●王怡璞

改革開放四十年來，我國的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)生了巨大變化，稅收制度也進(jìn)行了多次改革，規(guī)范化、法治化程度得到極大提升，稅收制度改革與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間呈現(xiàn)出獨(dú)特的中國規(guī)律。一方面稅制自身不斷調(diào)整完善，另一方面稅收政策工具持續(xù)匹配服務(wù)于政府的資源配置調(diào)節(jié)目標(biāo)，對(duì)于維護(hù)市場(chǎng)秩序、優(yōu)化市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境發(fā)揮了重要作用。本文旨在通過梳理總結(jié)改革開放四十年我國稅制改革的特點(diǎn)與基本經(jīng)驗(yàn)，以期為新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、深化稅收制度改革提供可供借鑒的思路。

一、稅收制度的規(guī)范化進(jìn)程

梳理改革開放以來四十年的稅制改革進(jìn)程，稅收制度的規(guī)范化主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：整體構(gòu)建上注重分配關(guān)系的規(guī)范化，政策制定上落實(shí)法制化的原則，制度設(shè)計(jì)上維持稅種稅率的簡(jiǎn)并，制度運(yùn)行中加強(qiáng)調(diào)控方式的規(guī)范化。

（一）分配關(guān)系的規(guī)范

國家、企業(yè)、居民是收入體系中分配的三大主體。分配關(guān)系的構(gòu)建，直接關(guān)系到國家與企業(yè)和居民的經(jīng)濟(jì)利益，關(guān)系到經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)的穩(wěn)定，關(guān)系到一個(gè)國家的長治久安。稅收制度的規(guī)范首先體現(xiàn)在政府參與收入分配方式上的規(guī)范，包括國家與企業(yè)之間、國家與居民之間以及中央政府與地方政府之間的分配關(guān)系這三個(gè)層面。

1、國家與企業(yè)之間分配關(guān)系的規(guī)范。國家與企業(yè)之間分配關(guān)系的規(guī)范體現(xiàn)在兩個(gè)層面，一是對(duì)企業(yè)所得稅稅制地位的承認(rèn)，將企業(yè)上繳的利潤改為繳納企業(yè)所得稅；二是稅費(fèi)關(guān)系的理順。在所得稅制度的構(gòu)建過程中，我國于20世紀(jì)80年代分兩步在全國范圍內(nèi)實(shí)行了 “利改稅”的改革，第一步是對(duì)盈利的國營企業(yè)征收所得稅，第二步由“稅利并存”逐步過渡到完全的“以稅代利”，這就在國營企業(yè)對(duì)利潤的分配中，建立了所得稅體系。“利改稅”突破了政府與企業(yè)之間統(tǒng)收統(tǒng)支的財(cái)政分配關(guān)系，將稅收引入財(cái)政分配體制。之后，1994年分稅制改革構(gòu)建了新企業(yè)所得稅制度，企業(yè)在全面實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，依法繳納企業(yè)所得稅，這就進(jìn)一步理順和規(guī)范了政府與企業(yè)的分配關(guān)系，基本實(shí)現(xiàn)了政企分開、利稅分流的目的（李國健，2005）。企業(yè)直接對(duì)自身的生產(chǎn)經(jīng)營行為負(fù)責(zé)，增強(qiáng)了其自我約束、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展的壓力和動(dòng)力。

