●王 科 朱愛萍

一、引言

2006年財政部發(fā)布 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（CAS21），為租賃的會計處理提供了規(guī)范依據(jù)。但是，CAS21以租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險和報酬是否實質(zhì)性轉(zhuǎn)移為標準，將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，經(jīng)營租賃下承租人無需將其取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)納入資產(chǎn)負債表，導(dǎo)致其財務(wù)報表可靠性降低，而融資租賃與經(jīng)營租賃會計處理的不同以及較為主觀的劃分標準，為企業(yè)提供了虛構(gòu)交易以達到某一特定租賃分類的動力和機會，從而致使經(jīng)濟實質(zhì)相同的交易會計處理存在差異，降低了財務(wù)報表的可比性。同時，伴隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，租賃行業(yè)的市場空間越來越大，其對企業(yè)利益相關(guān)者的影響也日益顯著，而CAS21的指導(dǎo)和規(guī)范力度有限，改革迫在眉睫。自2006年新企業(yè)會計準則發(fā)布以來，我國一直堅持與國際財務(wù)報告準則趨同，IFRS16①的頒布更是推動了我國對現(xiàn)行租賃準則的修訂。

在此背景下，我國自IFRS16發(fā)布后即啟動了我國租賃準則修訂項目。從消化吸收IFRS16到充分聽取國內(nèi)部分承租人、出租人、會計師事務(wù)所以及學(xué)術(shù)界代表的意見，再到組織受影響較大的航空、航運和電信等行業(yè)座談會進行廣泛溝通交流，最后匯總分析各方面反饋意見，并與相關(guān)專家多次溝通、討論及修改后，最終于2018年1月對外發(fā)布了CAS21修訂意見稿。

二、CAS21修訂意見稿與IFRS 16的比較

由于CAS21修訂意見稿的制定借鑒了IFRS16，因此，從整體上看，兩者的內(nèi)容大體上是一致的，但也存在著一些不同。CAS21修訂意見稿包括總則、租賃識別、分拆和合并、承租人會計處理、出租人會計處理、售后租回交易、列報、銜接規(guī)定及附則8章，主體共67條規(guī)定。而IFRS16除引言和4個附錄外（分別為：術(shù)語定義、應(yīng)用指南、生效日期與過渡性規(guī)定、對其他準則的修訂），還分為目標、范圍、確認豁免、識別租賃、租賃期、承租人、出租人、售后租回交易8個部分共103段?？傮w而言，IFRS16的內(nèi)容比CAS21修訂意見稿更為詳細，兩者的區(qū)別主要有以下幾點：

（一）租賃定義的差別

CAS21修訂意見稿將租賃定義為：在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。IFRS16對租賃的定義是：讓渡在一段時間內(nèi)使用資產(chǎn)（標的資產(chǎn)）的權(quán)利以換取對價的合同或合同的一部分。

兩者都認為租賃的法律表現(xiàn)形式是出租人和承租人簽訂的利益互換合同，但CAS21修訂意見稿強調(diào)合同的內(nèi)容僅包含租賃，而IFRS16則認為合同可能不僅只包括租賃部分，還包括非租賃部分，這與“識別租賃”章節(jié)部分的“拆分合同組成部分”內(nèi)容相對應(yīng)。

（二）適用范圍的比較

CAS21修訂意見稿適用于所有租賃，但下列各項除外：（1）對于承租人，屬于 CAS6“無形資產(chǎn)”范圍內(nèi)的許可證協(xié)議，具體包括電影、錄像、劇本和版權(quán)等；（2）對于出租人，屬于CAS14“收入”范圍內(nèi)的知識產(chǎn)權(quán)許可證；（3）礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似非可再生資源勘探或使用的租賃；（4）承租人承租的生物資產(chǎn)；（5）采用建設(shè)經(jīng)營移交等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)或運營。

IFRS16則規(guī)定除：（1）勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似非可再生資源的租賃；（2）承租人持有的屬于IAS41“農(nóng)業(yè)”范圍內(nèi)的生物資產(chǎn)的租賃；（3）屬于IFRIC12“特許服務(wù)安排”范圍內(nèi)的特許服務(wù)安排；（4）出租人授予的屬于IFRS16“客戶合同收入”范圍內(nèi)的知識產(chǎn)權(quán)許可；（5）承租人通過許可使用協(xié)議取得的屬于IAS38“無形資產(chǎn)”范圍內(nèi)的諸如電影、錄像、劇本、文稿、專利、版權(quán)等項目的權(quán)利。同時IFRS16指出允許承租人針對其他無形資產(chǎn)的租賃應(yīng)用本準則，但這并非強制要求。

