趙愛年

不申報行為是指納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)部門確定的期限和內(nèi)容報送相應(yīng)納稅資料的行為。不申報是對申報行為的一種否定，判斷標準很簡單，就是沒有進行納稅申報。對申報行為是否完成的衡量，只有申報或不申報兩種可能，產(chǎn)生的原因既有納稅人主觀上不知道或不完全知道納稅期限而不進行的申報，也包括經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的行為。在考慮不申報行為的法律責(zé)任時，既要考慮不申報產(chǎn)生的主觀條件，又要考慮不申報產(chǎn)生的后果，才能正確判定不申報的法律責(zé)任。

一、不申報行為的法律規(guī)定

依據(jù)現(xiàn)行法律、行政法規(guī)的規(guī)定，不申報行為的主體既包括納稅人，又包括扣繳義務(wù)人?！抖愂照鞴芊ā访鞔_了納稅人和扣繳義務(wù)人的概念，而具體到哪些單位和個人是哪個稅種的納稅義務(wù)人或者扣繳義務(wù)人，則由各個稅種的專門法律或行政法規(guī)規(guī)定。對于申報期限，只是籠統(tǒng)地規(guī)定了納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以及稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。

不同的納稅主體有不同的申報期限，都是要求在一定的納稅期限屆滿后的一定時日內(nèi)申報納稅。如對增值稅的納稅人，以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。對于不申報行為的認定與處理，可以從行政法和刑法兩個方面進行處理。

在行政處理上，集中體現(xiàn)在《稅收征管法》第六十二條、六十三條和第六十四條。其中第六十二條規(guī)定了對未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的處理程序。第六十三條規(guī)定了不申報情形的處理形式之一，即經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。第六十四條第二款規(guī)定了納稅人不進行納稅申報情形的處理形式之二，不屬于偷稅。

在刑事處理上，不申報的行為又有可能涉嫌構(gòu)成逃避繳納稅款罪。因為2009年2月28日，第十一屆全國人大常委會第七次會議審議通過的《刑法修正案（七）》（以下簡稱修正案），將《刑法》第201條修改為:“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，……，把不申報行為納入了打擊對象，無疑增加了不申報行為的犯罪成本。

二、不申報行為的行政處理

對于納稅人的不申報行為，應(yīng)按照《行政處罰法》和《稅收征管法》的要求實施處理。

1.責(zé)令改正違法行為?！缎姓幜P法》第二十三條明確規(guī)定行政機關(guān)實施行政處罰時，應(yīng)當(dāng)責(zé)令當(dāng)事人改正或者限期改正違法行為。這是我們實施行政處罰的一項基本程序，否則就有可能構(gòu)成行政程序瑕疵。對于納稅人來講，都有按照稅法的規(guī)定如實按期申報納稅的義務(wù)，這是現(xiàn)行《稅收征管法》第二十五條的規(guī)定。所有的納稅人都應(yīng)該依法履行此義務(wù)。這里的納稅人既包括已經(jīng)辦理稅務(wù)登記的納稅人，也包括發(fā)生納稅義務(wù)而沒有辦理稅務(wù)登記的單位、其它組織和個人。但是具體到當(dāng)前的稅務(wù)實踐，并不是所有的納稅人都辦理了稅務(wù)登記，都已經(jīng)納入了正常的稅務(wù)管理范圍。

在現(xiàn)實工作中，除從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人外，還有一些個人并不需要辦理稅務(wù)登記。對于已辦理稅務(wù)登記的納稅人，由于已納入稅務(wù)部門的信息化管理的軌道，發(fā)現(xiàn)未申報行為時，稅務(wù)人員能夠及時跟進，下達責(zé)令限期整改通知書，責(zé)令納稅人改正違法行為。但對于未依法辦理稅務(wù)登記或者不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，由于稅務(wù)機關(guān)無法證明其是否發(fā)生了納稅義務(wù)，根本無法在第一時間內(nèi)下達責(zé)令改正通知，使這部分納稅人失去一次行政救濟機會，可能承受較大的風(fēng)險；對于稅務(wù)機關(guān)來講，則在行政程序上有可能構(gòu)成瑕疵。但是，如果發(fā)現(xiàn)此類納稅人發(fā)生了納稅義務(wù)，就應(yīng)該督促其依法申報納稅。

2.依法實施行政處罰。對于不申報行為的處罰，現(xiàn)行《稅收征管法》第六十二條、六十三條和第六十四條給出了明確規(guī)定?？梢跃唧w概括為兩個方面，一方面對不申報這種行為本身進行處罰，即負有申報納稅義務(wù)的納稅人，如果不申報，可能就要依據(jù)第六十二條實施行政處罰；另一方面對不申報帶來危害后果的納稅人實施處罰，即產(chǎn)生了不繳或少繳稅款的結(jié)果。現(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條承接了第六十二條的規(guī)定，即經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的行為，產(chǎn)生了危害結(jié)果，這種行為被認定為偷稅；第六十四條是指納稅人不申報行為直接帶來了危害結(jié)果。

在考慮這類行政處罰時，應(yīng)根據(jù)《行政處罰法》第四條第二款之規(guī)定，實施行政處罰必須與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)。依據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條第一款和第六十四條第二款之規(guī)定并處以不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

3.正確適用法律規(guī)則。負有申報納稅義務(wù)的納稅人，無論其是否辦理稅務(wù)登記，都應(yīng)該在接到稅務(wù)部門的責(zé)令改正通知書后，立即進行納稅申報。申報行為一旦完成，如果納稅人有符合不予行政處罰條件的，或者違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，則不予行政處罰，如果符合應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰條件的，則應(yīng)當(dāng)依法從輕或減輕。如果拒不申報，而又造成了不繳或少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，那么該納稅人的行為，就構(gòu)成了偷稅。