稅制改革也在逐漸理順稅費(fèi)之間的關(guān)系。21世紀(jì)初，地方政府和主管部門以多種名義從企業(yè)征收數(shù)量可觀的管理費(fèi)、基金和提留等，導(dǎo)致大量企業(yè)出現(xiàn)“稅負(fù)不重，但整體負(fù)擔(dān)偏重”的現(xiàn)象。收費(fèi)形式的大量存在，既降低了稅收的嚴(yán)肅性，又分散了政府的財(cái)力，造成分配秩序的混亂和分配行為的不規(guī)范，嚴(yán)重影響了稅收地位與職能作用的發(fā)揮。針對(duì)于此，稅費(fèi)改革屢屢被提上改革日程。比如“十五”規(guī)劃明確要“積極穩(wěn)妥地推進(jìn)稅費(fèi)改革，清理整頓行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金”，“十二五”規(guī)劃再次將規(guī)范分配關(guān)系納入稅制改革的目標(biāo)中，強(qiáng)調(diào)“全面推進(jìn)資源稅和耕地占用稅改革”?！笆濉币?guī)劃繼續(xù)強(qiáng)調(diào)了完善稅費(fèi)制度的重要性，提出“清理和規(guī)范涉企行政事業(yè)性收費(fèi)”。在這些目標(biāo)的推動(dòng)下，我國相繼推行了包括車輛稅費(fèi)改革、成品油稅費(fèi)改革、資源稅改革、環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅在內(nèi)的多種費(fèi)改稅的措施，不僅提高了政府的征收效率，加強(qiáng)了政府對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，更是規(guī)范了國家與企業(yè)之間的收入分配方式。

2、國家與居民之間分配關(guān)系的規(guī)范。國家與居民關(guān)系的重點(diǎn)是國家與農(nóng)民的關(guān)系 （劉尚希，2013）。針對(duì)農(nóng)村居民負(fù)擔(dān)長期過重，城鄉(xiāng)稅制不統(tǒng)一的局面，農(nóng)村稅費(fèi)改革先后開展了“正稅清費(fèi)”、農(nóng)業(yè)稅與附加稅稅率逐步降低的各項(xiàng)活動(dòng)，不僅取消了農(nóng)民身上承擔(dān)的各種不合理的負(fù)擔(dān)，并在此基礎(chǔ)上加大改革力度，全面取消了農(nóng)業(yè)稅。這就從根本上減輕了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，規(guī)范了國家、集體與農(nóng)民的利益關(guān)系，把農(nóng)民負(fù)擔(dān)納入規(guī)范化、法治化的管理軌道。

3、中央和地方政府分配關(guān)系的規(guī)范。政府間財(cái)政關(guān)系的調(diào)整與分配，也一直是我國稅制改革的重點(diǎn)之一。理順中央與地方政府之間的分配關(guān)系，是稅制改革順利推行的前提之一。稅制改革初期，我國一改“統(tǒng)收統(tǒng)支”的體制，給予了地方政府極大的自主權(quán)，采取分級(jí)包干的財(cái)政體制。然而，在具體實(shí)施過程中，對(duì)地方利益的過分強(qiáng)調(diào)，影響了中央財(cái)政調(diào)控的力度，加劇了地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)割據(jù)和市場(chǎng)封鎖，反而導(dǎo)致資源配置的低效。

1994年的分稅制改革首次從制度上劃分了中央和地方政府之間的收入分配關(guān)系，明確了中央稅、地方稅與共享稅三種不同的稅收安排。之后，中央政府不斷提升稅收分享的比例，比如證券交易稅與2002年實(shí)施的所得稅分享改革。隨著營改增全面改革的落地，地方政府主體稅種營業(yè)稅的取消，地方政府對(duì)增值稅的分享比例首次提高。與此同時(shí)，地方稅體系的構(gòu)建屢次被提上改革的議程，黨的十九大報(bào)告特別提出“健全地方稅體系”。

（二）法治化的加強(qiáng)

稅收法治化涉及多個(gè)層面，稅收制度必須在法律框架內(nèi)運(yùn)行，稅收手段的運(yùn)用需要通過法律的形式加以確定。在稅制改革初期，對(duì)稅收法治化的強(qiáng)調(diào)，多集中在依法征稅方面。隨著改革開放的深入，法治化思想逐漸普及?！笆濉币?guī)劃提出要加強(qiáng)稅收法治化建設(shè)，黨的十八屆三中全會(huì)將“落實(shí)稅收法定原則”納入“加強(qiáng)社會(huì)主義民主政治制度建設(shè)”的范疇，這是在黨的綱領(lǐng)中首次明定稅收法定原則。在實(shí)踐中，從2011年車船稅成為我國由國務(wù)院條例上升為法律的第一個(gè)稅種，到稅收征管法修訂以及環(huán)境保護(hù)稅法的推行，說明稅制改革正在逐漸步入法治化軌道。