CAS21修訂意見稿在適用范圍方面基本和IFRS16是一致的，但兩者仍有細微的差別。對于排除在意見稿之外的其他無形資產(chǎn)的租賃，CAS21修訂意見稿沒有規(guī)定承租人可以適用該準則，但IFRS16明確表明了承租人可以采用IFRS16。從這一點來講，CAS21修訂意見稿適用范圍比IFRS16較窄。

（三）對識別租賃的規(guī)定

CAS21修訂意見稿在識別租賃方面幾乎是完全遵循IFRS16的，兩者都認為租賃的識別過程包括以下遞進的五個步驟：（1）判斷合同是否存在一項“已識別資產(chǎn)”。如果不存在，該合同不包含租賃，是服務(wù)合同，如果合同包含“已識別資產(chǎn)”，則進行第二步判斷。（2）判斷承租人是否有權(quán)獲得在整個使用期間使用已識別資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，如果不是，該合同不包含租賃，是服務(wù)合同；如果是，則進行第三步判斷。（3）判斷有權(quán)在整個使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)使用方式和使用目的的是承租人、出租人還是兩者皆非。如果是出租人，該合同不包含租賃，是服務(wù)合同；如果是承租人，那么該合同包含租賃；如果兩者都不是，繼續(xù)進行第四步判斷。（4）判斷承租人是否有權(quán)在使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運行該識別資產(chǎn)，而出租人無權(quán)更改這些運行指示。如果是，該合同包含租賃；如果不是，則進行第五步判斷。（5）判斷承租人是否設(shè)計已識別資產(chǎn)，設(shè)計時預(yù)先確定了整個使用期間資產(chǎn)的使用方式和使用目的。如果是，該合同包含租賃；如果不是，則該合同不包含租賃，是服務(wù)合同。但CAS21修訂意見稿與IFRS16在闡述識別租賃過程的內(nèi)容充實性方面存在差異。

IFRS16在其附錄B應(yīng)用指南部分細致地闡述了識別租賃的五個步驟，并對其中的核心概念，如“被識別資產(chǎn)”和“主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利”等進行了解釋，同時還加以舉例說明，而CAS21修訂意見稿只概括式的列明了租賃的識別過程，沒有對各識步驟的詳細介紹，這可能不利實務(wù)工作者進行操作判斷。

（四）租賃合同合并的規(guī)定

CAS21修訂意見稿指出承租人和出租人與同一交易方或其關(guān)聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，滿足一攬子交易或某份合同的支付對價受其他合同的價格及履約情況的影響或合同讓渡的控制租賃資產(chǎn)使用的權(quán)利構(gòu)成一項單獨的租賃部分條件之一時，應(yīng)當(dāng)將多份合并為一份合同進行處理。

雖然IFRS16在其主體的103段中并沒有對租賃合同的合并做出規(guī)定，但在附錄B中，IFRS16描述了主體103段的應(yīng)用指南，其中就包括對其的會計處理規(guī)定。

兩者的不同主要體現(xiàn)在準則邏輯結(jié)構(gòu)的布置上，在內(nèi)容方面并沒有實際差異。主體之間簽訂的主合同和與之相聯(lián)的子合同在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中屢見不鮮，CAS21修訂意見稿將租賃的合并與租賃的識別、分拆作為單獨一章集中討論，對這三項的會計處理做了具體規(guī)定，既體現(xiàn)了準則制定者對其的重視，又方便閱讀者對這三者進行聯(lián)系和比較。

（五）承租人會計的規(guī)定

與現(xiàn)行準則相比，CAS21修訂意見稿和IFRS16都將承租人的會計處理由雙重模型修改為單一模型，即承租人不再劃分經(jīng)營租賃和融資租賃，統(tǒng)一要求承租人在資產(chǎn)負債表中將租賃期內(nèi)標的資產(chǎn)的使用權(quán)和支付租賃款的義務(wù)確認為使用權(quán)資產(chǎn)和負債（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）。對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，兩者都規(guī)定承租人應(yīng)當(dāng)將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃所需支付的租金，在租賃期內(nèi)按照直線法或其他合理的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，不在報表中確認資產(chǎn)和負債。但IFRS16與 CAS21修訂意見稿在承租人評估低價值資產(chǎn)方面存在不同。

CAS21修訂意見稿指出低價值資產(chǎn)應(yīng)符合兩個條件：（1）承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利；（2）該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系。而IFRS16規(guī)定低價值資產(chǎn)不僅要滿足這兩個條件，還要考慮以下因素：（1）承租人應(yīng)基于資產(chǎn)全新時的價值來評估標的資產(chǎn)的價值，而不考慮其已使用年限；（2）不應(yīng)考慮承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況的影響；（3）評估標的資產(chǎn)是否為低價值資產(chǎn)應(yīng)基于絕對值；（4）如果標的資產(chǎn)在全新時通常不屬于低價值資產(chǎn)，則該標的資產(chǎn)的租賃不能按照低價值資產(chǎn)租賃進行處理。此外，IFRS16還舉例了常見的低價值資產(chǎn)。

