楊志勇

一、引 言

黨的十九大報告要求“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，這意味著稅制改革要與地方稅體系的健全聯(lián)系起來。十八屆三中全會要求“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”。由于房地產(chǎn)稅通常只能是地方稅，不少人認為，應(yīng)將房地產(chǎn)稅設(shè)計成地方的主體稅種。房地產(chǎn)稅制度是現(xiàn)代財政制度的一個具體組成部分，加快房地產(chǎn)稅立法與國家治理現(xiàn)代化所需要的直接稅體系的要求是一致的（楊志勇，2015）。本文先分析地方主體稅種的可能選擇項，認為應(yīng)重新認識地方稅，才能為健全地方稅體系尋找到相應(yīng)的對策思路。房地產(chǎn)稅之所以短期內(nèi)不能成為地方主體稅種，是因為房地產(chǎn)稅的負擔(dān)問題將導(dǎo)致普遍征收的房地產(chǎn)稅很難推廣。即使開征房地產(chǎn)稅，也可能需要對特定群體大幅度減免，這樣，房地產(chǎn)稅的稅源就不能保證，而且會因此引發(fā)稅負的公平難題。因此，為了進一步完善分稅制財政管理體制，需要進一步加強中央和地方共享稅體系建設(shè)，走一條具有中國特色的健全地方稅體系的道路。

二、地方主體稅種的可能選擇

現(xiàn)有的地方稅種數(shù)量不少，但是各稅種所能提供的稅收收入很有限，加總在一起無法滿足地方支出的需要。有的學(xué)者提議將商品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅作為中央稅，同時在零售環(huán)節(jié)開征零售稅作為地方稅（如呂冰洋，2013），但是開征新稅種有諸多困難，這種提議基本上不可行。有的學(xué)者認為應(yīng)該將企業(yè)所得稅作為地方主體稅種（如楊衛(wèi)華、嚴敏悅，2015），但是只由地方征收企業(yè)所得稅，可能會加劇地方稅收的惡性競爭，不利于正常市場秩序的構(gòu)建。有的學(xué)者也論證了消費稅不能作為地方稅主體稅種的觀點（如尹音頻、張瑩，2014）。

關(guān)于地方主體稅種的選擇，由于各地情況不一，不同的地方提出不同的主體稅種方案。有的擬將資源稅當(dāng)作地方的主體稅種。事實上，西部地區(qū)的資源稅相對較多，東部地區(qū)較少。從全國層面來看，2016年的資源稅收入為950.83億元，占全國稅收總收入的0.73%，①2016年財政收入數(shù)據(jù)來源：《2016年全國財政決算》（http：//yss.mof.gov.cn/2016js/index.html）。下同。占比不到1%，這樣收入規(guī)模的稅種怎么可能作為地方稅的主體稅種呢？資源稅的確對于局部地區(qū)可能很重要，但是對全國來說就不適合作為主體稅種。上述數(shù)據(jù)表明，僅從收入視角來看，資源稅就不宜作為主體稅種的選擇項。進一步來看，資源是國有的，本來就不適合將資源稅作為地方稅。1994年分稅制改革將海洋石油之外的資源稅收入列為地方稅，是特殊時期的特殊因素所影響的，這主要是考慮到資源稅收入更多在西部地區(qū)，這樣的制度安排有利于財力相對缺乏的西部地方增加地方稅收收入。但是，資源國有的性質(zhì)，決定了資源稅未來作為中央稅收入更符合國有資源所提供的稅收收入性質(zhì)的要求。此外，有人提議城市維護建設(shè)稅作為地方稅主體稅種（如楊森平、吳綺右，2003）。且不說城建稅本身是一種附加稅，僅從收入的目標來看，2016年城建稅收入為4033.60億元，比資源稅收入多，但占稅收總收入之比也只是3.09%，根本難以擔(dān)當(dāng)起地方主體稅種的職責(zé)。