（三）稅制設(shè)計(jì)的簡(jiǎn)化

稅種設(shè)計(jì)簡(jiǎn)化的核心思想是把稅制作為一個(gè)整體來考慮，根據(jù)不同稅種的作用特點(diǎn)以及稅種與稅種之間的關(guān)系，在合理設(shè)置稅種的前提下，對(duì)性質(zhì)相近、征收有交叉的稅種進(jìn)行合并。上個(gè)世紀(jì)八十年代初，稅收的調(diào)控作用開始得到政府的高度重視，針對(duì)特定的政策目的，推行了多個(gè)稅種，包括國營企業(yè)獎(jiǎng)金稅、集體企業(yè)獎(jiǎng)金稅、事業(yè)單位獎(jiǎng)金稅、國營企業(yè)工資調(diào)節(jié)稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、燒油特別稅、筵席稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、特別消費(fèi)稅等?？梢钥闯?，這一時(shí)期為限定特定類型的行為，政府會(huì)專門出臺(tái)一個(gè)稅種來進(jìn)行調(diào)控。針對(duì)這種局面，分稅制改革之初提出了“簡(jiǎn)化稅制”的原則，工商稅制中的稅種由32個(gè)減少到18個(gè)，集市交易稅、牲畜交易稅、獎(jiǎng)金稅和工資調(diào)節(jié)稅被相繼取消，同時(shí)特別消費(fèi)稅和燒油特別稅并入消費(fèi)稅，鹽稅并入資源稅（劉佐，2003）。2003年又進(jìn)一步廢止了農(nóng)業(yè)稅、屠宰稅、筵席稅、城市房地產(chǎn)稅等稅種。21世紀(jì)以來，討論較為熱烈的燃油稅和物業(yè)稅的流產(chǎn)，從某種層面也體現(xiàn)出來稅種設(shè)計(jì)簡(jiǎn)化這一思想。物業(yè)稅被稅制改革中的房地產(chǎn)稅體系代替，燃油稅的功能并入消費(fèi)稅框架中進(jìn)行調(diào)節(jié)。政府很少再開征新的稅種，而是將新的調(diào)控功能賦予現(xiàn)有的稅種。目前，稅種數(shù)量雖然大為減少，但是一個(gè)稅種同時(shí)發(fā)揮著多種調(diào)控功能，充分體現(xiàn)了稅制簡(jiǎn)化的原則。另外，通過對(duì)稅基、稅收優(yōu)惠等多種稅制要素的科學(xué)性設(shè)計(jì)，將調(diào)節(jié)收入公平分配、促進(jìn)民生、技術(shù)創(chuàng)新、環(huán)境保護(hù)等多種功能融入不同稅種。

（四）調(diào)控方式的規(guī)范化

調(diào)控方式的規(guī)范化主要體現(xiàn)在漸進(jìn)式改革手段的推行。首先在稅制改革的實(shí)施過程中采用試點(diǎn)制，給予試點(diǎn)地區(qū)或行業(yè)一定的政策效應(yīng)釋放期，讓政策執(zhí)行的正、負(fù)面效果充分顯現(xiàn)；繼而總結(jié)其經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，推廣至其他地區(qū)或行業(yè)；最后為全國推行提供全面可靠的理論指導(dǎo)。最早試點(diǎn)手段運(yùn)用的雛形，可以回溯至所得稅領(lǐng)域，我國于20世紀(jì)80年代最先對(duì)外國企業(yè)征收所得稅，其次在兩步利改稅的實(shí)踐中，選取有盈利的國營企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，進(jìn)行構(gòu)建完善所得稅制度的嘗試。在增值稅的改革中，這種試點(diǎn)手段體現(xiàn)得更為明顯。增值稅轉(zhuǎn)型改革選取了重工業(yè)比重較高的東北地區(qū)進(jìn)行了試點(diǎn)，營改增改革先是選取了第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平較好的上海進(jìn)行試點(diǎn)，繼而再分行業(yè)分地區(qū)逐步擴(kuò)展增值稅的征收范圍，保證了稅制改革的平穩(wěn)性。

