◇岳佳彬

一、解讀政府補助新準則

新的政府補助會計準則于2017年頒布，政府補助計入其他收益而不確認為營業(yè)外收入，同時，其他收益與主營業(yè)收入、其他業(yè)務收入等合計確認為營業(yè)利潤。營業(yè)外收入則是在利潤總額項目中。這一變動在賬務處理方面、在會計原理的理解上是易懂的，換言之，在實際賬務的處理過程中是能夠廣泛被運用的。這一新準則潛在的影響是極大的，能夠上升至企業(yè)決策的戰(zhàn)略高度。一方面，政府補助新準則在企業(yè)信息的披露上，對企業(yè)提出了更高的要求，信息披露全面性、透明性提高。另一方面，在多步式利潤表中，由于新的處理方法，使得利潤的結構和大小發(fā)生變化，不僅影響相關財務指標，同時還影響業(yè)績考評。我們要明白，這些變化是基于會計原理，它符合相關性、實質重于形式等會計原則，變化之后的指標也更加客觀合理。

我國是中國特色社會主義市場經(jīng)濟，與西方的市場經(jīng)濟相比，盡管市場自由度在不斷提高，但是政府的宏觀調控依然是強有力的無形的手，對整個市場產(chǎn)生舉足輕重的影響。我國的經(jīng)濟政策具有強烈的導向性，政府扶持某一產(chǎn)業(yè)或者確定某些產(chǎn)業(yè)的重要經(jīng)濟戰(zhàn)略地位時，處于該產(chǎn)業(yè)的相關企業(yè)往往能夠在短時間內迅速發(fā)展，無論在技術層面，或者是管理層面。最好的證明就是，我國改革開放40年的經(jīng)濟騰飛。隨著戰(zhàn)略轉型，地區(qū)發(fā)展的不平衡顯而易見，我國20世紀的重工業(yè)突飛猛進，東北地區(qū)，中部地區(qū)在能源的提供與資源基地的建設上有了卓越成果，但是國家的戰(zhàn)略重點向高新技術產(chǎn)業(yè)布局時，東北地區(qū)，中部地區(qū)發(fā)展便相對滯緩，在提出可持續(xù)發(fā)展、綠色發(fā)展時，這些地區(qū)更面臨了發(fā)展的瓶頸與結構轉型的時期。政府在市場經(jīng)濟中的作用的實現(xiàn)手段是多種多樣的。稅收優(yōu)惠政策、政府補貼、重點項目扶持計劃、政府免息等都是在過去的經(jīng)濟發(fā)展過程中用到的政策手段。也就是說政府補助在企業(yè)的發(fā)展過程中是常見的。政府補助對于企業(yè)的生產(chǎn)、管理、盈利都是重要的。以上所敘述，是大環(huán)境下政府補助的經(jīng)常性，而政府補助金額往往是巨大的。金額的巨大是相對的，但是能夠起到導向作用的經(jīng)濟性質扶持，如果于企業(yè)是杯水車薪，則對市場的把控是失靈的。相關部門在補助金額的制定上，對于企業(yè)是具有誘惑性的，所以金額巨大，政府補助的形式往往與企業(yè)的性質聯(lián)系，補助方式或途徑又與企業(yè)的產(chǎn)品、產(chǎn)值、相關指標有關，補助的時間跨度較大且持續(xù)，一般而言，大多是跨越幾個會計年度，幾乎每期都有。比如，在汽車制造行業(yè)，政府對于綠色環(huán)保產(chǎn)品的補貼是每輛汽車給予一定金額，汽車是企業(yè)的產(chǎn)品，若生產(chǎn)100臺汽車，政府補貼也是以100臺作為補助的基數(shù)。礦產(chǎn)企業(yè)的排污合格達到指標，政府補貼大多按照每月發(fā)放或者排放的總立方米為基數(shù)進行補助。這便體現(xiàn)了政府補助的金額巨大（重要性）、相關性、持續(xù)性。

政府補助的經(jīng)常性、持續(xù)性、重要性、相關性決定了其通過營業(yè)外收入的不合理性，當然排除無關的、非經(jīng)營性質的政府補助。新準則計入其他收益作為營業(yè)利潤的一部分是更加客觀合理。同時，值得注意的是這一新準則的頒布比較企業(yè)的實際發(fā)展環(huán)境與情況是滯后的。