房地產(chǎn)稅目前尚未開征。關(guān)于房地產(chǎn)稅的爭論很多。爭論需要有一個前提，即明確界定房地產(chǎn)稅。如果連什么是房地產(chǎn)稅都說不清，那么爭論結(jié)果可能南轅北轍。房地產(chǎn)稅是以房地產(chǎn)的評估值為基礎(chǔ)對所有商業(yè)房地產(chǎn)和住房征收的一種稅。商業(yè)房地產(chǎn)本來就是房產(chǎn)稅和城市土地使用稅的征稅對象，個人自住房尚未普遍成為房產(chǎn)稅的征稅對象。中國還沒有直接稱為房地產(chǎn)稅的稅種。相近的稅種只有房產(chǎn)稅。2016年房產(chǎn)稅收入為2220.91億元，占稅收總收入的1.7%，看上去也不少。但是，如果作為一個主體稅種，在地方稅收入體系里要占主導(dǎo)地位，就應(yīng)該遠遠超過這個比例，至少也得占地方稅收入的一半，或者30%。

重慶和上海只是對部分個人住房進行房產(chǎn)稅征收試點。照此上述界定房地產(chǎn)稅的標準，重慶和上海征收的個人住房房產(chǎn)稅都不是未來的房地產(chǎn)稅。重慶和上海試點的意義在于讓各界體會到對自然人課稅的困難。這種性質(zhì)的稅種本來就不容易征管，因為它是對自然人的基本上不產(chǎn)生現(xiàn)金流收入的不動產(chǎn)征稅。十八屆三中全會強調(diào)“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”。立法中，人們可以充分討論房地產(chǎn)稅的不同認識，以期達到最大的共識，這也是社會主義稅收法治國家建設(shè)的需要。

現(xiàn)行的房產(chǎn)稅擔(dān)當(dāng)不起地方主體稅種。重慶和上海試點的個人住房房產(chǎn)稅也做不到，因為試點的個人住房房產(chǎn)稅的定位很簡單，只是對一小部分住房課稅，所能提供的收入極少。這樣定位的個人住房房產(chǎn)稅不可能成為地方主體稅種。

三、共享稅屬于地方部分和只歸地方的稅種都是地方稅

什么是地方稅？過去一般將只歸屬于地方的稅種稱為地方稅，對應(yīng)的是地方固定收入。但是，如果按照這樣的界定標準，那么我們無法在現(xiàn)行稅制框架下，尋找到足夠種類的地方稅來籌集地方可支配的稅收收入。地方稅主體稅種問題的破解，需要重新認識地方稅。前面的分析表明，如果要找一個地方獨享的可以充當(dāng)主體稅種的稅，那么從現(xiàn)有的地方固定收入中找不到這樣的一個稅種。討論地方主體稅種，需要有新的思路。在現(xiàn)行稅制框架基本不變的條件下，怎么健全地方稅體系？健全地方稅體系，需要重新認識地方稅。這么做有什么意義？只要是歸地方用的稅就是地方稅（楊志勇，2017）。從這個角度看地方稅，思路就會豁然開朗。共享稅屬于地方的部分就是地方稅，為地方政府提供了實實在在的稅收收入。過去我們區(qū)分中央稅、地方稅、中央和地方共享稅，現(xiàn)在從地方稅體系健全的角度來看，一種稅只要能為地方提供稅收收入，就可以認定為地方稅。

2016年，國內(nèi)增值稅收入為40712.08億元，營業(yè)稅收入為11501.88億元，國內(nèi)消費稅收入為10217.23億元，企業(yè)所得稅收入為28851.36億元，個人所得稅收入為10088.98億元，這五種收入之和為101371.53億元，占全國稅收收入的77.76%。2016年5月1日起，營改增全面試點，營業(yè)稅逐步退出中國稅制舞臺。2017年，國內(nèi)增值稅收入為56378億元，國內(nèi)消費稅收入為10225億元，企業(yè)所得稅收入為32111億元，個人所得稅收入為11966億元，這四種稅收入之和為110680億元，占全國稅收收入之比為76.67%。①2017年的數(shù)據(jù)來源參見：財政部國庫司：“2017年財政收支情況”，2018年1月25日，http：//gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html。增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅收入之和占全國稅收收入之比超過四分之三的現(xiàn)實，決定了地方稅收入應(yīng)主要來自這四種稅，中央稅收入也只能來自這四種稅。共享稅收入不僅對地方重要，對中央也重要。

