◇吳 翟

一、《準則》中關于研發(fā)支出資本化與費用化的具體規(guī)定概述及分析

1.《準則》中關于研究階段劃分的規(guī)定分析

對于企業(yè)的整個研究項目來說，在該項目的研究階段，一方面，主要工作往往是進行一些實驗設計、資料收集、實驗結果的分析等，也就是說，在企業(yè)研究開發(fā)項目的研究階段，伴隨著探索性，具體的項目目標、科研走向不能夠被十分確定的規(guī)定下來，往往需要跟隨著企業(yè)研究開發(fā)項目的實際進程的推進而不斷的進行著實時的調(diào)整。另一方面，往往該項目是否能出現(xiàn)具有商業(yè)價值的科研成果；已經(jīng)產(chǎn)生的科研成果能否存在足夠便利的商業(yè)價值實現(xiàn)路徑；已經(jīng)產(chǎn)生的商業(yè)成果是否與現(xiàn)市場存在著足夠高的契合程度。也就是說，對于企業(yè)的整個研究項目的研究階段來說，是伴隨著較大的不確定性和高風險性的。

對于企業(yè)的整個研究項目來說，在該項目的研究階段，往往在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件，企業(yè)研究開發(fā)項目的項目目標、科研走向等雖然此時依舊需要隨著企業(yè)研究開發(fā)項目的實際進程的推進而不斷的進行著實時的調(diào)整，但已經(jīng)能夠被較為確定的規(guī)定下來。開發(fā)階段的企業(yè)研究開發(fā)項目工作重心將逐漸轉向已經(jīng)產(chǎn)生的科研成果的商業(yè)價值路徑實現(xiàn)；已經(jīng)產(chǎn)生的商業(yè)成果與現(xiàn)市場的契合程度提高，開發(fā)階段的特點與研究階段恰好相反，是十分確切或者說穩(wěn)健的，即所研發(fā)的新產(chǎn)品或新技術在很大程度上能夠為本企業(yè)帶來資金流入。

2.會計實務視角下研發(fā)支出的資本化與費用化的差別

企業(yè)研發(fā)支出產(chǎn)生的相關費用，若歸于資本化支出，則發(fā)生時借記“研發(fā)支出——資本化支出”，待該企業(yè)研究開發(fā)項目研發(fā)完成之后將此相關費用計入無形資產(chǎn)成本；反之，則發(fā)生時借記“研發(fā)支出——資本化支出”，期末計入當期損益。很顯然，對于一項支出的兩種不同會計處理方法將會對利潤表與資產(chǎn)負債表產(chǎn)生影響。企業(yè)可以采取不同的會計政策從而達到操控盈余以及滿足避稅需求的目的。

綜上，不難看出會計準則無法明確規(guī)定企業(yè)研究開發(fā)項目的兩階段分。為公司的機會主義行為的出現(xiàn)提供了先決條件。也就是說，僅從《準則》條文的角度分析是無法給出研發(fā)支出的資本化與費用化的明確界限的，研究必須深入到大量企業(yè)樣本對于研發(fā)支出具體的會計政策選擇的統(tǒng)計規(guī)律中去。

二、基于統(tǒng)計規(guī)律的企業(yè)研發(fā)費用資本化與費用化處理現(xiàn)狀及原因分析

1.企業(yè)研發(fā)費用資本化與費用化處理現(xiàn)狀統(tǒng)計結果概述

基于對不同行業(yè)、不同地域、不同發(fā)展階段的企業(yè)研發(fā)費用資本化與費用化處理現(xiàn)狀的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)對于研發(fā)費用資本化與費用化的不同處理方式有全部費用化（58.33%）、部分費用化與部分資本化（40.74%）、全部資本化（0.93%）三種。其中全部費用化的企業(yè)可能是出于研發(fā)總支出較少，為方便會計處理而將研發(fā)支出全部費用化，而由于研發(fā)支出資本化需要滿足一定的資本化條件，所以將研發(fā)費用全部資本化的企業(yè)數(shù)量較少。

（1）以行業(yè)為影響因子進行交叉分析的結論

統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)所處在的不同行業(yè)對該企業(yè)研發(fā)支出的多少甚至是否有研發(fā)支出都具有極為重大的影響，筆者針對不同行業(yè)的企業(yè)研發(fā)投入的平均水平用行業(yè)平均研發(fā)強度（研發(fā)費用/銷售收入）這一變量加以描述。得出結論：一般而言，當企業(yè)研發(fā)總支出數(shù)額較大時將會更傾向于將研發(fā)費用進行資本化處理，尤其是處于高研發(fā)強度行業(yè)的企業(yè)（比如說高新技術企業(yè)）；處于低研發(fā)強度的行業(yè)的企業(yè)更多的將研發(fā)費用進行費用化處理中，但是這存在著較大的偏差值。而介于兩者之間的中等研發(fā)強度企業(yè)在單一影響因素的統(tǒng)計分析中并未呈現(xiàn)出明顯統(tǒng)計規(guī)律。

（2）以企業(yè)發(fā)展階段影響因子進行交叉分析的結論

企業(yè)發(fā)展階段大致可分為初創(chuàng)期、發(fā)展期與成熟期。在分行業(yè)進行的交叉分析中，發(fā)現(xiàn)當企業(yè)趨于成熟時研發(fā)支出趨于穩(wěn)定，費用化與資本化的比例呈現(xiàn)出較大的波動，這可能是企業(yè)出于利潤操縱的動機的機會主義行為。而當企業(yè)發(fā)展尚未成熟時，相對的企業(yè)將研發(fā)支出更多的進行了費用化處理，這應該是因為成長期企業(yè)研發(fā)項目往往處于研究階段。

