張學誕

在營改增之前，營業(yè)稅實際上是地方政府的主要收入來源，營改增完成后，地方政府失去了其主要收入來源。為了使改革順利進行，在實施方案中規(guī)定：原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫，因試點產(chǎn)生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負擔。2016年4月29日，國務院頒發(fā)了《全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》（國發(fā)〔2016〕26號），過渡方案主要內(nèi)容：一是以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)；二是所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍；三是中央分享增值稅的50%；四是地方按稅收繳納地分享增值稅的50%；五是中央上劃收入通過稅收返還方式給地方，確保地方既有財力不變。但這畢竟是過渡性措施，未來要么開設新稅種，如開征零售稅等，要么改造現(xiàn)有稅種，使之成為地方政府主要收入來源，要么進一步完善財政體制。但開征新稅種在當下中國可能會遇到一定的阻力，短期內(nèi)再調(diào)整財政體制也會有一定的困難。比較現(xiàn)實的選擇恐怕只能是對現(xiàn)有稅種進行改革后作為省級政府主體稅種。

從現(xiàn)有稅種來看，各方面比較而言，消費稅（我國消費稅制度是在1994年稅制改革后所確立的，之后，經(jīng)過多次改革和完善而形成的）是一個可選的稅種，但必須是按照十八屆三中全會的要求改革之后的消費稅，即擴大征收范圍、提高稅率和調(diào)整征收環(huán)節(jié)。擴大征收范圍和提高稅率，一方面可以在一定程度上起到對消費的調(diào)節(jié)作用，另一方面也能使消費稅收入具有一定規(guī)模。而調(diào)整征收環(huán)節(jié)，一方面為克服在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的缺陷，另一方面也為消費稅作為地方政府主要收入來源創(chuàng)造了條件。

一、消費稅作為省級政府主體稅種的前提條件：調(diào)整征收環(huán)節(jié)

現(xiàn)行消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收存在強化地方政府對生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴等問題，不利于擴大稅基和稅收引導消費職能的實現(xiàn)。當然，在零售環(huán)節(jié)征收消費稅也存在著一定的缺點，主要是在納稅人眾多的情況下，需要有相應的稅收征管能力作為保障，否則也容易出現(xiàn)逃稅和降低消費稅調(diào)節(jié)作用的問題。因此，需要考慮在征管能力允許、條件成熟的情況下，根據(jù)消費稅征稅對象的不同特點，將消費稅由主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收過渡到主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收，以弱化政府對生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴，增強消費稅的調(diào)節(jié)功能和對消費環(huán)境的關(guān)注，保障國家財政收入，有利于擴大內(nèi)需和優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。

適合在零售環(huán)節(jié)征收消費稅的商品或消費行為應該具有以下幾方面特征：

（一）易于對銷售商品的納稅人進行控管

例如，1995年金銀飾品改為在零售環(huán)節(jié)征收的依據(jù)，就是國內(nèi)對黃金制品的生產(chǎn)、加工、批發(fā)業(yè)務實行行政審批。由于金銀制品的生產(chǎn)、加工、批發(fā)和零售的相關(guān)單位都需要有中國人民銀行總行的批準和許可，因此，稅務機關(guān)只需要對上述單位進行控管就可以較好地實現(xiàn)對金銀飾品在零售環(huán)節(jié)征收消費稅的管理，避免逃稅。

（二）易于對商品的銷售進行控管

對商品的銷售進行控管，也同樣可以根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定來實現(xiàn)。例如，國內(nèi)目前對小汽車和游艇實行注冊登記制度，因此，將小汽車的納稅作為其能夠注冊登記的前置條件，就能夠?qū)⑵湎M稅控管住。對此，現(xiàn)行車輛購置稅就是按照這種方式進行的控管。此外，對于部分商品的銷售還可以通過稅控機進行管理，例如，對成品油的加油機實行稅控，則可以將成品油的零售業(yè)務控管住。

（三）對納稅人或商品的控管成本較低

從理論上看，如果不考慮控管成本的話，所有的商品都可以在零售環(huán)節(jié)得到較好的控管。但是，如果缺乏上述對納稅人和商品的具體控管辦法或措施，相對于眾多的納稅人和商品，完全依賴稅務人員的管理將會導致征管成本過大，這一方面不符合征管能力的現(xiàn)實，另一方面也不符合稅收的行政效率原則。因此，只有商品的銷售或銷售商品的納稅人的控管成本較低，才適合在零售環(huán)節(jié)征收消費稅；征管成本過大的商品適合在生產(chǎn)或批發(fā)環(huán)節(jié)征收。