二、稅收對(duì)市場(chǎng)秩序的維護(hù)

（一）維護(hù)市場(chǎng)的統(tǒng)一

可以說，“維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一”的思想一直貫穿著改革開放以來我國稅收制度的改革進(jìn)程。維護(hù)市場(chǎng)的統(tǒng)一，就是要保證市場(chǎng)要素與各類經(jīng)濟(jì)行為主體之間稅收待遇的公平，分別對(duì)應(yīng)于流轉(zhuǎn)稅與所得稅領(lǐng)域的改革重點(diǎn)。為了徹底解決對(duì)市場(chǎng)要素重復(fù)征稅的問題，流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域進(jìn)行了三次重要改革。第一次重要改革是1994年分稅制，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅，消除了原產(chǎn)品稅和工商統(tǒng)一稅產(chǎn)生的雙重征稅問題，確立了對(duì)生產(chǎn)與銷售企業(yè)征收增值稅、對(duì)服務(wù)企業(yè)征收營業(yè)稅的流轉(zhuǎn)稅體系。然而，增值稅與營業(yè)稅的并存，不僅將固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)與有形動(dòng)產(chǎn)的稅收待遇進(jìn)行強(qiáng)制區(qū)分，而且會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅的現(xiàn)象，人為地破壞了增值稅的抵扣鏈條。因此，流轉(zhuǎn)稅又分別進(jìn)行了增值稅轉(zhuǎn)型和營改增這兩次重要改革，目前已基本實(shí)現(xiàn)了所有行業(yè)都納入增值稅的征收范圍，保證了市場(chǎng)要素稅負(fù)的統(tǒng)一。

所得稅的改革重點(diǎn)在市場(chǎng)主體方面，即不同所有制形式企業(yè)之間的稅負(fù)統(tǒng)一。我國先是在每個(gè)所有制形式的企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行了統(tǒng)一，比如1985年開征的集體企業(yè)所得稅，1986年開征的城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶所得稅，1988年實(shí)施的私營企業(yè)所得稅。之后在1994年分稅制改革中，將國營企業(yè)、集體企業(yè)與私營企業(yè)進(jìn)行了國內(nèi)企業(yè)所得稅條例的合并，同時(shí)將涉外的兩部企業(yè)所得稅法進(jìn)行合并，分別實(shí)現(xiàn)了國內(nèi)、國外企業(yè)所得稅的統(tǒng)一。2008年又統(tǒng)一了國內(nèi)企業(yè)所得稅與外資企業(yè)所得稅制度，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅收待遇的平等。個(gè)人所得稅方面，1994年分稅制改革也將個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，以及城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅統(tǒng)一納入了個(gè)人所得稅的征收框架。

（二）維護(hù)市場(chǎng)的開放

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，國際市場(chǎng)的開放度越來越高，我國對(duì)于構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制的需求也越來越迫切。在稅源日趨國際化的背景下，我國的稅收制度也進(jìn)行了國際化改革，將稅制的國際要素納入考慮范圍內(nèi)，并參與討論、制定、踐行新的國際規(guī)則。具體而言，在維護(hù)市場(chǎng)的開放性方面，稅制改革呈現(xiàn)出以下兩方面特點(diǎn)。