總之，CAS21修訂意見稿在承租人會計方面與IFRS16基本是一致的，但IFRS16對一些影響承租人會計處理的判斷進行了詳細介紹和說明，而CAS21修訂意見稿卻并未對這些判斷進行細致解釋，這可能不利于指導(dǎo)實務(wù)工作者。

（六）出租人會計的規(guī)定

由于現(xiàn)行租賃準則很好地反映了出租人會計處理的經(jīng)濟實質(zhì)，CAS21修訂意見稿和IFRS16基本上繼承了現(xiàn)行租賃準則中出租人的會計處理。兩者的差別主要體現(xiàn)在當(dāng)生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人時，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商的會計處理詳略程度存在差異。

CAS21修訂意見稿規(guī)定生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，無論其是否符合CAS14“收入”有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定，在租賃期開始日，該出租人均應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。而IFRS16不僅包括CAS21修訂意見稿所規(guī)定的內(nèi)容，還規(guī)定生產(chǎn)商或經(jīng)銷商還應(yīng)確認銷售利潤或損失，并對影響銷售利潤或損失的因素進行了詳細介紹。

由以上規(guī)定可以看出，IFRS16所規(guī)定的出租人會計內(nèi)容比CAS21修訂意見稿較為詳細，能進一步滿足利益相關(guān)者對出租人信息的需求，增強會計信息的相關(guān)性和有用性。

（七）有關(guān)披露的不同

對于承租人和出租人需要在財務(wù)報告中披露的信息，CAS21修訂意見稿基本上和IFRS16是一樣的，但兩者在信息披露的目標和披露方式上存在區(qū)別。

在信息披露目標方面，CAS21修訂意見稿沒有規(guī)定承租人和出租人信息披露的目標，而IFRS16明確了承租人/出租人信息披露的目標是為財務(wù)報表使用者評估租賃對承租人/出租人財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響提供證據(jù)。在信息披露方式方面，CAS21修訂意見稿僅簡單羅列了主體需要披露的具體項目，沒有規(guī)定使用何種方式披露這些信息。IFRS16則規(guī)定主體應(yīng)以列表格式以提供規(guī)定的披露信息，其他格式更為適當(dāng)?shù)某狻４送?，為實現(xiàn)承租人信息披露的目標，IFRS16還在附錄B中詳細列示承租人需要提供的與可變租賃付款額相關(guān)的額外信息、與余值擔(dān)保相關(guān)的額外信息等。同時，在主體段落中，還規(guī)定出租人應(yīng)對融資租賃投資凈額賬面金額的重大變動提供分析計算說明。

由以上對比可以看出，IFRS16需要承租人/出租人披露的租賃信息在定性和定量上都比CAS21修訂意見稿更為詳細，而且IFRS16還明確規(guī)定了信息披露所要達到的目標，使信息披露更具目的性和統(tǒng)領(lǐng)性，而CAS21修訂意見稿沒有規(guī)定承租人/出租人信息披露的具體目標。

（八）過渡性政策的差異

CAS21修訂意見稿對于承租人和出租人的過渡銜接規(guī)定幾乎是完全遵守IFRS16的，兩者均規(guī)定承租人可據(jù)自身情況選擇下列方法之一對租賃進行銜接會計處理，并一致應(yīng)用于其作為承租人的所有租賃：（1）采用追溯調(diào)整法處理；（2）根據(jù)首次執(zhí)行本準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，不調(diào)整可比期間信息。對于出租人，除了首次執(zhí)行日前劃分為經(jīng)營租賃且在首次執(zhí)行日后仍存續(xù)的轉(zhuǎn)租賃外，兩者均規(guī)定出租人無需對其作為出租人的租賃按照銜接規(guī)定進行調(diào)整。所不同的是，IFRS16與CAS21修訂意見稿在準則實施日期和主體銜接信息披露方面存在差異。

CAS21修訂意見稿既沒有規(guī)定該準則的具體實施日期，也沒有對承租人銜接信息披露做出規(guī)定。而IFRS16規(guī)定主體應(yīng)于自2019年1月1日或以后日期開始的年度報告期間采用本準則。對于在本準則首次采用之日或之前已采用IFRS15“客戶合同收入”的主體，允許提前采用。此外，IFRS16還規(guī)定了承租人應(yīng)該披露的銜接信息。

