樊其國

2018年以來，財政部、國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門連續(xù)出臺了一系列小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，特別是剛剛出臺的《關(guān)于貫徹落實進(jìn)一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第40號）、《關(guān)于進(jìn)一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅［2018］77號），發(fā)揮了較強的稅收政策效應(yīng)，有力地扶持小型微利企業(yè)發(fā)展。

小微企業(yè)納稅人在日常納稅申報和年度匯算清繳時需要特別留意。這是因為在影響小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額的諸多因素中，涉及項目最多、變數(shù)最大的是企業(yè)所得稅政策，特別是涉及小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的變更和調(diào)整。需要提醒小微企業(yè)納稅人的是，盡管享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策較多，但是都附加了較為嚴(yán)格的限制性條件。

納稅人享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，需要關(guān)注和適應(yīng)限制性條件，自行判斷其是否符合稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的條件。一些企業(yè)往往只關(guān)注可以享受的稅收優(yōu)惠政策，卻忽略了相關(guān)的限定性條件規(guī)定。納稅人選擇享受與之相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，以其前提條件是不可忽視和審慎處置與之相關(guān)的限制性條件達(dá)到減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)的目的，否則，將導(dǎo)致納稅人誤解誤用企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率政策，進(jìn)而引發(fā)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠限制性條件處置不當(dāng)?shù)亩悇?wù)風(fēng)險。為方便小微企業(yè)納稅人及時了解、準(zhǔn)確把握企業(yè)所得稅稅稅收優(yōu)惠政策，盡享企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的實惠，筆者特對2018年以來的小型微利企業(yè)所得稅新稅政進(jìn)行歸集解析，供納稅人涉稅處理和納稅申報時參考和借鑒。

一、年應(yīng)納稅所得額上限由50萬元提高至100萬元

《關(guān)于進(jìn)一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅［2018］77號）第一條明確，自2018年1月1日至2020年12月31日，將小型微利企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額上限由50萬元提高至100萬元，對年應(yīng)納稅所得額低于100萬元（含100萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

二、所有企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例適用范圍擴至75%

7月23日國務(wù)院常務(wù)會議，部署更好發(fā)揮財政金融政策作用，支持?jǐn)U內(nèi)需調(diào)結(jié)構(gòu)促進(jìn)實體經(jīng)濟發(fā)展；確定圍繞補短板、增后勁、惠民生推動有效投資的措施。其中包括將企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企業(yè)擴大至所有企業(yè)。2017年5月，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號），已將科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除比例由50%提高到75%。企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企業(yè)擴大至所有企業(yè)，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)力度，表明了國家對于科研的重視力度。

三、核定征收企業(yè)可以享受減半征稅政策

《關(guān)于貫徹落實進(jìn)一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第40號）第一條明確，自2018年1月1日至2020年12月31日，符合條件的小型微利企業(yè)，無論采取查賬征收方式還是核定征收方式，其年應(yīng)納稅所得額低于100萬元（含100萬元）的，均可以享受財稅［2018］77號文件規(guī)定的所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅的政策。

四、預(yù)繳時享受減半征稅政策，按10%的稅率繳納稅款

符合條件的小型微利企業(yè)，在預(yù)繳和年度匯算清繳企業(yè)所得稅時，通過填寫納稅申報表的相關(guān)內(nèi)容，即可享受減半征稅政策?！蛾P(guān)于貫徹落實進(jìn)一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第40號）第四條規(guī)定，本年度企業(yè)預(yù)繳企業(yè)所得稅時，按照以下規(guī)定享受減半征稅政策：

（一）查賬征收企業(yè)。上一納稅年度為符合條件的小型微利企業(yè)，分別按照以下規(guī)定處理：

1.按照實際利潤額預(yù)繳的，預(yù)繳時本年度累計實際利潤額不超過100萬元的，可以享受減半征稅政策；

2.按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額平均額預(yù)繳的，預(yù)繳時可以享受減半征稅政策。

（二）核定應(yīng)稅所得率征收企業(yè)。上一納稅年度為符合條件的小型微利企業(yè)，預(yù)繳時本年度累計應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的，可以享受減半征稅政策。

（三）核定應(yīng)納所得稅額征收企業(yè)。根據(jù)減半征稅政策規(guī)定需要調(diào)減定額的，由主管稅務(wù)機關(guān)按照程序調(diào)整，依照原辦法征收。

（四）上一納稅年度為不符合小型微利企業(yè)條件的企業(yè)，預(yù)計本年度符合條件的，預(yù)繳時本年度累計實際利潤額或者累計應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的，可以享受減半征稅政策。

（五）本年度新成立的企業(yè)，預(yù)計本年度符合小型微利企業(yè)條件的，預(yù)繳時本年度累計實際利潤額或者累計應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的，可以享受減半征稅政策。

五、企業(yè)虧損準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)彌補年限延長至10年

將虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年，可更好地解決科技投入與效益收入的時間錯位問題，提高研發(fā)費用加計扣除、研發(fā)設(shè)備加速折舊等現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策的有效性?！蛾P(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財稅［2018］76號）明確：

（一）自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個年度發(fā)生的尚未彌補完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。

（二）所稱高新技術(shù)企業(yè)，是指按照《科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法〉的通知》（國科發(fā)火［2016］32號）規(guī)定認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)；所稱科技型中小企業(yè)，是指按照《科技部、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈科技型中小企業(yè)評價辦法〉的通知》（國科發(fā)政［2017］115號）規(guī)定取得科技型中小企業(yè)登記編號的企業(yè)。

六、公益性捐贈12%的準(zhǔn)予扣除，超過部分三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除