1、我國的稅制改革經(jīng)歷了從“引進(jìn)來”到“走出去”的側(cè)重點(diǎn)改變。改革開放以來，早期稅制改革的主要目的在于吸引外資，引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)。相應(yīng)地，在稅收制度的設(shè)計(jì)上，更多的是對(duì)外資企業(yè)實(shí)施大量的稅收優(yōu)惠，比如對(duì)外資企業(yè)征收15%的優(yōu)惠稅率，以達(dá)到吸引外資企業(yè)入駐的目的。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加速與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，尤其是“一帶一路”倡議的推廣，我國在深化改革開放中正在實(shí)行從“引進(jìn)來”到“引進(jìn)來”和“走出去”并重的重大轉(zhuǎn)變。相應(yīng)的，稅制改革的重點(diǎn)就轉(zhuǎn)移到如何增強(qiáng)稅制國際競(jìng)爭(zhēng)力。稅制國際競(jìng)爭(zhēng)力是指稅制吸引國際經(jīng)濟(jì)資源和促進(jìn)國內(nèi)企業(yè)及其產(chǎn)品參與國際競(jìng)爭(zhēng)的能力（賈康等，2015）。一方面通過不斷完善出口退稅制度，提高產(chǎn)品的國際競(jìng)爭(zhēng)力；另一方面，不斷完善對(duì)境外企業(yè)的投資的稅收抵免政策，并提供相應(yīng)的納稅服務(wù)，鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”。

2、國際稅收交流與合作在廣度和深度兩個(gè)維度上不斷拓展。經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，難免會(huì)帶來國家之間稅收利益的矛盾和沖突，稅收協(xié)定的簽訂就是協(xié)調(diào)各國稅收利益的解決措施之一。目前我國的國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)已初具規(guī)模。我國對(duì)外簽訂稅收協(xié)定初期，主要選擇的是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，目的在于促進(jìn)技術(shù)與人才的流入。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展與國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，在21世紀(jì)初期我國極大地完善了與發(fā)展中國家的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。截至2018年3月，我國已與106個(gè)國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定（或稅收協(xié)議、稅收安排），其中包括了“一帶一路”沿線大多數(shù)國家。國際稅收協(xié)定在促進(jìn)雙邊經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作，推動(dòng)企業(yè)“走出去”方面發(fā)揮著重要作用。也應(yīng)注意到，開放型水平越來越高的市場(chǎng)體系對(duì)我國的稅制改革不斷提出挑戰(zhàn)。在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃的背景下，我國也不斷完善國際稅收相關(guān)法規(guī)，在做好企業(yè)“走出去”納稅服務(wù)的同時(shí)，不斷提升國際稅收征管水平，積極參與國際稅收協(xié)調(diào)與治理。

（三）維護(hù)市場(chǎng)的穩(wěn)定

稅收維護(hù)市場(chǎng)的穩(wěn)定主要體現(xiàn)在稅負(fù)穩(wěn)定方面。稅負(fù)穩(wěn)定，包括宏觀與微觀兩個(gè)維度。宏觀稅負(fù)穩(wěn)定作為稅收政策制定的一個(gè)重要約束條件，是保證稅收政策持續(xù)性的重要前提，也是稅制基本穩(wěn)定的現(xiàn)實(shí)保障。維護(hù)宏觀稅負(fù)穩(wěn)定，是對(duì)稅負(fù)進(jìn)行有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，既能滿足政府履行職能的需要，又能穩(wěn)定市場(chǎng)預(yù)期。在微觀層面，考慮到納稅人的可接受程度，使稅負(fù)的變化在縱向上保持穩(wěn)定。改革開放以來，我國稅制改革基本上遵循了維護(hù)宏觀與微觀稅負(fù)穩(wěn)定的基本思路。例如，在內(nèi)外資企業(yè)稅制合并改革過程中，通過科學(xué)設(shè)置優(yōu)惠政策，實(shí)現(xiàn)了我國外資企業(yè)從15%到25%稅率水平的平穩(wěn)過渡。在營改增改革過程中，針對(duì)改革可能給納稅人帶來過高稅負(fù)的問題，在一些特殊情況下仍延續(xù)了營業(yè)稅的征收方式，規(guī)定一般納稅人可以采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方式。在環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的改革中，基本體現(xiàn)了稅負(fù)平移的原則。

