(交通銀行　上?！?01201)

一、研究背景與意義

1.研究背景

我國自2008年頒布《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》后，企業(yè)面臨著怎樣將規(guī)范應用于實踐。目前，大多數企業(yè)對內部控制的重視程度亟待提高，雖然多數略有規(guī)模的企業(yè)已建立了內部控制制度，但其效率并不理想，使其無法在企業(yè)風險管理與可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮其應有的作用。追其原因，企業(yè)內部控制割裂化，分散化，無法使其成為一個有機的整體，在企業(yè)的日常運行中得以有效執(zhí)行。

目前內部控制目標有企業(yè)經營管理合法合規(guī)；企業(yè)資產安全；企業(yè)財務報告及相關信息真實完整；提高經營效率效果和促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略五項。企業(yè)在選擇內部控制目標時是五項兼顧還是存在側重點，若是有所側重則側重于哪些方面；企業(yè)內部控制制度的設計路徑存在自上而下、自下而上與兩者相結合三種路徑，企業(yè)在實際制定時采用哪種路徑更能夠提升企業(yè)內部控制效率，更能夠制定出符合企業(yè)實際情況的內部控制，并且符合成本效益原則。企業(yè)的業(yè)務流程、企業(yè)文化是否會影響企業(yè)內部控制效率以及以何種方式影響都是需要討論的。

2.研究意義

本文從理論角度出發(fā)，通過對企業(yè)內部控制效率提升路徑的研究，將影響因素加以整合，提高內部控制效率提升路徑內在機理的解釋性和系統(tǒng)性。以往的研究大多是從內部控制目標、內部控制監(jiān)督、企業(yè)文化等單一角度出發(fā)，但對內部控制效率產生影響是多個因素共同發(fā)揮效果的最終結果，目前研究缺乏一個完整的理論視角，因此本文進行多維分析，得出更加立體的觀點。

從實踐角度出發(fā)，對企業(yè)內部控制效率提升路徑的研究有助于引導企業(yè)管理者更加科學合理地建立與構建企業(yè)內部控制系統(tǒng)，從而提升內部控制效率。并且，企業(yè)內部控制制度的建立、完善與執(zhí)行均是根據相關法律法規(guī)進行的。本文有助于幫助企業(yè)將《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及相關指引應用于實踐中。

二、當前研究文獻綜述

眾多學者對企業(yè)內部控制與管理效率作了論述：潘煜雙(2004)、李永峰(2008)從內部控制目標的角度進行過論述；李連華(2012)、王竹泉、隋敏(2010)從建設企業(yè)文化的角度論述了其對內部控制效率提升的作用；李心合(2012)、李連華(2012)則從內部控制與業(yè)務流程之間的協同作用、權利配置集權與分權的結合、效率評價與獎懲等多個角度進行研究；鄭石橋、鄭卓如(2014)論述了內部控制制度與企業(yè)核心文化價值觀的關系。

目前多數文獻所提及到的內部控制均為全面控制，但張云華(2009)對雷曼兄弟公司破產的案例分析中得出，該企業(yè)是由于過分追求利潤而忽略了對風險的管理導致的破產，從而提出，企業(yè)不能只追求利潤的獲取，即不能過分追求某一個單獨的目標而使得企業(yè)失衡。內部控制目標的每一個分項既是獨立的，也是相互聯系的，李連華(2012)認為在和內部控制目標相對應的各個分項控制效率中，資產安全效率、合法合規(guī)效率、財務報告可靠性效率、經營效果效率、戰(zhàn)略管理效率并不是平行獨立的關系，而是存在一種呈梯次狀態(tài)的、由單一內涵向綜合內涵的遞進包含的關系結構。經營效果效率和戰(zhàn)略管理效率是反映企業(yè)整體控制效率的最佳選擇，企業(yè)應重點關注這些目標。林鐘高(2006)認為內部控制作為企業(yè)管理的一個重要組成部分，其目標應該與總體目標相一致，內部控制的目標應該是輔助企業(yè)總體目標的實現，是總體目標的一項具體表達。目前，被廣泛接受的是企業(yè)的總體目標是實現企業(yè)價值最大化，因此，企業(yè)的內部控制目標也應該滲透到企業(yè)經營管理的各個方面，是實現企業(yè)利益相關者訴求的具體途徑。因此，企業(yè)內部控制目標應該在范圍上各有兼顧，在程度上有所傾斜[2]。另外，李永峰(2008)認為，受“學習型組織”和“自律管理”的影響，內部控制會逐漸變?yōu)樽钥刂?。而且內部控制目標不是一成不變的，是會隨著企業(yè)目標動態(tài)變化的。其認為內部控制目標是由多個獨立的，存在交叉的單項目標構成，并且，人是保證內部控制目標得以實現和執(zhí)行的決定性因素。