從新準則實施的時間和提前應(yīng)用角度講，IFRS16比CAS21修訂意見稿都更為明確和靈活，這能使企業(yè)根據(jù)自身實際情況采用更為合適的辦法順利過渡到新準則。同時，IFRS16也規(guī)定了主體應(yīng)披露的銜接信息，這有利于信息需求者對銜接規(guī)定的理解。由于CAS21修訂意見稿還在進一步征求意見完善，準則的具體內(nèi)容規(guī)定存在變數(shù)，所以尚未規(guī)定實施的具體時間。

三、完善CAS21修訂意見稿的建議

CAS21修訂意見稿規(guī)定對承租人會計處理采用使用權(quán)模型，這既能有效解決表外融資問題，也能提高財務(wù)報表的可比性。根據(jù)實務(wù)需要，CAS21修訂意見稿增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃會計處理規(guī)定，使得實務(wù)操作有規(guī)可循。CAS21修訂意見稿也進一步完善了租賃的識別、分拆及合并等原則，增加了與租賃有關(guān)的列示和信息披露要求?？偠灾?，CAS21修訂意見稿較現(xiàn)行準則規(guī)定更為符合當(dāng)前經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，也在實質(zhì)上實現(xiàn)了與 IFRS16的趨同，但基于進一步完善CAS21修訂意見稿和提高我國會計準則的國際認可度，CAS21修訂意見稿可從以下幾方面改進：

（一）完善準則結(jié)構(gòu)

IFRS16中承租人會計處理和出租人會計處理等核心內(nèi)容均在各章之中按確認、計量、列報和披露的順序進行闡述，條理清晰，邏輯嚴密。而CAS21修訂意見稿第三章和第四章的內(nèi)容均只涉及確認和計量，對列報和披露的規(guī)定則在第六章單獨介紹，這樣使準則的編排顯得混亂。另外，對于準則中所涉及到的專業(yè)名詞，IFRS16不僅在準則主體中進行了釋義，為了方便閱讀及理解，還在附錄 A中集中做出了統(tǒng)一定義，而我國的做法僅在正文中提及關(guān)鍵的名詞時對其定義進行說明，這顯得比較凌亂，不便于讀者系統(tǒng)理解。本文認為，CAS21修訂意見稿可以采用IFRS16的邏輯順序，使準則更易于讀者理解，同時對所有正文中提及的名詞在附則中統(tǒng)一定義說明。

（二）具體化判斷標準

CAS21修訂意見稿中存在著很多需要實務(wù)工作者進行主觀評估和判斷的條例規(guī)定，例如，識別租賃的過程、租賃合同的分拆和合并的判斷、已識別資產(chǎn)的具體概念、取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、承租人對低價值資產(chǎn)的評估的標準以及終止租賃選擇權(quán)的估計等，但意見稿對大部分的判斷標準并未進行詳細規(guī)定，而部分規(guī)定了判斷標準的事項，其說明也較為簡略，不易于理解及實施。但相比而言，IFRS16對這些需要主觀評估和判斷的事項都進行了細致闡述，有的更是在附錄中進行了舉例說明。CAS21修訂意見稿的做法不僅不利于指導(dǎo)具體實務(wù)，而且可能會造成準則的濫用。因此，CAS21修訂意見稿要借鑒新國際租賃準則的做法，具體化判斷標準，對一些較難定義的判斷標準，可單設(shè)一章或在附錄中舉例來說明。

（三）增加信息披露內(nèi)容

借鑒IFRS16的做法，CAS21修訂意見稿應(yīng)規(guī)定主體信息披露所要達到的目標，并以該目標為綱領(lǐng)，具體列示要披露的信息。關(guān)于信息披露方式，CAS21修訂意見稿可在IFRS16的基礎(chǔ)上，在附錄或總則中以實際案例形式展現(xiàn)信息披露表格所包含的內(nèi)容，并規(guī)定可根據(jù)實際狀況進行調(diào)整。此外，CAS21修訂意見稿與現(xiàn)行準則相比最大的變化是承租人不再區(qū)分租賃類型，統(tǒng)一在資產(chǎn)負債表中確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債（短期租賃和低價值租賃除外）。執(zhí)行該項規(guī)定時，承租人需要進行使用權(quán)資產(chǎn)的識別、計量和列報以及租賃負債的計量、重估和列報，這必定會需要主承租人收集大量信息。為了能使報表使用者理解新準則對承租人會計處理的影響，顯然僅披露征求意見稿那些信息達不到目標。因此，CAS21修訂意見稿可參考IFRS16的方法，進一步披露與使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債相關(guān)的額外信息。

注釋：

①國際會計準則理事會（IASB）和美國會計準則委員會（FASB）在2006年共同發(fā)起對租賃會計準則的修訂，經(jīng)過近十年的歷程于2016年1月發(fā)布了IFRS16，該準則將于2019年1月1日正式執(zhí)行。

參考文獻

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