2.影響企業(yè)研發(fā)費用處理的因素

企業(yè)對研發(fā)支出的資本化與費用化的選擇是隸屬于會計政策選擇的問題，對于企業(yè)會計選擇的研究往往圍繞報酬契約，債務契約和政治成本假設三個方面展開。當具體到企業(yè)對研發(fā)支出的資本化與費用化的選擇，仍與諸如企業(yè)研發(fā)強度、盈利水平及其預期、企業(yè)規(guī)模等企業(yè)自身特征具有十分密切的聯(lián)系。

（1）研發(fā)強度

企業(yè)研發(fā)強度與研發(fā)費用進行資本化處理呈正相關，與研發(fā)費用進行費用化處理呈負相關。一般而言，一家企業(yè)的研發(fā)費用有多少能夠資本化，需要考慮該企業(yè)研發(fā)項目的成功率，這在一定程度上反映了該企業(yè)的研發(fā)能力，而更大的研發(fā)強度意味著更多的研發(fā)投入與更加密集的研發(fā)活動，這些因素往往將為企業(yè)帶來雄厚的技術積累。因而企業(yè)更可能將研發(fā)項目轉至開發(fā)階段并對符合資本化條件的有關研發(fā)費用進行資本化處理。而當企業(yè)研發(fā)投入較少時，一方面，研發(fā)項目研發(fā)成功可能性較?。涣硪环矫嫜邪l(fā)費用資本化與費用化處理對該企業(yè)影響較小，那么企業(yè)會計往往為了方便核算而采用一種較為簡單的會計處理方法即將所有研發(fā)費用進行費用化處理。

（2）企業(yè)當期盈利水平與預期盈利水平

企業(yè)和投資者往往通過當期盈利水平預測下期。當期的盈余過高，企業(yè)往往會對預期盈利水平持較為保守的意見。而在保守的盈利水平預期下，企業(yè)又必須保持市場與投資者的投資信心而將高盈利水平在未來持續(xù)下去。綜上，當企業(yè)當期的盈余過高時，一方面，為了減少市場與監(jiān)管部門對該企業(yè)的關注而帶來的稅收與監(jiān)管力度的加強與公眾對該公司盈利能力的過高預期而導致的當下期盈利下滑造成市場投資者投資信心的巨大下滑，往往將采取將企業(yè)研究開發(fā)項目產(chǎn)生的相關費用更多費用化的企業(yè)會計政策選擇策略；相反，當期盈利水平較低時，企業(yè)更多的將研發(fā)費用進行資本化處理，將盈利水平抬高，希望傳遞好的信息給市場與投資者。

（3）企業(yè)規(guī)模

企業(yè)規(guī)模與研發(fā)費用進行資本化處理呈負相關，與研發(fā)費用進行費用化處理呈正相關。一般而言，企業(yè)規(guī)模越大，往往在市場中的壟斷地位越強。市場和稅收等有關監(jiān)管部門對于該企業(yè)也會更加關注。出于政治成本的考量，企業(yè)規(guī)模越大，將傾向于將研發(fā)費用進行費用化處理，從而將報告期盈余從當期遞延至以后期間。相反，小規(guī)模企業(yè)，卻更多的將研發(fā)費用進行資本化處理，避免將盈利水平被進一步的壓低，希望傳遞好的信息給市場與投資者以樹立投資信心。

三、企業(yè)明晰研發(fā)支出的資本化與費用化的界限的對策與建議

1.加強企業(yè)會計準則運用的指導，提高財務人員的職業(yè)判斷能力

研發(fā)支出的資本化與費用化的界限模糊，企業(yè)研發(fā)支出的資本化與費用化具體會計處理難以確定，一方面是由于企業(yè)的研發(fā)項目的研究階段與開發(fā)階段難以區(qū)分，這主要是因為會計人員對企業(yè)研發(fā)項目進程一般不太了解而造成的，這也使得企業(yè)會計人員對一些研發(fā)費用的歸集分配存在困難；另一方面是由于對于某一研發(fā)費用是否符合資本化條件的判斷存在困難。由此，會計準則委員會應根據(jù)一些企業(yè)所面臨的較為典型的情況對企業(yè)會計準則進行相應的調(diào)整與補充；有關部門也應加強檢查和指導，幫助企業(yè)提升對各項條件的自主判斷的能力；至于企業(yè)會計人員對一些研發(fā)費用的歸集分配存在困難的問題，可采用分配制造費用的方法依據(jù)研發(fā)項目運行時間、資源投入等作為標的來分配研發(fā)費用。

2.稅收優(yōu)惠應做出一定的調(diào)整

研發(fā)費用有多少能夠資本化，在一定程度上反映了該企業(yè)研發(fā)項目的成功，也反映了該企業(yè)的研發(fā)能力。在稅收公平的視角之下，應改變傾向于將研究支出進行資本化處理的企業(yè)能夠更快、更多地獲得加計扣除的稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀，而應使傾向于將研究支出進行資本化處理的企業(yè)和與之采取不同的企業(yè)會計政策選擇策略的企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠相近。

3.分類指導企業(yè)會計處理的選擇權

針對不同的企業(yè)類型和具體行業(yè)情況，給予具有一定差別和針對性的不同指導。比如對于研發(fā)投入高的創(chuàng)新型企業(yè)，不妨將其研究開發(fā)項目產(chǎn)生的相關費用全部給予資本化，作為一種政策扶持；對于研究投入較小的非技術創(chuàng)新型企業(yè)，不妨將研究開發(fā)項目產(chǎn)生的相關費用全部給予費用化，以方便會計處理。