三、企業(yè)內部控制目標與行業(yè)特點

內部控制目標是企業(yè)期望在一定時間所能達到的控制標準與控制水平，是企業(yè)內部控制設計與實施的基本出發(fā)點與落腳點，是決定著企業(yè)內部控制運行的方向，也是企業(yè)內部控制運行過程與最終結果的基礎，因此，正確認識與合理決定企業(yè)內部控制目標是提升內部控制效率的有效途徑。

如本文文獻綜述部分所述，全面的內部控制目標與存在側重點的內部控制目標，在理論上各有利弊。全面均衡的內部控制目標可以實現企業(yè)均衡發(fā)展，使其在企業(yè)經營管理等方面均實現企業(yè)預期，從而保證企業(yè)全方面、多層次、均衡、可持續(xù)發(fā)展。但是企業(yè)目標過多，很容易造成企業(yè)資源的分散，使得企業(yè)無法實現戰(zhàn)略發(fā)展，因小失大，最終影響企業(yè)總體戰(zhàn)略目標的實現。并且企業(yè)目標過多很容易造成在各個方面淺嘗輒止，而非深入實現企業(yè)目標。而有所側重的內部控制目標會使得企業(yè)資源過度投入到某一領域，造成企業(yè)目標失衡，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，或者是出現企業(yè)過分追求利潤而出現短視行為。權衡其利弊并且根據實踐經驗可得出，全面均衡的內部控制目標并不適合于所有的企業(yè)，企業(yè)行業(yè)的特異性使得其防范風險存在差異，以金融銀行企業(yè)為例，其風險防控的主要方面是信用評級，其貸款是否可及時、完整收回是其主要風險暴露點，因此，企業(yè)在選擇內部控制目標時，應該選擇與其行業(yè)特點相適應的方面，進行重點防控。

四、企業(yè)的內部控制制度設計路徑

內部控制制度能夠約束企業(yè)人員的行為，使其在面臨實際情況時存在一個可以依賴的行為規(guī)范,從而增加企業(yè)成員行為的可預見性。內部控制制度可以劃分崗位權責界限，減少不必要的交易成本和交接不充分的現象。內部控制制度采用自上而下的設計路徑還是自下而上的設計路徑或是兩者相結合的設計路徑尚未存在一個定論?，F有研究表明企業(yè)文化在一定程度上體現了企業(yè)內部控制的制度設計路徑。吳水澎,陳漢文(2000)認為集權程度高的企業(yè)或是專制型文化特征明顯的企業(yè)，其內部控制設計會為了迎合高層管理者的意志而采用自上而下的設計程序。此種設計路徑是由高層管理人員根據其自身對于企業(yè)實際情況的了解，制定好規(guī)范制度，再交由下屬部門執(zhí)行。該種設計路徑的主導權在管理層，而下屬部門基本上處于被動的地位，雖然可以提高內部控制制度設計的效率，但是管理層畢竟不是一線員工，可能無法準確識別日常工作遇到的問題。這種依靠權力進行管理的體制會在很大程度上使得企業(yè)員工缺乏自主性，使其主要是通過對控制過程進行監(jiān)督與執(zhí)行而實現的。但是管理層一般具有更完善的知識儲備，更長遠的戰(zhàn)略眼光，對企業(yè)的治理結構等更加了解。因此，相對于一線員工可能會制定出更加符合企業(yè)實際情況的制度，并且通過其權威性可以保障內部控制制度的充分執(zhí)行，防止出現互相扯皮的現象。

而相對民主的企業(yè)文化往往會更加傾向于采用自下而上的內部控制制度設計路徑。這種內部控制制度設計路徑使一線員工具有更高的話語權，一般是分部門由基層員工制定本部門的內部控制制度，再由管理層統(tǒng)籌各部門的提議，最后由基層員工對初步制定的內部控制制度進行反饋。何云，謝志華(2011)也提倡確立人的主體地位，把控制客體轉變?yōu)橹黧w并引導到創(chuàng)新路徑上來，增強了員工的自主積極性。但是此種設計路徑將消耗大量的人力物力，耗時長，不能確定是否符合成本效益原則。此種設計路徑也存在優(yōu)勢，因為最了解企業(yè)日?；顒拥娜匀皇且痪€員工，因此這種設計路徑可以增強內部控制制度的針對性與瞄準性。而且自下而上的內部控制制度設計路徑可以增強員工的溝通與交流，防止制度的僵化與教條。而兩種設計路徑相結合可能可以優(yōu)勢互補，但是李連華、楊忠智等(2014)認為其在實際執(zhí)行的過程中，企業(yè)總是要么走向相對民主的從下至上的設計路徑，要么走向相對集權的從上至下的設計路徑，所以這種設計路徑在現實內部管理中是不存在的。企業(yè)通常選擇的是自上而下或是自下而上的設計路徑。通過對實際管理經驗的總結，本文更加傾向于采用自下而上的內部控制制度。由管理層立項，然后交由各個部門制定內部控制制度，最后的審批權歸董事會，形成管理層立項——征集意見——制定制度——反饋意見——董事審批的過程。這樣可以充分發(fā)揮集體力量，也使員工對內部控制的制定與執(zhí)行過程有了更加深刻的理解。

