鄒雨芩

(西南政法大學(xué),重慶 401120)

改革開放以來，我國長期的粗獷式發(fā)展雖然取得了巨大的經(jīng)濟(jì)效益，但同時也帶來了嚴(yán)重的環(huán)境污染問題?？v觀20世紀(jì)80年代以來世界各國環(huán)境治理的模式和措施，環(huán)境保護(hù)稅被公認(rèn)為是解決環(huán)境問題最有效的法律手段。自2018年1月1日起，《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》(以下簡稱《環(huán)境保護(hù)稅法》)開始正式實(shí)施，這表明我國在環(huán)境保護(hù)稅的征收上實(shí)現(xiàn)了有法可依，但該法仍需就一些核心問題進(jìn)行進(jìn)一步完善。課稅要素是稅法上規(guī)定的國家課稅必須具備的條件，是稅法必不可少的最核心內(nèi)容。從社會角度而言，環(huán)境保護(hù)稅是為了實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明制度的優(yōu)化，課稅要素作為稅法最核心的內(nèi)容，是環(huán)境保護(hù)稅的關(guān)鍵所在，并在我國稅收立法和實(shí)施中一直備受關(guān)注，就諸要素而言，征納主體、征稅對象、稅率等要素是最為重要的部分。因此，在征收環(huán)境保護(hù)稅的過程中，需要根據(jù)實(shí)際對課稅要素不斷地進(jìn)行完善。

一、征收主體應(yīng)解決好征稅協(xié)調(diào)機(jī)制的問題

在實(shí)行環(huán)境保護(hù)稅之前，我國在環(huán)境問題的治理上主要采取的是收取排污費(fèi)的行政手段，負(fù)責(zé)排污費(fèi)的征收主體為環(huán)保機(jī)關(guān)。而實(shí)行“費(fèi)改稅”之后，征收的性質(zhì)發(fā)生了根本性的變化?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第14條規(guī)定：“環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關(guān)規(guī)定征收管理?！庇纱丝梢钥闯?，環(huán)境保護(hù)稅的征收主體為稅收機(jī)關(guān)。征收權(quán)力的變更往往伴隨著各種利益的重新分配和規(guī)劃，這是財(cái)稅體制的一般問題，具體到環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域，就是環(huán)保與稅務(wù)兩個機(jī)關(guān)之間的利益矛盾。 “費(fèi)改稅”是從沒有強(qiáng)制力的行政手段跨越到有國家強(qiáng)制力保證的法律手段，因此需要解決好由此帶來的相關(guān)征稅協(xié)調(diào)機(jī)制的問題。

目前，《環(huán)境保護(hù)稅法》已經(jīng)確立了“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。在該模式中，環(huán)境保護(hù)稅的征收主體為稅務(wù)機(jī)關(guān)，環(huán)保機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對納稅企業(yè)污染排放進(jìn)行監(jiān)測管理，以配合協(xié)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收工作，二者之間相互協(xié)調(diào)。單從技術(shù)角度來看，針對應(yīng)稅污染物瞬時性、隱蔽性、流動性以及種類眾多的特點(diǎn)，環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)集監(jiān)測、管理、治理等多重職能于一身，具備專門的設(shè)備、技術(shù)和隊(duì)伍，擁有專業(yè)性優(yōu)勢。而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收征繳部門，明顯沒有環(huán)境保護(hù)機(jī)關(guān)在環(huán)境保護(hù)方面專業(yè)，因此需要強(qiáng)調(diào)兩部門間的協(xié)調(diào)與配合。但是也需要進(jìn)一步明確二者之間的權(quán)力、義務(wù)及其相應(yīng)的法律責(zé)任，厘清彼此間的界限。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)是法定的“征收主體”，在環(huán)境保護(hù)稅的征收過程中起主要作用；另一方面，環(huán)保機(jī)關(guān)是法定的“檢測機(jī)關(guān)”，在征收過程中負(fù)責(zé)對相關(guān)污染物的認(rèn)定，其監(jiān)測管理職能的履行直接影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的課稅依據(jù)。如果納稅企業(yè)非法將環(huán)保機(jī)關(guān)俘獲，提供虛假的檢測數(shù)據(jù)以逃稅避稅，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)是無法判斷、甄別和糾正的。因此應(yīng)發(fā)揮好環(huán)保機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)功能，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收工作，并進(jìn)一步補(bǔ)充稅務(wù)和環(huán)保兩機(jī)關(guān)之間的權(quán)力分配、具體協(xié)調(diào)機(jī)制，以及明確在環(huán)境保護(hù)稅征稅過程中弄虛作假的懲罰性規(guī)定。

二、納稅主體應(yīng)體現(xiàn)法的可接受性與可預(yù)測性

《環(huán)境保護(hù)稅法》第2條規(guī)定：“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅。”該條規(guī)定了納稅的空間要件、行為要件和主體要件。