根據(jù)上述分析，可以對我國現(xiàn)行消費稅征稅對象是否適合在零售環(huán)節(jié)征收進行初步的判斷：如果進一步考慮消費稅未來擴大征收范圍的其他商品，包括高污染、高耗能產(chǎn)品和高檔消費品，也同樣需要根據(jù)上述判斷標準進行分析。綜合來看，對于目前已經(jīng)具備條件在零售環(huán)節(jié)進行征收的商品，可改為在零售環(huán)節(jié)征收；目前在零售環(huán)節(jié)征收尚不具備條件的商品，可根據(jù)實際情況考慮在批發(fā)環(huán)節(jié)或生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，隨著未來相關(guān)外部條件的具備，適時將消費稅征收環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)。當然，對于完全不適合在零售環(huán)節(jié)征收或征管成本過大的商品，仍然應該堅持在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。

二、擴大征收范圍和提高稅率以確保消費稅收入具有一定規(guī)模

如果要使消費稅成為省級政府的主體稅種，除調(diào)整征收環(huán)節(jié)外，還必須進一步擴大征稅范圍和適當提高稅率，這樣才能確保消費稅具有一定收入規(guī)模。

（一）建立消費稅征收范圍的動態(tài)調(diào)整機制

調(diào)整消費稅征收范圍具體包括：一是根據(jù)節(jié)能減排的實際需要，將目前不符合節(jié)能、環(huán)保等技術(shù)標準的高耗能、高污染和嚴重消耗資源的產(chǎn)品納入到消費稅征稅范圍；二是根據(jù)一定時期的收入分配調(diào)節(jié)需要，將部分奢侈性產(chǎn)品和消費行為納入到消費稅的征收范圍；三是可以進一步考慮將具有消費稅性質(zhì)的車輛購置稅合并到消費稅的機動車（小汽車、摩托車）征收，以簡化稅制。由于消費稅的征稅對象多數(shù)為高檔消費品，稅基擴大和稅負適度增加不會對普通消費者和正常消費行為產(chǎn)生影響。

但應該注意到，擴大消費稅征稅范圍的高耗能、高污染、資源性和高檔消費品等，實際上都具有一定的相對性。首先，從高耗能和高污染產(chǎn)品與節(jié)能和環(huán)保產(chǎn)品的比較來看，在國內(nèi)加強節(jié)能減排的趨勢下，有關(guān)能耗和環(huán)境污染的標準將會越來越嚴格，因此，上述高耗能和高污染產(chǎn)品的范圍也是處于變動之中；其次，從高檔消費品和生活必需品的比較來看，高檔消費品與生活必需品的劃分也并非是一成不變的，應當根據(jù)經(jīng)濟社會和人民生活的發(fā)展水平、宏觀調(diào)控需要以及消費稅征收的實際情況，建立奢侈品稅目定期調(diào)整機制，及時將新成為高檔消費品的項目納入征稅范圍，將隨著生活水平提高由高檔消費品變?yōu)樯畋匦杵返纳唐芬瞥稣鞫惙秶?/p>

因此，我國有必要建立消費稅課稅范圍動態(tài)調(diào)整機制，基于經(jīng)濟社會的發(fā)展和高耗能、高污染、資源性及高檔消費品劃分標準的變化，適時對消費稅征收范圍進行調(diào)整。一是對于我國現(xiàn)行消費稅中部分商品，已經(jīng)逐步從高檔消費品轉(zhuǎn)為一般商品或生活必需品，應逐步將其排除在征收范圍之外。二是根據(jù)能耗和環(huán)境污染的標準的變化，逐步將更多的高耗能、高污染產(chǎn)品納入到消費稅征收范圍中。

（二）優(yōu)化消費稅稅率結(jié)構(gòu)，合理調(diào)整稅率水平

1.合理降低部分消費品的稅率水平

根據(jù)前面的分析可知，我國現(xiàn)行消費稅中部分征稅對象，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，已經(jīng)逐步從高檔消費品轉(zhuǎn)為一般商品或生活必需品，應逐步將其排除在征收范圍之外。因此，對于這些隨著經(jīng)濟社會發(fā)展將逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榛旧畋匦杵返纳唐?，在仍然征收消費稅的情況下應逐步降低其消費稅稅率水平，并最終將其排除在消費稅征收范圍之外。

同時，還應該根據(jù)應稅產(chǎn)品對環(huán)境的污染程度以及對資源（或能源）的消耗量，采取差別稅率。對高耗能、高污染、資源利用率低的產(chǎn)品及非生產(chǎn)性消費品的稅率，以及卷煙、鞭炮等危害身體健康和環(huán)境的消費品的稅率實行高稅率；對清潔能源和環(huán)境友好的產(chǎn)品實行低稅率或免予征收。

此外，現(xiàn)行消費稅有關(guān)小汽車的稅率已經(jīng)很好地體現(xiàn)了按排氣量進行區(qū)別對待的目的，其稅率水平不需要進行調(diào)整。但在現(xiàn)行稅制中，小汽車消費稅和車輛購置稅都是屬于在機動車購置環(huán)節(jié)征收的稅種，兩者實際上具有一定的重復征收性質(zhì)。在小汽車消費稅按照排氣量大小實行區(qū)別對待的情況下，對于車輛購置稅也有著按照不同排氣量實施差別稅率的需要。因此，從長期看，可以將車輛購置稅合并到消費稅中，并結(jié)合車船稅、成品油消費稅的改革，適度降低機動車在銷售環(huán)節(jié)的消費稅稅率水平，并相應提高其保有和使用環(huán)節(jié)的稅率。