三、稅收對(duì)市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境的營造

（一）激發(fā)市場(chǎng)主體的活力

改革開放以來，我國的稅制改革在激發(fā)市場(chǎng)主體活力方面進(jìn)行了諸多實(shí)踐。

1、不斷強(qiáng)化企業(yè)在創(chuàng)新中的主體作用，對(duì)企業(yè)創(chuàng)新的稅收激勵(lì)力度不斷加強(qiáng)。通過出臺(tái)優(yōu)惠稅率、加速折舊、加計(jì)扣除等多種方式，從多環(huán)節(jié)激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新的活力，形成了系統(tǒng)性的創(chuàng)新型稅收政策體系。

2、不斷出臺(tái)稅收政策以應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。這是與進(jìn)一步市場(chǎng)資源配置功能相匹配的。例如，從企業(yè)的改組改制到重組，我國實(shí)施了一系列有針對(duì)性的稅收政策，以適應(yīng)企業(yè)在以市場(chǎng)為導(dǎo)向下新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)中的需求。這些不斷更新的稅收政策，既有助于提高市場(chǎng)效率，充分發(fā)揮資本市場(chǎng)推動(dòng)企業(yè)的發(fā)展，又能夠優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境，支持企業(yè)資源整合，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。

3、不斷減輕中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。在稅制的設(shè)計(jì)上，對(duì)于小規(guī)模企業(yè)，增值稅采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，企業(yè)所得稅采用核定征收方式，以減輕給小規(guī)模企業(yè)帶來不必要的負(fù)擔(dān)。在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革背景下，我國對(duì)中小企業(yè)主要負(fù)擔(dān)的兩大稅種——增值稅和企業(yè)所得稅，多次調(diào)整擴(kuò)大稅收優(yōu)惠的適用范圍。

四是不斷降低稅收遵從成本，以便最大程度地激發(fā)市場(chǎng)活力。稅收遵從成本降低的背景是政府職能的轉(zhuǎn)變。從最初黨的十二屆三中全會(huì)提出的“實(shí)行政企職責(zé)分開，正確發(fā)揮政府機(jī)構(gòu)管理經(jīng)濟(jì)的職能”；到黨的十四屆三中全會(huì)強(qiáng)調(diào)要“轉(zhuǎn)變政府經(jīng)濟(jì)管理的職能”，“建立以間接手段為主的完善的宏觀調(diào)控體系”；再到黨的十六屆三中全會(huì)將服務(wù)納入政府的職能范圍，要“把政府經(jīng)濟(jì)管理職能轉(zhuǎn)到主要為市場(chǎng)主體服務(wù)和創(chuàng)造良好發(fā)展環(huán)境上來”；黨的十八屆三中全會(huì)繼而提出應(yīng) “加強(qiáng)和優(yōu)化公共服務(wù)”，建設(shè)服務(wù)型政府。由此可見，政府的職能定位逐漸從經(jīng)濟(jì)管理向公共服務(wù)轉(zhuǎn)移，政府與市場(chǎng)之間的關(guān)系不斷調(diào)整轉(zhuǎn)變。相應(yīng)地，作為稅制改革重要組成部分之一的稅收征管領(lǐng)域，工作重點(diǎn)也從打擊偷稅漏稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅服務(wù)。稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則將納稅服務(wù)寫進(jìn)了法律，正式確立了納稅服務(wù)的法律地位。國稅總局先后發(fā)布了多個(gè)納稅服務(wù)工作的規(guī)范，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也紛紛開展了優(yōu)化納稅服務(wù)的實(shí)踐探索。此外，在簡(jiǎn)政放權(quán)的目標(biāo)下，我國還對(duì)企業(yè)的稅務(wù)登記與進(jìn)項(xiàng)稅額認(rèn)證等方面進(jìn)行了簡(jiǎn)化。

