(成都理工大學(xué)管理科學(xué)學(xué)院 四川 成都 610059)

穩(wěn)健性原則是企業(yè)會計核算的一個重要原則，來自會計估計和不確定因素，是對不確定因素的謹(jǐn)慎回應(yīng)，是對計量和報告原則的補充或更正。其本質(zhì)實際上就是在事件未發(fā)生之前就將一切潛在的風(fēng)險提前披露釋放出來，預(yù)計最糟糕的情況并做好應(yīng)對措施。一般來說，穩(wěn)健性原則是考慮到預(yù)期無法收回的收益，或可能造成的損失，并以此對賬目進(jìn)行預(yù)測。穩(wěn)健性原則要求企業(yè)在面對不確定性事項時不高估資產(chǎn)或收益，不低估負(fù)債或費用。

一、穩(wěn)健性原則在上市公司中的應(yīng)用主要表現(xiàn)

(一)固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)是上市公司資產(chǎn)組成的重要部分。在我國，固定資產(chǎn)的折舊方法有加速折舊法和平均折舊法兩大類。一般來說企業(yè)會在選擇加速折舊法。直線法的折舊速度太慢，企業(yè)設(shè)備已經(jīng)很陳舊的時候還沒有計提完折舊。所以企業(yè)的固定資產(chǎn)一般是按照加速折舊法計提的，企業(yè)會在購進(jìn)固定資產(chǎn)的前幾年大量多計提折舊，那么企業(yè)會提前將固定資產(chǎn)折舊帶來的損失反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，這一定程度上是提前釋放了風(fēng)險，高估了費用降低了利潤。此外，另一個好處是，費用的多計提導(dǎo)致利潤的減少，而上市公司的總利潤減少能夠減少企業(yè)的應(yīng)交企業(yè)所得稅和股東紅利等，還能夠避免多發(fā)獎金等等。換句話說，企業(yè)通過這種方式取得了一筆無息貸款，又能夠盡早收回投入的資金，提高了資金利用率和回收率。

(二)擴大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍

穩(wěn)健性原則可以將我國上市公司資產(chǎn)和利潤的不實情況最小化，同時也避免了公司利用四項準(zhǔn)備秘密計提折舊，虛增利潤導(dǎo)致市場的混亂。為了提高上市公司資產(chǎn)質(zhì)量、降低公司運作的潛在風(fēng)險、使公司能夠持續(xù)的穩(wěn)定的經(jīng)營，自1998年起，基于壞賬準(zhǔn)備之上，增加計提存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備，從2001年開始又?jǐn)U展到計提“八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，目前上市公司計提的八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分別為：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備。

(三)存貨計價

對于上市公司來說庫存存貨是商品流通的一個重要環(huán)節(jié)，而在商品流通這一段時間當(dāng)中，隨著存貨的市場價格上下波動，當(dāng)前市價可能會高于公司購進(jìn)存貨的當(dāng)時價格，這樣就會造成公司面臨潛在的存貨損失。庫存管理這一環(huán)節(jié)存在著大量的不確定性，而穩(wěn)健性原則要求充分披露風(fēng)險信息，這樣一來就算庫存價格一直波動但是低估存貨價值都可以避免賬實不一而導(dǎo)致的損失。如果發(fā)生了這樣的情況，上市公司往往會盡可能將存貨損失計入最小值，而增大當(dāng)期產(chǎn)品的銷售成本，以此減少當(dāng)期利潤來得到一個存貨損失的補償。存貨可采用實際成本核算，發(fā)出存貨方法的計價方法為先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等。如果企業(yè)在發(fā)出庫存時，市場價格上漲，企業(yè)將選擇后進(jìn)先出法的方法，而不是先進(jìn)先出法。先進(jìn)先出法將導(dǎo)致庫存成本低，使利潤膨脹，無法充分披露風(fēng)險。其次，后進(jìn)先出法將使當(dāng)前使用或發(fā)出的庫存成本最接近當(dāng)前市場價格，不僅可以使庫存價值得到充分補償，而且可以避免高估庫存的最終價值，虛增利潤，此時計算的損益也是當(dāng)時最能體現(xiàn)的實際水平。

(四)債務(wù)重組

在債務(wù)清償過程中，如果債務(wù)人以低于應(yīng)清償?shù)膫鶆?wù)價值的金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債權(quán)人債務(wù)，那么對于債務(wù)人而言，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)支付償還的重組債務(wù)的貼現(xiàn)金額價值和發(fā)生的相關(guān)稅費的總和低于實際上應(yīng)該償還的債務(wù)金額價值的差額確認(rèn)為資本公積。如果在這個過程中發(fā)生了債務(wù)重組的損失，則應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損失反應(yīng)在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中。從債權(quán)人的角度看，如果債權(quán)人沒有以現(xiàn)金或者股權(quán)清償應(yīng)承擔(dān)的實際債務(wù)，此時債權(quán)人不能夠根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行核算入賬，而是應(yīng)該按照債務(wù)重組后的賬面價值為所接受的資產(chǎn)或股權(quán)進(jìn)行資金的進(jìn)賬。

二、穩(wěn)健性原則在上市公司中應(yīng)用存在的問題

(一)會計人員誤用、濫用穩(wěn)健性原則

穩(wěn)健性的運用具有主觀性和不可驗證性，缺乏一個客觀的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)出于各種目的不同程度運用穩(wěn)健性原則來進(jìn)入到會計核算當(dāng)中，因此對它的濫用很普遍并且很難防范，會計信息的真實性可靠性難以得到保證，這也在一定程度上損害了企業(yè)管理者投資者和信息使用者的利益。例如，一些公司出于上市、達(dá)到再融資、粉飾財務(wù)報表以吸引更多投資者的目的，極端低估負(fù)債和費用，高估利潤和資產(chǎn)，盡可能的少計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或者不計提用，從而虛增利潤。

