息化建設，簡化辦稅流程，從而提高納稅人的辦稅效率，節(jié)約辦稅時間，削減辦稅成本。

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[1]李貴芬,王鈺,王雪麗.試析營業(yè)稅改征增值稅對建筑業(yè)的影響[J].財會月刊,2012(8):48-49.

[2]劉愛明,俞秀英“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)稅負及盈利水平的影響:以滬深兩市上市公司為例[J].財會月刊,2015(1):15-18.

[3]季勇,王蓓.淺談“營改增”對建筑業(yè)的影響及對策[J].北方經(jīng)貿,2015(4):152.

[4]唐云慧,許紀校.“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)財務影響的預測[J].財會月刊,2015(25):58-60.

[5]王珮,董聰,徐瀟鶴,文福生.“營改增”對交通運輸業(yè)上市公司稅負及業(yè)績的影響[J].稅務研究,2014(05):8-12.