（二）促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展

改革開放以來，我國逐漸從“三高”經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式轉(zhuǎn)變?yōu)榭沙掷m(xù)發(fā)展的綠色經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略。在經(jīng)濟(jì)增長的資源環(huán)境約束逐漸強(qiáng)化的背景下，稅收制度也相應(yīng)進(jìn)行了“綠色化”改革。比如企業(yè)所得稅中專門設(shè)置了對(duì)于企業(yè)從事環(huán)保與節(jié)能減排項(xiàng)目，購置設(shè)備與資源綜合利用等方面的稅收優(yōu)惠。資源稅幾經(jīng)改革，征收范圍不斷擴(kuò)大，稅率形式以從量征收為主變?yōu)閺膬r(jià)計(jì)征的全面推行，征收目的也從最初的調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入，發(fā)展到旨在提高資源集約利用水平和保護(hù)自然生態(tài)環(huán)境等。稅制改革的 “綠色化”主要通過低稅率、稅額減免等多種稅收優(yōu)惠的政策工具，一方面鼓勵(lì)環(huán)境保護(hù)性、資源節(jié)約型產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，體現(xiàn)稅收在促進(jìn)資源合理配置中的積極作用；另一方面，引導(dǎo)納稅人進(jìn)行科學(xué)合理的消費(fèi)決策，調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，更進(jìn)一步促進(jìn)形成社會(huì)公眾的生態(tài)意識(shí)和可持續(xù)發(fā)展觀念。

（三）推動(dòng)實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平

改革開放以來，收入分配差距的不斷擴(kuò)大引起的社會(huì)關(guān)注越來越多。稅制的設(shè)計(jì)也逐漸與按勞分配為主體的分配制度相結(jié)合，一方面旨在鼓勵(lì)一部分人通過勞動(dòng)先富起來；另一方面，旨在通過稅收的調(diào)節(jié)避免社會(huì)成員收入差距過于懸殊，從社會(huì)公平的角度促進(jìn)和諧社會(huì)建設(shè)。在稅制改革進(jìn)程中，我國充分重視應(yīng)用了消費(fèi)稅與個(gè)人所得稅兩個(gè)稅種，以期其發(fā)揮促進(jìn)收入公平分配作用。消費(fèi)稅的征收范圍不斷納入各種奢侈型消費(fèi)品，并動(dòng)態(tài)剔除了與民眾日常生活密切相關(guān)的日用品。多次提高個(gè)人所得稅工資薪金的免征額，同時(shí)將七級(jí)稅率結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)并為五級(jí)。個(gè)人所得稅在個(gè)人取得收入的環(huán)節(jié)征收，可以適當(dāng)縮小收入差距；消費(fèi)稅則是通過對(duì)高檔消費(fèi)品、奢侈品征收消費(fèi)稅，在個(gè)人消費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)高收入者進(jìn)行再次調(diào)節(jié)。

四、稅制改革的經(jīng)驗(yàn)分析

（一）稅制改革適應(yīng)我國的基本國情

縱觀改革開放四十年我國的稅制改革，是一個(gè)對(duì)稅收職能不斷調(diào)整、功能定位不斷深化的過程。在稅制改革的不同階段，政府對(duì)稅收制度的作用與地位有過不同層次的認(rèn)識(shí)，相應(yīng)的稅收制度也承擔(dān)過多種角色。在稅制改革初期，稅收是作為政府組織財(cái)政收入的工具與一種調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿。之后的稅制改革都是在市場(chǎng)化改革引導(dǎo)之下進(jìn)行的，稅制的構(gòu)建要符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，要為經(jīng)濟(jì)建設(shè)這個(gè)中心服務(wù)。黨的十七大報(bào)告中指出要“實(shí)行有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度”，這里的科學(xué)發(fā)展開始將稅收與社會(huì)發(fā)展掛鉤，表明政府已經(jīng)注意到稅收制度并不僅僅是一種經(jīng)濟(jì)手段，但政策文件中尚沒有明確地說明。直至黨的十八屆三中全會(huì)將財(cái)稅改革進(jìn)行了戰(zhàn)略性定位，“財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國家長治久安的制度保障”?！笆濉币?guī)劃綱要繼續(xù)提出，“深化財(cái)稅體制改革，建立健全有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、形成全國統(tǒng)一市場(chǎng)、促進(jìn)社會(huì)公平正義的現(xiàn)代財(cái)政制度，建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的稅收制度。……調(diào)動(dòng)各方面積極性，考慮稅種屬性，進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分”，再次強(qiáng)調(diào)了財(cái)稅體制與市場(chǎng)建設(shè)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的作用關(guān)系，并對(duì)稅收制度的建設(shè)提出了更加明確的目標(biāo)。黨的十九大報(bào)告指出“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。新時(shí)代背景下，建設(shè)現(xiàn)代稅收制度已經(jīng)成為推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求，稅制改革需要與現(xiàn)實(shí)國情以及國家治理緊密結(jié)合。