(二)穩(wěn)健性原則與客觀性原則存在沖突

從要求上來看，客觀性原則要求企業(yè)必須根據(jù)真實發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算，一切會計核算必須要能夠做到有真實事件可依，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須是真實客觀的；而穩(wěn)健性原則要求在會計實務(wù)中提前確認(rèn)未來可能發(fā)生的潛在的損失和費用，這樣才能將公司潛在的風(fēng)險披露出來，減少不確定性對公司帶來的損失。但這樣做會直接使得穩(wěn)健性原則與客觀性原則相沖突，互相違背。

(三)市場機制對穩(wěn)健性原則的制約

隨著經(jīng)濟(jì)全球化，世界經(jīng)濟(jì)市場現(xiàn)在都采用公允價值來衡量一項企業(yè)的資產(chǎn)價值作為入賬價值。雖然我國也在努力地發(fā)展市場機制，爭取做到市場國際化，但是現(xiàn)在離目標(biāo)還有一定差距，我國現(xiàn)在還是處于一個市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)階段，市場價格機制沒有得到很好的約束，市場信息不公開透明，價格信息中心和信息報價系統(tǒng)沒有得到很好的完善。

(四)實際應(yīng)用困難

目前在中國，對于穩(wěn)健性原則更多的是出于一個語言性說明，并沒有對此作出相關(guān)的硬性的要求，這也給公司自己留下了很大的操縱空間，并且在會計實務(wù)中運用穩(wěn)健性原則，操作上不方便。其次，每個上市公司所處的客觀環(huán)境和風(fēng)險不同，市場具有多變性，所以每個公司將穩(wěn)健性原則也應(yīng)用到了不同范圍，另外穩(wěn)健性原則的應(yīng)用程度也難以統(tǒng)一。

三、上市公司合理運用穩(wěn)健性原則的建議

(一)加強監(jiān)督，強化約束機制，完善公司治理結(jié)構(gòu)

穩(wěn)健性原則在上司公司中應(yīng)用很廣，但是穩(wěn)健性原則在公司核算中有很強的隨意性和自主性。為了避免上市公司濫用穩(wěn)健原則，隨意變更會計核算方法，虛列成本費用，不能正常核算經(jīng)營成果，為了公司需要，把穩(wěn)健性原則當(dāng)作成本、利潤的調(diào)節(jié)器，管理部門就必須加強引導(dǎo)、審計、監(jiān)督工作。同時，企業(yè)要完善公司內(nèi)部治理。公司合理的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)可以保障會計信息的真實性，客觀性，也為穩(wěn)健性原則的實施創(chuàng)造了條件。建立完善的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)可以使得公司內(nèi)部管理信息公開透明，內(nèi)部人員互相牽制互相監(jiān)督，這也使得其無法濫用穩(wěn)健性原則。

(二)提高會計人員的專業(yè)水平和判斷能力

穩(wěn)健性原則有著不可避免的自身缺陷，具有很強的可選擇性、傾向性、主觀性，這些特點在會計實務(wù)中是否能夠?qū)⑵湄?fù)面影響減小到最小程度的主要途徑是提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)。當(dāng)務(wù)之急是提高會計人員的專業(yè)水平和判斷能力。最后，我們應(yīng)該加強會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)，提升會計人員的思想覺悟，加強政治教育，減少其利用穩(wěn)健性原則作出不真實會計核算，為自己或公司牟利。

(三)進(jìn)一步改善企業(yè)外部環(huán)境

可以利用互聯(lián)網(wǎng)建立一個完整的數(shù)據(jù)庫，將公司內(nèi)部的信息與企業(yè)外部聯(lián)通，這樣便于資產(chǎn)負(fù)債信息及時的發(fā)布出去，并將所有信息保存下來便于查詢和使用。除了利用互聯(lián)網(wǎng)發(fā)布公開信息之外，相關(guān)宏觀調(diào)控部門還要建立完善的價格信息中心和信息報價制度，并應(yīng)該建立相應(yīng)的會計政策制度保障這些信息的真實性可靠性，同時可以硬性要求企業(yè)定期向全國各地發(fā)布自己的各類商品的交易價格、投資、庫存、固定資產(chǎn)的變化和公允價值，使得自己的信息公開透明。最后，除了信息公開方面，國家應(yīng)該建立社會監(jiān)督體系，發(fā)動全國人民自動的監(jiān)督一個企業(yè)的信息公開程度與其真實性。

(四)增強穩(wěn)健性原則的可操作性

現(xiàn)行企業(yè)會計制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定是比較廣泛的并不夠明確，特別是在針對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值或攤銷，受多種因素的影響，使得確定公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定十分難，會計政策沒有明確的規(guī)定，從而使得公司利用穩(wěn)健性核算原則進(jìn)行操縱留下了自主選擇空間。公司就可根據(jù)自身的經(jīng)營目的要求來對“可變現(xiàn)凈值”進(jìn)行確定，制定出適合公司業(yè)務(wù)發(fā)展的具有可操作性的具體會計核算標(biāo)準(zhǔn)，以使公司作出準(zhǔn)確的會計實踐，以便于發(fā)展的需要。所以最好是為“可變現(xiàn)凈值”制定一個具體的標(biāo)準(zhǔn)，減少“可變現(xiàn)凈值”的不確定性，增加可操作性和可比性。