五、企業(yè)文化與柔性控制

現有研究表明，專制型企業(yè)文化與民主型企業(yè)文化對企業(yè)內部控制的設計路徑、執(zhí)行方式均有顯著影響。企業(yè)文化是企業(yè)內部控制實施的控制環(huán)境，內部控制與企業(yè)文化相輔相成。良好的企業(yè)文化可以在滲透到工作環(huán)境的氛圍，可以在一定程度上改變員工的工作理念，彌補企業(yè)內部控制制度的缺陷，使得在缺乏相應內部控制制度的領域內，企業(yè)仍然處于運行的有效性狀態(tài)，使道德成為內部控制的最后一道屏障。楊勝雄(2006)認為傳統(tǒng)的內部控制理論已面臨來自研究對象、控制立足點及前提條件三個方面的挑戰(zhàn)，內部控制成為組織權利制衡的機制，應該體現“雙環(huán)學習”，培育員工的忠誠，而不是基于權力控制。王竹泉、隋敏(2010)更是提出內部控制要素的新二元論，他認為經濟制度應該與文化控制并重，制度主義和人本主義并舉，剛性(正式)控制和柔性(非正式)控制兼?zhèn)?。并且良好的企業(yè)文化氛圍可以為企業(yè)吸引到企業(yè)社會責任感與道德感強的員工，為企業(yè)引進人才、留住人才，從而提升企業(yè)的核心競爭力。

企業(yè)的控制制度分為正式制度與非正式制度，而企業(yè)文化是非正式制度的核心方面，其作用機理是企業(yè)文化與道德約束能夠增強員工的自律意識和自主行為，增強員工遵守法律法規(guī)、規(guī)章制度的意識，從而實現“軟控制”與“硬控制”相結合。并且良好的企業(yè)文化可以增強員工的認同感，增強凝聚力，整合企業(yè)人員的行為，使企業(yè)員工的目標與企業(yè)戰(zhàn)略目標相一致，從而降低協調成本。最后，良好的企業(yè)文化可以將一種無形的文化力量轉變?yōu)樾袨闇蕜t，增強企業(yè)員工對企業(yè)的認同感，在企業(yè)危急時刻能夠留住人才，同甘共苦，協助企業(yè)度過艱難時刻。

六、結論與啟示

隨著經濟的發(fā)展，怎樣提升企業(yè)內部控制效率已成為實務界與學術界共同面臨的重大問題。本文選取內部控制效率提升路徑的視角出發(fā)，根據實際管理經驗，從企業(yè)內部控制目標、企業(yè)內部控制制度設計路徑與企業(yè)文化三個角度出發(fā)對如何提升內部控制效率進行了經驗總結。本文的主要結論為：

(1)與全面均衡的內部控制目標相比較而言，與行業(yè)風險特征相對應的內部控制目標更具有效率優(yōu)勢。

(2)采用自下而上的內部控制制度設計路徑有助于增強內部控制制度的針對性和瞄準度，提高內部控制制度的認可度，在一定程度上保證內部控制制度的落實，從而提高內部控制效率。

(3)增強企業(yè)員工社會責任感，注重企業(yè)員工歸屬感，培養(yǎng)員工同甘共苦的意識等柔性控制，可以促進企業(yè)內部控制制度的落實，提升內部控制效率。

企業(yè)內部控制效率的提升并非是簡單地按照現有規(guī)章制度機械地完成日常生產經營，而更多地是根據行業(yè)特點、經營情況、業(yè)務流程等因素，為企業(yè)制定符合企業(yè)實際情況的，適合長遠發(fā)展的內部控制體系。內部控制的提升路徑仍然需要不斷地探索，我國頒布的法律法規(guī)具有一定的普適性，但企業(yè)在執(zhí)行時，不能直接照搬照抄。因此，將法律法規(guī)落地使其更加具有實用性，才更加具有借鑒意義。