（二）充分發(fā)揮稅收的治理屬性

稅收具有多重屬性，包括經(jīng)濟(jì)屬性、社會(huì)屬性、政治屬性和法律屬性等。但是過去對(duì)稅收制度的設(shè)計(jì)，主要是從稅收的經(jīng)濟(jì)屬性出發(fā)的，并未充分凸顯稅收的社會(huì)屬性和政治屬性。比如很多教科書將稅收定義為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，屬于經(jīng)濟(jì)范疇。從經(jīng)濟(jì)視角對(duì)稅收制度進(jìn)行定位，就會(huì)導(dǎo)致對(duì)稅制承載的政府職能的忽視。從本質(zhì)上講，稅收不僅是經(jīng)濟(jì)范圍內(nèi)，政府為實(shí)現(xiàn)其職能需要，取得公共收入的一種手段；更是社會(huì)范圍內(nèi)，一個(gè)事關(guān)國家治理和整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)事務(wù)的基本要素，是國家治理的重要工具。稅制改革不僅僅是經(jīng)濟(jì)體制改革的重要內(nèi)容之一，還是全面深化改革的重點(diǎn)之一，會(huì)牽動(dòng)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治、文化、生態(tài)文明等所有領(lǐng)域的改革。稅制改革的成果，不僅會(huì)對(duì)社會(huì)的資源配置產(chǎn)生影響，還會(huì)影響社會(huì)的和諧統(tǒng)一，更關(guān)乎國家的穩(wěn)定。改革開放四十年我國稅制改革的實(shí)踐，充分驗(yàn)證了稅收治理功能的重要性。

因此，未來對(duì)稅收治理功能的強(qiáng)調(diào)，第一，仍應(yīng)重視稅收的組織收入功能，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)規(guī)范性、效率性，為我國繼續(xù)深入推動(dòng)改革開放奠定物質(zhì)基礎(chǔ)。只有建立在一定稅收能力基礎(chǔ)上的國家治理，才能做到運(yùn)行穩(wěn)定、作用有效、功能到位，為國家治理提供充足的作用空間。第二，繼續(xù)不斷匹配市場(chǎng)對(duì)資源配置的調(diào)節(jié)作用。改革開放以來，市場(chǎng)對(duì)資源配置發(fā)揮的基礎(chǔ)性作用，已進(jìn)一步發(fā)展到?jīng)Q定性作用，稅收與市場(chǎng)的關(guān)系邁向新階段。在當(dāng)前現(xiàn)代稅收制度建設(shè)的過程中，這一關(guān)系的協(xié)調(diào)仍是關(guān)鍵。在處理稅收與市場(chǎng)關(guān)系的同時(shí)，應(yīng)突出稅制改革在促進(jìn)社會(huì)公平方面的作用功能。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)不能自動(dòng)達(dá)成社會(huì)公平，而社會(huì)公平是社會(huì)穩(wěn)定、社會(huì)發(fā)展的重要前提條件。稅收對(duì)促進(jìn)收入公平的作用最為明顯和直接，能夠?yàn)閲业纳鐣?huì)治理提供重要支持?！?/p>

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