王欣

摘 要：市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有賴于企業(yè)的健康發(fā)展和持續(xù)經(jīng)營，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力不可準(zhǔn)確預(yù)測，具有重大不確定性，又因企業(yè)經(jīng)營失敗又直接影響到執(zhí)行審計(jì)的注冊會計(jì)師的責(zé)任，故對于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的估計(jì)、判斷及執(zhí)行充分必要的審計(jì)程序就不可避免的成了每個審計(jì)業(yè)務(wù)的不可或缺的組成部分。

關(guān)鍵詞：持續(xù)經(jīng)營；審計(jì)；審計(jì)報(bào)告

一、持續(xù)經(jīng)營的含義

持續(xù)經(jīng)營是財(cái)務(wù)會計(jì)的基本假設(shè)或基本前提之一，是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照正常的狀態(tài)持續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來（一般指不少于十二個月），不會破產(chǎn)清算。這是絕大多數(shù)企業(yè)所處的正常狀況。

通常審計(jì)報(bào)告所附財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營是指在資產(chǎn)負(fù)債表日后至少12個月經(jīng)營能力不受影響。

二、分析影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)，正確設(shè)定審計(jì)程序，獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)

1.影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)包括財(cái)務(wù)方面、經(jīng)營方面、行業(yè)監(jiān)管和其他方面。

從對2016年上市公司出具非標(biāo)報(bào)告對持續(xù)經(jīng)營能力的披露情況中分析公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)：

針對主板上市公司2016年年報(bào)的分析，有關(guān)公司持續(xù)經(jīng)營能力方面出具的非標(biāo)報(bào)告多達(dá)54個，對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)方面和經(jīng)營方面，如無法償還到期債務(wù)，涉及公司有安泰集團(tuán)、*ST皇臺等；存在大額的逾期未繳稅金，涉及公司有眾和股份、山東金泰等；營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)、經(jīng)營虧損、累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大，涉及公司有*ST亞星、四川金頂、*ST河化、*ST東鉭、*ST山水、*ST昌九、寧波富邦、*ST寶實(shí)、一汽夏利、*ST中基、*ST生物、*ST八鋼等：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負(fù)數(shù)，涉及公司有彩虹股份、凱瑞德等；重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進(jìn)行處理，涉及公司有寶馨科技、萬福生科等。以上公司均由會計(jì)師事務(wù)所出具了增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的報(bào)告。

持續(xù)經(jīng)營能力問題嚴(yán)重的有*ST吉恩600432、*ST大控600747、ST華澤000693、欣泰電氣四個公司，涉及問題有虧損嚴(yán)重、財(cái)務(wù)狀況惡化、關(guān)聯(lián)方占用巨額資金、虛假賬務(wù)處理、立案調(diào)查等，已由會計(jì)師事務(wù)所出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

2.面對持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行哪些審計(jì)程序？總結(jié)如下：

（1）關(guān)注企業(yè)所在的大行業(yè)狀況，分析行業(yè)是屬于朝陽行業(yè)還是瀕臨取締的行業(yè)。

（2）關(guān)注行業(yè)監(jiān)管部門的相關(guān)文件和法規(guī)。是否涉及有影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的特殊規(guī)定？如環(huán)評證、排污許可證等。

（3）分析公司財(cái)務(wù)指標(biāo)，與同類市場進(jìn)行比較。分析是否存在明顯的不利于企業(yè)發(fā)展的情況？

（4）查閱公司股東會決議及重大的經(jīng)營管理決定等資料，了解公司融資和對外擔(dān)保的情況？

（5）取得企業(yè)管理層對公司經(jīng)營能力的評價(jià)，包括：分析管理層的未來不確定事項(xiàng)的應(yīng)對計(jì)劃，管理層評估的期間，獲取管理層的書面聲明。注冊會計(jì)師根據(jù)相關(guān)的評價(jià)進(jìn)行明細(xì)復(fù)核，分析并取證形成底稿，以支持報(bào)告的意見類型。

（6）與管理層進(jìn)一步溝通公司現(xiàn)金流量的情況，盈利能力預(yù)測等。

（7）查閱公司有關(guān)債券和融資協(xié)議，查看是否存在違約情況。

（8）詢問公司的律師是否存在訴訟或有關(guān)索賠的事項(xiàng)。

（9）查看企業(yè)正在執(zhí)行和尚未執(zhí)行的合同的相關(guān)情況。是否存在大額客戶，該客戶是否構(gòu)成持續(xù)經(jīng)營的重大障礙？

（10）關(guān)注公司的期后事項(xiàng)，是否存在影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定事項(xiàng)？

（11）對公司管理層的重大經(jīng)營決策進(jìn)行詢問，分析是否存在不利于正常經(jīng)營的情況？如存在處理重要生產(chǎn)設(shè)備的決議等。