對于《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報的含義，有不同的理解。有的解釋為僅指納稅人辦理了稅務(wù)登記，辦理過納稅申報，就應(yīng)當(dāng)知道進行納稅申報，應(yīng)當(dāng)視為通知申報。筆者認為只有不辦理納稅申報，而且稅務(wù)機關(guān)責(zé)令改正，二者同時具備，才能完全構(gòu)成通知申報的含義。如果把辦理稅務(wù)登記的納稅人視為通知申報，那么可能存在納稅人有不可抗力、過失等理由未進行納稅申報而被認定為偷稅，顯然與偷稅行為形成的主觀故意相矛盾，也不符合行政處罰法的立法原則。對《稅收征管法》第六十四條第二款的規(guī)定，納稅人不進行納稅申報，造成了不繳或少繳稅款的結(jié)果，其行為盡管不屬于偷稅，但仍要實施行政處罰。這里的納稅人，既包括已辦理稅務(wù)登記的納稅人，也包括沒有辦理過稅務(wù)登記、也從沒有進行過納稅申報的納稅人。如果此類納稅人不進行納稅申報的行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令改正后仍不申報的，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，則構(gòu)成偷稅行為。

三、不申報行為的刑事追究

《刑法》第201條規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的……根據(jù)此條規(guī)定，只有手段和結(jié)果都符合法定條件的，才構(gòu)成了犯罪。筆者認為，這次修法不僅簡化了對逃避繳納稅款手段的敘述，采取概括式規(guī)定，而且還把逃避繳納稅款行為固化在申報方面，這是一大進步，進一步厘清了納稅人的責(zé)任和義務(wù)。在稅收法治建設(shè)上，稅務(wù)機關(guān)一直在努力探索還權(quán)還責(zé)于納稅人的改革，改變過去的管戶模式，讓納稅人真正擔(dān)負起法定義務(wù)。納稅申報是納稅人正確履行納稅義務(wù)的前提，直接決定了納稅的多少。把申報作為逃避繳納稅款行為的突破口，無疑是一個正確的選擇。

1.正確理解《刑法》上的不申報含義。追究某一種行為的刑事責(zé)任，必須符合一定的主觀要件，要么是故意，要么是過失?！缎谭ā返谑臈l規(guī)定明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，應(yīng)當(dāng)負刑事責(zé)任?！缎谭ā返谑鍡l規(guī)定應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果，因為疏忽大意而沒有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結(jié)果的，是過失犯罪。過失犯罪，法律有規(guī)定的才負刑事責(zé)任。具體到不申報行為，就是指不向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報的行為。不申報作為一種獨立的行為，主要表現(xiàn)為已經(jīng)領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照的法人實體不到稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記的；或者已經(jīng)辦理稅務(wù)登記的法人實體雖有經(jīng)營活動，卻不向稅務(wù)機關(guān)申報的；或者是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的行為。筆者認為對于不申報行為入刑，應(yīng)謹慎對待，絕不能擴而大之。如果簡單地把不申報全部納入打擊范圍，無疑增加了司法成本，也不符合刑法的目的。從故意的角度看，采取欺騙、隱瞞手段不申報、經(jīng)通知申報而拒不申報，肯定屬于故意了。除此情形之外的不申報，是否也屬于逃避繳納稅款罪的打擊范圍呢？在稅務(wù)實踐中，一些納稅人沒有及時申報納稅，造成不繳或少繳稅款，可能由于這些或那樣的原因，但并非出于故意，也可能是過失行為引起的，那么就構(gòu)不成犯罪，因為過失犯罪法律有規(guī)定的，才負刑事責(zé)任。

2.加強行政、刑事處理的銜接?，F(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條對偷稅手段、行為的表述之一是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的行為，如果造成了不繳或少繳應(yīng)納稅款，那么就構(gòu)成了偷稅，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑法責(zé)任。第六十四條第二款對不申報行為，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，僅表述為行政處罰，并沒有規(guī)定構(gòu)成犯罪的，要追究刑事責(zé)任的規(guī)定。這就要求稅務(wù)機關(guān)在處理未申報行為時，一定要嚴格按照行政處理的程序進行，盡最大努力讓納稅人的未申報行為從行政程序上得到救濟。按照《刑法》第201條的規(guī)定，對于初犯，只要能夠按照稅務(wù)機關(guān)行政處理的要求，積極繳納稅款、滯納金，已受行政處罰的，不再追究刑事責(zé)任。

3.做好刑事定案的證據(jù)管理。對不申報行為的行政處罰和涉嫌逃稅罪的刑事責(zé)任追究都離不開證據(jù)證明，但行政處罰與刑事處罰對違法行為者的影響具有質(zhì)的差別，案件事實所要達到的證明程度，即證明標準相應(yīng)地有很大差別。在實踐中，刑事證據(jù)的標準一般要高于行政處罰，重點是刑事責(zé)任追究中的證據(jù)必須具有排他性，要有符合犯罪構(gòu)成;而行政處罰的證據(jù)則不必，只要有事實即可。因此，稅務(wù)機關(guān)在對納稅人的未申報行為處罰時，只要認定納稅人發(fā)生了納稅義務(wù)而沒有進行申報的事實，即可進行處罰，不必過多地考慮主觀故意性。而對稅務(wù)機關(guān)移送的涉及不申報行為引發(fā)逃稅罪的案件，公安機關(guān)必須重新立案，按照刑事證據(jù)的標準整理。如果此案件在司法上被認為構(gòu)不成犯罪，但并不影響稅務(wù)機關(guān)行政處罰的效力。