二、政府補助新準則下的礦業(yè)企業(yè)會計問題

政府補助的對象是企業(yè)，那么政府補助的確認與企業(yè)的性質有無關系呢？當企業(yè)為國有企業(yè)時，當企業(yè)為私營企業(yè)時，是否會出現(xiàn)較大差異呢？問題來源于政府補助獲得的難易程度，和“政府補助”是否真的是政府補助。單純認為政府給予企業(yè)一筆專用款便認定為政府補助的方法是有失公允的，在判定是否為政府補助的最重要依據(jù)就是取得相關證明。取得相關證明的重要性關乎資金款項的分類、關乎企業(yè)的內部控制。在審計的過程中，作為審計證據(jù)而言，政府補助如果不能夠界定清楚，可能成為企業(yè)盈余操控的灰色地帶。盡管可能不會影響企業(yè)的所得稅，但企業(yè)有可能將非經(jīng)營性質的補助也通過其他收益核算，使得企業(yè)的毛利增多。

我國礦業(yè)產(chǎn)業(yè)處于發(fā)展的瓶頸時期，以煤炭、石油等能源支柱性的經(jīng)濟結構隨著改革的不斷深化而悄然改變。但是我國的礦業(yè)企業(yè)成熟的工業(yè)流程以及龐大的規(guī)模使其在結構調整的過程中不能夠迅速反應。同時，較為僵化而缺乏活力的礦產(chǎn)能源企業(yè)的管理機制導致產(chǎn)生的常年未能痊愈的企業(yè)頑疾對于企業(yè)的發(fā)展是無形的桎梏。我國的礦業(yè)企業(yè)是以國家投資為主，在新時代背景下，綠水青山就是金山銀山的指導方針下，粗放式的礦業(yè)企業(yè)的發(fā)展方式舉步維艱，大部分礦業(yè)企業(yè)盈利較低，甚至處于虧損狀態(tài)。但是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會對于這些企業(yè)的業(yè)績考核使得企業(yè)在賬務處理方面、在業(yè)績考核方面增加了壓力。本身披露不夠透明的礦產(chǎn)企業(yè)，在不溫不火的經(jīng)濟態(tài)勢下，潛在的管理風險與市場風險在一定程度來講到達了一個臨界值。政府部門也意識到我國礦產(chǎn)企業(yè)的艱難境地，出臺了一系列措施，毫無例外在促進礦產(chǎn)企業(yè)的轉型發(fā)展的過程中，綠色、低碳、環(huán)保、新能源、新工藝、排污指標的字眼出現(xiàn)在政府的文件規(guī)章和政策中。政府補助在礦產(chǎn)企業(yè)的轉型發(fā)展中起到了重要作用，對于少數(shù)不能夠適應新形勢下的礦產(chǎn)企業(yè)，政府補助甚至成為整個企業(yè)運轉的主要收益來源。將政府補助放入其他收益并且進行披露對于國資委對企業(yè)的考核意義非凡，能夠有效識別僵尸企業(yè)，也有助于其他企業(yè)活血化瘀，更有助于政府資源與資金的高效合理配置。