2.適度提高部分消費品的稅率水平

為了進一步加強消費稅的調(diào)節(jié)作用，除了擴大征稅范圍外，對于現(xiàn)行消費稅的征稅對象也應該根據(jù)需要適度提高其稅率水平。

一是調(diào)整成品油的稅率水平

從國內(nèi)不斷增加的機動車數(shù)量和成品油消耗量，以及為了實現(xiàn)我國碳減排目標和發(fā)展低碳經(jīng)濟的需要看，有必要通過提高化石能源的稅收負擔來增加其使用成本，進而減少化石能源的消費和降低碳排放。其中，提高成品油的消費稅稅率也是未來征收碳稅的一種可能選擇形式之一。同時，成品油消費稅由于采用從量定額征收，這樣在通貨膨脹情況下成品油消費稅的收入難以隨著成品油價格的提高而相應增加。

由于成品油消費稅涉及到宏觀經(jīng)濟和微觀主體等方面的影響，且成品油消費稅還涉及與碳稅和資源稅等其他對化石能源征收的稅種之間的關(guān)系協(xié)調(diào)，因此，成品油消費稅稅率水平的提高程度需要根據(jù)多方面的具體情況加以確定。從逐步增加成品油的使用成本和避免對經(jīng)濟造成過大影響的角度出發(fā)，應適度提高成品油的稅率，并采取逐步提高稅率水平的策略。

二是提高煙草產(chǎn)品的稅率水平

為了加大稅收對煙草控制的調(diào)節(jié)力度，以及充分履行控煙公約和控制我國煙草消費，有必要進一步提高煙草消費稅稅率水平，并同時理順價格和稅收的關(guān)系，使增加的消費稅稅負能夠反映在零售價格上，進而起到抑制煙草消費需求和控煙的作用。

三是提高實木地板等產(chǎn)品的消費稅稅率水平

現(xiàn)行消費稅對于一次性木筷和實木地板的征收，有助于抑制對此類產(chǎn)品的消費和保護森林資源，但現(xiàn)行5%的稅率水平相對于需要實現(xiàn)的資源節(jié)約目標來看仍然有所偏低，有必要適度提高兩者的消費稅稅率水平。稅率水平的提高程度，可以在消費稅擴大征稅范圍后，結(jié)合其他資源性、高耗能和高污染產(chǎn)品的稅率水平和自身的特點重新進行測算和設計。

同時，對新增消費稅征稅對象的稅率也需要根據(jù)具體情況來進行設計。如以污染性產(chǎn)品為例，在基本設計原理上，需要取得污染性產(chǎn)品與環(huán)保產(chǎn)品之間的價格差異情況，從而能夠通過對污染性產(chǎn)品的稅率水平設計，來實現(xiàn)征收消費稅后的污染性產(chǎn)品在價格上相對于環(huán)保產(chǎn)品，使其喪失優(yōu)勢。例如，對于農(nóng)藥，根據(jù)低毒環(huán)保農(nóng)藥的生產(chǎn)成本高于高毒農(nóng)藥的程度，通過征收相應水平的消費稅，來彌補兩者的價格差距。同時，還需要根據(jù)這些污染產(chǎn)品的不同環(huán)境損害程度，設置差別稅率。環(huán)境損害程度越高，消費稅稅率設置應越高。

如果營改增后，增值稅分享根據(jù)《全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》規(guī)定劃分的話，從總體上來看，確保地方的收入是沒問題的，但這畢竟是過渡方案，因此，下面的計算不考慮過渡方案，為計算方便，將消費稅全部給地方。根據(jù)財政部網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)來看，2015年國內(nèi)消費稅為10542億元，營業(yè)稅為19313億元（2016年為11501.55億元，其中有一部分營業(yè)稅屬中央稅，但為了便于分析，在此均作為地方稅看待），車輛購置稅為2793億元。從2015年數(shù)據(jù)來看，國內(nèi)消費稅占營業(yè)稅的54.6%，加上車輛購置稅，占營業(yè)稅的比重為69.1%，如果增值稅中央與地方分享比例不變（中央與地方分享比例仍為75：25），營改增后，以2015年的營業(yè)稅來估算，地方大體分享4828.3億元，這樣，再加上營改增后地方分享部分，占2015年營業(yè)稅收入的比例已達94%。這就是說，營改增后，消費稅不進行擴大征收范圍和提高稅率的改革，消費稅作為省級政府的收入，也能確保地方能分享到2015年營業(yè)稅收的94%。也就是說，通過擴大消費稅征收范圍和提高稅率只要能使消費稅收入增加1150億元，以2015年的數(shù)據(jù)來看，大體就能確保省級政府的收入。

綜合以上兩方面的分析來看，我們認為，營改增后，改革后的消費稅大體能成為省級政府的主體稅種。