《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅［2018］15號）規(guī)定：

（一）公益性捐贈，在年度利潤總額12%以內(nèi)的準(zhǔn)予稅前扣除。企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，準(zhǔn)予在當(dāng)年稅前扣除的部分，不能超過企業(yè)當(dāng)年年度利潤總額的12%。

（二）公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)計算扣除。企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈發(fā)生年度的次年起計算最長不得超過三年。

（三）公益性捐贈支出扣除順序為先扣除以前年度的，再扣除當(dāng)年發(fā)生的。明確了公益性捐贈支出扣除的排列順序，即企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈支出。明確結(jié)轉(zhuǎn)扣除的順序事項，便于納稅人更好的理解和遵從。

七、設(shè)備器具單位價值不超過500萬允許一次性稅前扣除

《關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2018］54號）明確，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過500萬元的，仍按企業(yè)所得稅法實施條例、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2014］75號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2015］106號）等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。所稱設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)。將享受當(dāng)年一次性稅前扣除優(yōu)惠的企業(yè)新購進(jìn)設(shè)備、器具單位價值上限，從100萬元提高到500萬元。此項優(yōu)惠政策不僅針對小微企業(yè)，對所有企業(yè)購置研發(fā)儀器、設(shè)備而言，都加大了優(yōu)惠支持力度。

八、職工教育經(jīng)費超過8%的部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)扣除

為鼓勵企業(yè)加大職工教育投入，《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策的通知》（財稅［2018］51號），明確企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策：自2018年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

將企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除限額統(tǒng)一至8%，是針對所有企業(yè)的。提高職工教育經(jīng)費稅前扣除比例，有利于滿足企業(yè)人員培養(yǎng)、人才及技術(shù)儲備、研發(fā)及科技創(chuàng)新的需求，助力企業(yè)改革升級。

九、委托境外研發(fā)費用80%稅前扣除，低于境內(nèi)研發(fā)費用2/3加計扣除

《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅［2018］64號）第一條明確，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。上述費用實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細(xì)情況。

十、國企黨組織經(jīng)費支出不超過工薪總額1%的據(jù)實扣除

《關(guān)于國有企業(yè)黨組織工作經(jīng)費問題的通知》（組通字［2017］38號），明確了國有企業(yè)黨組織工作經(jīng)費稅前扣除政策。

（一）國有企業(yè)（包括國有獨資、全資和國有資本絕對控股、相對控股企業(yè)）黨組織工作經(jīng)費主要通過納入管理費用、黨費留存等渠道予以解決。納入管理費用的部分，一般按照企業(yè)上年度職工工資總額1%的比例安排，每年年初由企業(yè)黨組織本著節(jié)約的原則編制經(jīng)費使用計劃，由企業(yè)納入年度預(yù)算。

（二）納入管理費用的黨組織工作經(jīng)費，實際支出不超過職工年度工資薪金總額1%的部分，可以據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除。年末如有結(jié)余，結(jié)轉(zhuǎn)下一年度使用。累計結(jié)轉(zhuǎn)超過上一年度職工工資總額2%的，當(dāng)年不再從管理費用中安排。（三）集體所有制企業(yè)參照上述規(guī)定執(zhí)行。

十一、小額貸款公司按90%減計收入、1%計提準(zhǔn)備金稅前扣除

《關(guān)于小額貸款公司有關(guān)稅收政策的通知》（財稅［2017］48號），明確了小額貸款公司有關(guān)稅收政策：

（一）自2017年1月1日至2019年12月31日，對經(jīng)省級金融管理部門（金融辦、局等）批準(zhǔn)成立的小額貸款公司取得的農(nóng)戶小額貸款利息收入，在計算應(yīng)納稅所得額時，按90%計入收入總額。

（二）自2017年1月1日至2019年12月31日，對經(jīng)省級金融管理部門（金融辦、局等）批準(zhǔn)成立的小額貸款公司按年末貸款余額的1%計提的貸款損失準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。具體政策口徑按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財稅［2015］9號）執(zhí)行。

十二、種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)，按投資額70%抵扣應(yīng)納稅所得額

《關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人有關(guān)稅收政策的通知》（財稅［2018］55號），將目前在8個全面創(chuàng)新改革試驗地區(qū)和蘇州工業(yè)園區(qū)試點的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個人投向種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)按投資額70%抵扣應(yīng)納稅所得額的優(yōu)惠政策推廣到全國。

（一）公司制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式直接投資于種子期、初創(chuàng)期科技型企業(yè)滿2年（24個月）的，可以按照投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該公司制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

（二）有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的，該合伙創(chuàng)投企業(yè)的合伙人分別按以下方式處理：

1.法人合伙人可以按照對初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣法人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

2.個人合伙人可以按照對初創(chuàng)科技型企業(yè)投資額的70%抵扣個人合伙人從合伙創(chuàng)投企業(yè)分得的經(jīng)營所得；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

（三）天使投資個人采取股權(quán)投資方式直接投資于初創(chuàng)科技型企業(yè)滿2年的，可以按照投資額的70%抵扣轉(zhuǎn)讓該初創(chuàng)科技型企業(yè)股權(quán)取得的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)期不足抵扣的，可以在以后取得轉(zhuǎn)讓該初創(chuàng)科技型企業(yè)股權(quán)的應(yīng)納稅所得額時結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。

天使投資個人投資多個初創(chuàng)科技型企業(yè)的，對其中辦理注銷清算的初創(chuàng)科技型企業(yè)，天使投資個人對其投資額的70%尚未抵扣完的，可自注銷清算之日起36個月內(nèi)抵扣天使投資個人轉(zhuǎn)讓其他初創(chuàng)科技型企業(yè)股權(quán)取得的應(yīng)納稅所得額。