三、關于礦業(yè)企業(yè)的信息披露問題探討

本文結合礦產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀將淺談政府補助新準則下的企業(yè)披露問題、審計問題和相關的績效考核問題。我國的礦產(chǎn)企業(yè)具有特殊性、在許多會計科目的設置上不同于普通的企業(yè)，整個生產(chǎn)周期往往橫跨會計年度，并且會計核算具有復雜性，成本的確認、價格的制定等都有不確定性。行業(yè)有壟斷性，在相關會計核算的研究上不夠深入。煤炭、石油是主導礦產(chǎn)企業(yè)，銅等有色金屬種類也是豐富多樣。近些年我國的礦產(chǎn)企業(yè)作為支柱性產(chǎn)業(yè)為國民經(jīng)濟的發(fā)展做出突出貢獻。但當前形勢下，開發(fā)成本不斷增高，環(huán)境保護相關的資金投入與支出不斷增長。經(jīng)濟增速的放緩使得礦產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品需求也隨之減少，政府在推動礦采企業(yè)走出困境的過程中，在政府補貼方面積極投入大量的資金。原因之一是礦產(chǎn)企業(yè)本身多為國有持股企業(yè)，長期的虧損會使得整個礦產(chǎn)企業(yè)惡性循環(huán)，對我國的產(chǎn)業(yè)鏈條造成沉重打擊，加劇市場風險。原因之二是礦業(yè)企業(yè)改革處于我國經(jīng)濟戰(zhàn)略的重要著力點，深化改革的重要階段，各個環(huán)節(jié)緊密相扣，我國礦業(yè)企業(yè)在資源的利用率上遠遠不及西方發(fā)達水平。重視產(chǎn)出到重視技術的轉變要求國家的更多投入。原因之三是在實現(xiàn)全面小康的過程中，我國的礦產(chǎn)企業(yè)逐漸走出去，與廣大的中亞、非洲、南美洲等礦產(chǎn)儲量較高的國家達成戰(zhàn)略合作關系，我國作為產(chǎn)業(yè)鏈條的中間環(huán)節(jié)，以加工為手段，技術為支撐實現(xiàn)互惠共贏。政府補助的投入對于部分礦業(yè)企業(yè)的發(fā)展如一劑猛藥，解決了技術研發(fā)的資金問題，降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本，從而配合了國家的戰(zhàn)略布局。對于有些企業(yè)而言，則是一劑中藥，在企業(yè)之后一段時期內保持正常的運轉與盈利，尋找市場機會，開拓市場新局面。對于某些企業(yè)而言，則是“續(xù)命丸”，這些企業(yè)自身已經(jīng)存在許多問題，應當退出市場，但是企業(yè)仍然占用政府補助，對國民經(jīng)濟的發(fā)展以及市場的建設起不到任何作用反而成為礦產(chǎn)企業(yè)改革的掣肘。所以政府補助放入營業(yè)外收入的不合理性凸顯。

政府補助與企業(yè)的日常經(jīng)營密切關聯(lián)時，計入其他收益，作為過渡性賬戶，可以理解為成品銷售的收入，正是因為企業(yè)產(chǎn)品才產(chǎn)生的這筆收益。不直接計入營業(yè)收入的原因很大一部分就是披露問題，政府補助在性質與金額上都超出重要性水平。應該單獨設置科目核算，正如應付職工薪酬的歸集環(huán)節(jié)，人工薪酬在性質上便很重要，不能和其他費用一樣，直接計入期間費用、生產(chǎn)成本。政府補助則是異曲同工。一方面，能夠考核這筆其他收益在營業(yè)利潤中的占比，進一步考核政府補助對于企業(yè)的作用大小，尤其是在政策性較強的經(jīng)濟環(huán)境中的企業(yè)狀況。作為反饋指標也對相關部門之后的預算制定、扶持力度有著參考意義，有利于研究政府在企業(yè)轉型發(fā)展過程的相關程度。如果設定標準水平，假設當政府補助在企業(yè)的營業(yè)利潤超過50%,意味著企業(yè)產(chǎn)品自身的收入情況便不是非常樂觀。比例更大者極有可能就是僵尸型企業(yè)。當政府補助不通過其他收益核算而直接計入營業(yè)外收入時，政府補助對于企業(yè)的意義便被弱化。因為營業(yè)外收入與日常經(jīng)營無關，大多數(shù)情況下是利得，比如資產(chǎn)處置、債務重組、捐贈收入。這些因為不經(jīng)常發(fā)生，便在績效考核的過程中不被作為參考依據(jù)，因為營業(yè)外收入的性質決定其參考價值在橫向和縱向上都不具有相關性。這說明我國經(jīng)濟的宏觀調控將在短期內加強，行政干預下的市場經(jīng)濟隨著國家戰(zhàn)略側重將實現(xiàn)跨越式發(fā)展。

礦業(yè)企業(yè)的信息披露問題，由于其行業(yè)的特殊性和重要性，使其能夠區(qū)分于其他企業(yè)的披露問題，政府補助新規(guī)將使我國礦業(yè)企業(yè)的披露內容更加規(guī)范合理，更能夠公允反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。