葉小五

摘要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展，政府與市場企業(yè)的聯(lián)系十分緊密，政府和社會資本合作模式（PPP）在我國基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域大力推行，BOT模式（“建設(shè)-經(jīng)營-移交”）作為PPP模式具體運作的方式之一，被廣泛應(yīng)用。但是仍然需要對其進行更多的研究，本文對BOT項目集團內(nèi)部提供建造服務(wù)合并財務(wù)報表編制進行探討，為BOT的發(fā)展提供借鑒資料。

關(guān)鍵詞：合作模式（PPP）；BOT模式；合并財務(wù)報表編制

2008年，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，對企業(yè)采用“建設(shè)-經(jīng)營-移交”（BOT）方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的會計處理作了規(guī)范。針對BOT項目在建設(shè)期間的會計處理，其核心會計處理為：

1.在項目完成期間，項目企業(yè)針對所提供的建造服務(wù)需要根據(jù)相應(yīng)的會計準(zhǔn)則對其收入與費用進行確認。其中建造合同的收入也要依據(jù)收取或者應(yīng)收對價的公允價值進行計量，在不同的情況下對收入進行確認的同時，對無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)進行確認。

2.項目企業(yè)并沒有提供實際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)分包發(fā)送給其他企業(yè)，不應(yīng)該確認建造服務(wù)收入，而是需要根據(jù)建造環(huán)節(jié)中支付的工程價款對合同中的各項規(guī)定進行考慮，再將金融資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)進行確定。

實務(wù)中，企業(yè)BOT項目的項目公司一般不具備建造服務(wù)資質(zhì)或能力，常見的一種方式是項目公司發(fā)包給母公司或母公司控股的其他企業(yè)（以下簡稱“內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司”）承接項目的建造服務(wù)。按照上述規(guī)定，項目公司由于未提供實際建造服務(wù)，不確認建造收入；承接項目建造服務(wù)的內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和成本。

2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第三十條規(guī)定：“合并資產(chǎn)負債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，由母公司合并編制”。根據(jù)合并報表編制原理，企業(yè)BOT項目集團內(nèi)部提供建造服務(wù)，在合并報表層面要沖銷提供建造服務(wù)的建造收入成本。這里就涉及到一個問題，即在編制合并財務(wù)報表時，抵消內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司提供的建造服務(wù)這一內(nèi)部交易是否合理，本文重點分析BOT項目母公司或母公司控股的其他企業(yè)提供建造服務(wù)合并財務(wù)報表的編制問題。

與個別財務(wù)報表相比，合并財務(wù)報表反映的是由母公司和子公司組成的會計主體的整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第二十六條規(guī)定：“母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團視為一個會計主體”。那么在合并報表層面，以集團整體作為一個會計主體而言，BOT項目集團內(nèi)部提供建造服務(wù)的實質(zhì)是：內(nèi)部關(guān)聯(lián)公司和項目公司等所形成的企業(yè)集團和合同授予方（通常指政府）簽訂相應(yīng)的BOT合同，企業(yè)集團從實際上來說是提供了建造服務(wù)，而且并沒有將基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)分包發(fā)送給其他合作方企業(yè)，所以，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定，合并財務(wù)報表層面應(yīng)確認對合同授予方的建造合同的收入、成本和相應(yīng)的利潤。據(jù)此，BOT項目集團內(nèi)部提供建造服務(wù)不應(yīng)當(dāng)將這一內(nèi)部交易抵消。

BOT項目集團內(nèi)部提供建造服務(wù)，在合并報表層面不抵消建造收入時還要確保內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的結(jié)算價格的公允性?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》在收入確認方面并沒有涉及按公允價值計量問題，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》強調(diào)BOT方式提供建造服務(wù)確認的建造合同收入應(yīng)當(dāng)按公允價值計量。據(jù)此，可以認為，BOT項目集團內(nèi)部提供建造服務(wù)的內(nèi)部交易，應(yīng)按照編制合并報表的原則抵消相關(guān)交易，包括抵消內(nèi)部未實現(xiàn)損益和往來款項等。抵銷之后，再站在合并報表層面，基于集團整體自身提供了建造合同服務(wù)，在合并報表層面需重新按公允價值確認建造合同收入。

這樣處理的結(jié)果是，實際提供建造服務(wù)的內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位個別報表和母公司合并報表層面都有建造合同收入，但是含義和金額不同：個別報表層面的建造合同收入是針對直接發(fā)包方（BOT項目公司）并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確定，而合并報表層面的建造合同收入針對的是BOT合同授予方，且建造合同收入是按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量的。當(dāng)然，如果內(nèi)部關(guān)聯(lián)單位建造收入本身是公允的，兩者金額可能相等。

例：A公司具有總承包資質(zhì)，A公司與某政府簽訂垃圾焚燒發(fā)電項目特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，B公司為A公司成立的子公司，具體負責(zé)該垃圾焚燒發(fā)電項目的投資、建設(shè)和運營。B公司將該BOT項目的主要設(shè)備（含安裝）總包給A公司，假設(shè)合同總金額為2億元。A公司在項目建造期間按完工進度確認收入，假設(shè)2015年全部實現(xiàn)收入9000萬，成本6000萬，毛利3000萬。B公司在建造期間將購入的設(shè)備計入在建工程。該項目類似設(shè)備的行業(yè)平均銷售毛利率為30%。

按照一般的合并報表編制程序，A公司在編制2015年的合并報表的會計處理為抵銷A公司的建造收入9000萬，成本6000萬，毛利3000萬元作為未實現(xiàn)內(nèi)部損益抵銷B公司賬面在建工程。

合并抵消分錄：

借：主營業(yè)務(wù)收入9000萬元

貸：主營業(yè)務(wù)成本6000萬元

在建工程3000萬元

根據(jù)我們上面的分析，在完成上述抵消后，A公司和B公司構(gòu)成的合并報表整體，向政府方提供了建造服務(wù)，在建期間應(yīng)根據(jù)工程進度按公允價值確認建造收入。

該行業(yè)土建工程的行業(yè)平均毛利率為30%，則土建工程的成本利潤率=銷售毛利率/（1-銷售毛利率率）=42.86%。則合并報表層面應(yīng)確認公允銷售收入為：

6000*（1+42.86%）=8571.60萬元

編制合并抵消分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本6000萬元

在建工程2571.60萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入8571.60萬元

注：2017年7月財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》。新《收入》準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認模型，并分階段實施。因此，《建造合同》準(zhǔn)則沒了，但不影響本文的分析討論。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》.

[2]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》.

[3]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》.

（作者單位：浙江偉明環(huán)保股份有限公司）