蘇勤

根據(jù)2006年8月27日修訂通過并于2017年6月1日施行的《合伙企業(yè)法》第二條的規(guī)定，有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限合伙人可以是自然人、法人或其他組織。另外，該法第二十二條規(guī)定，除合伙協(xié)議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的全部或者部分財(cái)產(chǎn)份額時(shí)，須經(jīng)其他合伙人一致同意。本文主要討論有限合伙人合規(guī)轉(zhuǎn)讓其擁有的有限合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額時(shí)，涉及的增值稅、企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，以及印花稅等問題。

一、增值稅

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》明確，應(yīng)繳納增值稅的金融服務(wù)包括貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。其中，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。這里的“基金”包括公司募集證券投資基金和私募投資基金，有限合伙型基金是目前私募投資基金最流行的表現(xiàn)形式之一。

如果該有限合伙企業(yè)是在中國證券投資基金業(yè)協(xié)會(huì)備案的一支基金，則該有限合伙基金中的有限合伙人（即LP）轉(zhuǎn)讓其擁有合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額，定性為“其他金融商品轉(zhuǎn)讓”，需按轉(zhuǎn)讓收入扣除實(shí)際出資份額后的余額作為增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)。

根據(jù)上述財(cái)稅［2016］36號(hào)文件附件三《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條第（二十二）項(xiàng)規(guī)定，個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，免征增值稅。若該有限合伙人為自然人時(shí)，其轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額免征增值稅。

二、企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅

當(dāng)有限合伙人為法人時(shí)，需按轉(zhuǎn)讓價(jià)款扣除其向合伙企業(yè)實(shí)繳的財(cái)產(chǎn)份額和上述增值稅后余額，并入有限合伙人年度應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

當(dāng)有限合伙人為自然人時(shí)，原則上仍需參照上述企業(yè)所得稅計(jì)算原理，按20%稅率計(jì)算自然人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個(gè)人所得稅。提請(qǐng)關(guān)注的是，合伙份額轉(zhuǎn)讓過程中的所得額，需根據(jù)合伙人是否在以前年度按照財(cái)稅［2008］159號(hào)文件“先分后稅”的規(guī)定，繳納個(gè)人所得稅進(jìn)行判斷，如果已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅部分的所得額是否可以從財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的增值額中扣除呢？

例：A有限合伙人為自然人，轉(zhuǎn)讓其持有B有限合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額，A認(rèn)繳的出資額為1000萬元，實(shí)繳出資800萬元，A在轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額時(shí)，B合伙企業(yè)賬面計(jì)提的應(yīng)分配給A的利潤為80萬元，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為900萬元。根據(jù)財(cái)稅［2008］159號(hào)文件“先分后稅”的規(guī)定，A在以前年度已就B合伙企業(yè)帳面計(jì)提的應(yīng)分配給A的利潤為80萬元繳納了個(gè)人所得稅，若此次財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓時(shí)，A仍按（900-800）作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)繳個(gè)人所得稅，則存在重復(fù)征稅問題，但是，從目前的稅收文件中，找不到A財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓按（900-800-80）作為其計(jì)繳個(gè)人所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的法律依據(jù)。

另外，作為自然人的有限合伙人財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅納稅地點(diǎn)也有待商榷。

按《關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十九條關(guān)于“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”的規(guī)定，自然人有限合伙人財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓可參照個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)規(guī)定，在被轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)所在地主管稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但該公告第二條明確規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。

《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》（國稅［2005］205號(hào)）第三條和第四條規(guī)定，實(shí)行個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)的應(yīng)稅所得包括財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?？劾U義務(wù)人（是指向個(gè)人支付應(yīng)稅所得的單位和個(gè)人）向個(gè)人支付應(yīng)稅所得時(shí)，不論其是否屬于本單位人員、支付的應(yīng)稅所得是否達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在代扣稅款的次月內(nèi),向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送其支付應(yīng)稅所得個(gè)人的基本信息、支付所得項(xiàng)目和數(shù)額、扣繳稅款數(shù)額以及其他相關(guān)涉稅信息。故從自然人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的個(gè)人所得稅應(yīng)由扣繳義務(wù)人（即接受合伙企業(yè)份額的單位或個(gè)人）向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代扣代繳個(gè)人所得稅。

三、印花稅

《國家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)［1991］155號(hào)）第十條規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是:經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。由于印花稅的征稅范圍是通過正列舉方式確定的，未列舉的無需征收印花稅，故合伙人轉(zhuǎn)讓其擁有的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額不屬于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不屬于印花稅征稅范圍，無需征收印花稅。