其一，空間要件方面。該法將納稅空間范圍擴(kuò)大到“中華人民共和國管轄的其他海域”，而以往的課稅空間中，僅規(guī)定中華人民共和國境內(nèi)。這一方面是為符合環(huán)境污染的特殊性，另一方面是為了與《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》的相關(guān)規(guī)定保持一致。

其二，行為要件方面。該法規(guī)定了“直接”行為要件和“應(yīng)稅污染物”對象要件即間接排放應(yīng)稅污染物或者直接排放不是應(yīng)稅污染物的都屬于免責(zé)條件，該行為都不屬于《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的納稅范圍，這也嚴(yán)格體現(xiàn)了稅收法定原則的基本要求。

其三，納稅主體方面。該條指出“企業(yè)事業(yè)單位”和“其他生產(chǎn)經(jīng)營者”符合前述的空間要件和行為要件以后，需在主體要件上符合法人資質(zhì)或生產(chǎn)經(jīng)營者資質(zhì)，即在法定空間進(jìn)行符合構(gòu)成要件的排污行為，并符合法定主體條件的才符合納稅人的身份特征，這一條雖然和《環(huán)境保護(hù)法》相一致，但是確有不妥之處。在此有必要討論該主體資格是否在立法中必要。從《中華人民共和國侵權(quán)責(zé)任法》角度而言，環(huán)境污染侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則實(shí)行“無過錯責(zé)任原則”，侵權(quán)者只需具備排污行為、損害事實(shí)以及行為與損害之間有因果關(guān)系即可成立侵權(quán)責(zé)任，并沒有規(guī)定必須的主體資格要件。從客觀角度來講，除企事業(yè)單位這類法人組織和其他經(jīng)營者以外，一些非法人組織、國家機(jī)關(guān)或者非經(jīng)營者的個人也有可能存在排放應(yīng)稅污染物的行為。因此，對于這類主體是否應(yīng)當(dāng)將其一并納入應(yīng)稅主體范疇，或者是否將其納入《環(huán)境保護(hù)法》的調(diào)整范圍，以及對他們的排污行為等如何認(rèn)定都存在立法上的可改進(jìn)之處。

進(jìn)一步而言，環(huán)境保護(hù)稅的征收是否必須具備排污行為人的主體標(biāo)準(zhǔn)也有待考量。從馬克思主義法學(xué)的三個層次來看，法律表現(xiàn)為對社會關(guān)系的一種調(diào)整，而社會關(guān)系是人與人之間、人與物之間的關(guān)系的復(fù)合，而這些關(guān)系為法律認(rèn)可后，表現(xiàn)為各種各樣的法律行為。歸根結(jié)底，法律是對人的行為的調(diào)整，而調(diào)整表現(xiàn)為對法律行為的確認(rèn)、保護(hù)、限制和制裁。由此類推，《環(huán)境保護(hù)稅法》是針對污染環(huán)境的行為進(jìn)行限制，進(jìn)而對環(huán)境加以保護(hù)，所以該法是對某些破壞和危害生態(tài)環(huán)境的行為進(jìn)行限制，即該法是在調(diào)整行為。既然如此，法律是否還有必要必須對相關(guān)主體予以列舉式明確呢？或許，直接以“污染者”代替上述列舉的相關(guān)主體更能體現(xiàn)法的可接受性與可預(yù)測性，減少相關(guān)責(zé)任人的機(jī)會成本。因此，在納稅主體方面可進(jìn)一步完善為：只要實(shí)施了為該法所負(fù)面評價的行為(例如破壞和危害生態(tài)環(huán)境)，那么就應(yīng)當(dāng)成為環(huán)境保護(hù)稅的納稅主體，這也是稅收平等性的基本要求。

三、征稅對象應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化排污行為中的污染物

前文也已論述，《環(huán)境保護(hù)稅法》調(diào)整的是污染環(huán)境的行為，即對其排污行為進(jìn)行征稅，而不是由立法名稱上的“環(huán)境保護(hù)稅”望文生義的環(huán)境保護(hù)行為。但是立法是一個抽象的過程，在適用中需要對相關(guān)概念進(jìn)行界定，比如何為排污行為。因此，明確排污行為的界限和量化標(biāo)準(zhǔn)，對相關(guān)主體的市場行為進(jìn)行引導(dǎo)，以及對環(huán)境保護(hù)稅進(jìn)行征收和管理均有重要作用。排污行為應(yīng)當(dāng)是一種“結(jié)果犯”，即應(yīng)當(dāng)以排放的污染物類型來確定排污行為是否成立，實(shí)質(zhì)上是對污染物的進(jìn)一步具體化。有觀點(diǎn)認(rèn)為，環(huán)境保護(hù)稅可以分為排污費(fèi)、產(chǎn)品稅(如汽油等)、自然資源開發(fā)稅和其他類型的環(huán)保稅種。那么由此就會有對應(yīng)的應(yīng)稅污染種類，如大氣污染物、水污染物、固體廢物等。在環(huán)境保護(hù)稅的征收過程中對這些應(yīng)稅污染物種類進(jìn)一步明確和細(xì)化，實(shí)際上就是對征稅對象的具體化，能更好地加大環(huán)境保護(hù)稅對保護(hù)環(huán)境的力度。