具體詳盡的執(zhí)行程序參照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南規(guī)定。為了規(guī)避由公司持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)業(yè)態(tài)度、正確做出執(zhí)業(yè)判斷、設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序、獲取充分、恰當(dāng)?shù)闹С中宰C據(jù)，并形成底稿歸檔備查。

現(xiàn)列舉新三板企業(yè)在申報(bào)掛牌時(shí)對全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)有限責(zé)任公司的意見中對持續(xù)經(jīng)營能力問題的回復(fù)，主要關(guān)注實(shí)際執(zhí)行的審計(jì)程序：

Xx公司：

有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的問題，審計(jì)師需回復(fù)：

（1）是否存在未恰當(dāng)評價(jià)管理層對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的評估？

回復(fù)：公司成立于2001年8月，經(jīng)過多年的經(jīng)營積累，目前項(xiàng)目承辦能力較強(qiáng)，業(yè)內(nèi)聲譽(yù)較好，正處于業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級階段，公司對其成長性估計(jì)準(zhǔn)確，不存在管理層偏向。核查了公司正在執(zhí)行和已簽訂尚未執(zhí)行的合同，情況良好。

（2）是否存在在審計(jì)過程中未保持足夠的職業(yè)懷疑，對可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況未保持警覺？

回復(fù)：會計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序時(shí)發(fā)現(xiàn)，在財(cái)務(wù)方面：公司不存在重大經(jīng)營虧損、不存在償債能力風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)金流量充足。類比分析了同行業(yè)上市公司毛利率水平，未出現(xiàn)異常情況。關(guān)注了公司的內(nèi)控情況，內(nèi)控設(shè)計(jì)完整，執(zhí)行到位，未發(fā)現(xiàn)存在重大缺陷。關(guān)注了關(guān)聯(lián)方及大股東的資金占用情況，不存在有損害公司利益的情況存在。

在經(jīng)營方面：不存在主要高層管理人員離職且無人替代、關(guān)鍵客戶或供應(yīng)商流失、逾期歸還銀行借款及其他債務(wù)且融資困難、涉及重大訴訟或其他重大或有事項(xiàng)等，公司不存在導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

（3）是否存在：當(dāng)識別出可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí)，未恰當(dāng)實(shí)施追加的審計(jì)程序。

回復(fù)：公司不存在可能導(dǎo)致對續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

綜上，會計(jì)師認(rèn)為：公司管理層對公司持續(xù)經(jīng)營能力評估恰當(dāng)，公司持續(xù)經(jīng)營不存在重大不確定性的風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)師應(yīng)就管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出公司持續(xù)經(jīng)營能力不存在重大不確定性的結(jié)論。

三、審計(jì)工作完成后出具審計(jì)報(bào)告的類型與報(bào)告列示情況

對公司持續(xù)經(jīng)營能力的情況進(jìn)行確認(rèn)并取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，確定報(bào)告的類見類型，正確出具審計(jì)報(bào)告是關(guān)鍵的一環(huán)。

報(bào)告意見類型判斷：根據(jù)2017年中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確認(rèn)定對報(bào)告意見類型的影響：

（1）當(dāng)注冊會計(jì)師確定存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表已作出充分披露時(shí)，發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（2）當(dāng)注冊會計(jì)師確定存在重大不確定性，且財(cái)務(wù)報(bào)表未作出充分披露，由此可能產(chǎn)生重大錯報(bào)時(shí)，出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（3）當(dāng)注冊會計(jì)師確定存在重大不確定性，但財(cái)務(wù)報(bào)表遺漏了與重大不確定性相關(guān)的必要披露時(shí)，發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（4）當(dāng)注冊會計(jì)師確定存在多項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體具有重要影響的重大不確定性時(shí)，出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

報(bào)告正文列示：對四種類型的報(bào)告的新準(zhǔn)則下報(bào)告正文列示位置如下：

1.出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告正文如下：

審計(jì)報(bào)告

Xx股份公司全體股東

（1）審計(jì)意見（內(nèi)容略）

（2）形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)（內(nèi)容略）

（3）與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性

我們提醒報(bào)表使用者關(guān)注，（描述事項(xiàng)段：略）。該事項(xiàng)不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。

（4）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（內(nèi)容略）

以后略。

2.出具保留意見、否定意見、無法表示意見的審計(jì)報(bào)告正文如下：

審計(jì)報(bào)告

Abc股份有限公司全體股東：

（1）保留意見/否定意見/無法表示意見

內(nèi)容略

（2）形成保留意見/否定意見/無法表示意見的基礎(chǔ)

（注：在此處描述持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性的認(rèn)定情況）

以下略。

總之：在對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師必須做出的最困難的判斷之一，是公司是否能夠持續(xù)經(jīng)營？這取決于公司管理層在財(cái)務(wù)、經(jīng)營等方面做出的自我評價(jià)以及注冊會計(jì)師對其評價(jià)的判斷及取證，以支持注冊會計(jì)師發(fā)表正確的審計(jì)意見。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2010.

[2]中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用指南2017.

[3]巨潮資訊網(wǎng)站信息.