另外，對于二氧化碳是否屬于應(yīng)稅污染物的范疇，理論界一直存在不同的觀點(diǎn)。工業(yè)革命大機(jī)器帶來了生產(chǎn)力的高速發(fā)展，同時也伴隨著二氧化碳排放量的持續(xù)上升。二氧化碳作為最主要的溫室氣體，近年來對氣候變化的影響越來越大，是導(dǎo)致全球氣候變暖的最主要原因。不少國家均承諾在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中要不斷減少二氧化碳排放量，并將二氧化碳作為征稅對象。當(dāng)前應(yīng)對氣候變化已經(jīng)成為全球治理的重要議題，我國近年來由于經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展而導(dǎo)致二氧化碳排放量急劇增加，一躍成為全球溫室氣體排放的第一大國，在國際社會交往中承受了巨大的壓力。同時在經(jīng)濟(jì)全球化、世界一體化的新歷史時期，我國率先提出了“人類命運(yùn)共同體”的時代命題，伴隨著一帶一路等全球合作理念與實(shí)踐的不斷豐富，我國的國際影響力迅速上升，那么作為世界大國自然應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更多的國際責(zé)任，更要有所作為。但目前將二氧化碳納入征稅對象，時機(jī)尚未成熟。目前我國在二氧化碳的治理問題上，已經(jīng)有在全國范圍內(nèi)推行的碳排放交易制度。故而考慮到國民經(jīng)濟(jì)的承受能力，不宜在短期內(nèi)對二氧化碳征稅，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會關(guān)系的變化，可以在目前征稅對象的基礎(chǔ)上，適時地引入碳稅，體現(xiàn)稅負(fù)的公平性，從而更好地節(jié)約各種礦物能源和減少各種污染物的排放。

四、調(diào)節(jié)稅率構(gòu)成，實(shí)現(xiàn)稅收目的

基于環(huán)境問題和排污的特殊性，具備科學(xué)的稅率體系才能更好地發(fā)揮稅率的調(diào)節(jié)功能，有效規(guī)范和引導(dǎo)相應(yīng)主體的行為，實(shí)現(xiàn)稅法的多元調(diào)整目標(biāo)。《環(huán)境保護(hù)稅法》第11條規(guī)定了環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算方法，但該稅率由固定稅率構(gòu)成，并不包含比例稅率。從“負(fù)擔(dān)平移”的角度出發(fā)，這并未加重納稅人的總體負(fù)擔(dān)，從積極意義上講更有助于提高公眾對該法的可接受性。但從生態(tài)文明建設(shè)和環(huán)境保護(hù)角度來講，此法并非最優(yōu)選擇。該法附表一中就“大氣污染物”和“水污染物”的計(jì)稅稅額從低到高可以相差10倍(比如水污染物每污染當(dāng)量應(yīng)稅1.4元到14元)，這就給了地方政府以巨大的裁量權(quán)，加之我國傳統(tǒng)的熟人社會、“打招呼”等影響法治建設(shè)的客觀因素存在，地方政府未必愿意從高進(jìn)行征收，那么依據(jù)這樣的稅率進(jìn)行征稅必然難以實(shí)現(xiàn)稅收目的，切實(shí)解決日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題。

環(huán)境保護(hù)稅與普通稅種的重要區(qū)別在于其不僅僅是一項(xiàng)收入型稅種，同時還是一項(xiàng)刺激性稅種。這種刺激性體現(xiàn)為不僅懲罰排放污染物破壞環(huán)境的行為，還包括獎勵和引導(dǎo)納稅人保護(hù)環(huán)境的行為。稅率杠桿作為調(diào)整市場行為的重要手段，有突出的規(guī)制性，運(yùn)用得當(dāng)往往會起到激勵的作用，有助于使納稅人將排污量不斷降低。按照《環(huán)境保護(hù)稅法》第13條的規(guī)定，納稅人在排放應(yīng)稅大氣污染物或者水污染物時，如果應(yīng)稅污染物的濃度值低于國家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，就可以減征環(huán)境稅。這樣的優(yōu)惠稅率安排有助于刺激納稅人不斷降低排放污染物的濃度，進(jìn)而促進(jìn)改善環(huán)境污染和保護(hù)環(huán)境資源。因此，在稅率確定方面，《環(huán)境保護(hù)稅法》可完善的方面仍有空間，可以根據(jù)不同的污染排放物，在固定稅率的基礎(chǔ)上結(jié)合比例稅率或者累進(jìn)稅率，最大限度地實(shí)現(xiàn)征收目的，發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅的調(diào)節(jié)功能。