營改增全面試點之后，中央和地方暫時實行5∶5分成，即增值稅收入中有50%是地方稅收入。當(dāng)然，這里有共享稅比例的調(diào)整問題。短期內(nèi)，除非能夠?qū)ΜF(xiàn)有的稅制體系作根本性的再造，否則找不出過去意義上我們認可的地方稅（地方獨享的稅）。要把共享稅視為地方稅，這樣才能解決健全地方稅體系的問題。

四、房地產(chǎn)稅的負擔(dān)問題可能意味著其普遍開征之難

（一）房地產(chǎn)稅負擔(dān)問題需要引起高度重視

房地產(chǎn)稅對房地產(chǎn)征收，負擔(dān)問題需要引起高度重視。社會各界最關(guān)注的是對個人住房征收的房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅征收肯定要考慮稅負水平，考慮個人能承擔(dān)多少稅負，考慮作為商品的住房能承擔(dān)多少稅負。這個問題特別重要。一個人，一個經(jīng)濟主體或者一種商品它所能承載的稅負應(yīng)該是一定的。超過限度，房地產(chǎn)稅的征管就會是大問題。

房產(chǎn)稅2016年的收入雖然不多，僅占稅收總收入的1.7%，但是來自于房地產(chǎn)的稅收收入并不少。②張斌（2016）分析了中國來自房地產(chǎn)的稅收收入，房地產(chǎn)對稅收收入的貢獻并不小。我們來分析只對房地產(chǎn)征收的房產(chǎn)稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅。2016年這5個稅種收入之和為15017.73億元，占稅收總收入的11.52%。2012年以來均在10%以上。這個指標可以說明來自房地產(chǎn)的稅負水平。2012-2015年美國的財產(chǎn)稅收入占稅收收入比例分別為10.94%、10.68%、10.21%和10.31%。③根據(jù)經(jīng)濟合作和發(fā)展組織（OECD）的《收入統(tǒng)計：1965-2016》（RevenueStatistics：1965-2016）（http：//www.oecd-ilibrary.org/taxation/revenue-statistics-1965-2016/united-states-detailed-country-tables-1965-2015_rev_stats-2017-table149-en）計算?？梢?，中美房地產(chǎn)的稅負水平已經(jīng)大致相當(dāng)，如果政府還要對已經(jīng)承載了大致相當(dāng)稅負的房地產(chǎn)征稅，那么這樣的稅的負擔(dān)最后會落在誰的身上，又是誰能承擔(dān)得了的呢？

實際上，房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅負還有增值稅（營改增全面試點之前為營業(yè)稅）、企業(yè)所得稅等。有人認為開征房地產(chǎn)稅之后是有住房的人在負擔(dān)稅負，讓房東來付房地產(chǎn)稅是好事，這樣對我們現(xiàn)在要發(fā)展租賃市場有利。房地產(chǎn)稅開征之后，業(yè)主為了有充分的現(xiàn)金流收入來支付房地產(chǎn)稅，可能出租多余的住房，但是這對租房者來說并不見得是好事。如果住房市場是賣方市場，那么名義上是住房持有者納稅，但最終承擔(dān)稅負的一定是住房使用者，租房者實際上占不到什么便宜，因此房地產(chǎn)稅有利于住房租賃市場發(fā)展的說法也不見得就能夠成立。而對于不少自住房來說，業(yè)主只能自己承擔(dān)稅負。那么他們又有多大的稅負承受能力呢？

（二）房地產(chǎn)稅具體制度設(shè)計需要考慮業(yè)主的稅負承受能力

1.稅負從交易環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到持有環(huán)節(jié)引發(fā)業(yè)主重復(fù)課稅問題

房地產(chǎn)價格的上漲，住房數(shù)量越來越多，意味著房地產(chǎn)稅的潛在稅源很大。但是在短期內(nèi)，要把房地產(chǎn)稅設(shè)計成地方的主體稅種難度也非常大。有人強調(diào)中國的房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅多，持有環(huán)節(jié)稅少，因此要將稅負從交易環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到持有環(huán)節(jié)。這類時空交錯問題又該如何處理呢？現(xiàn)在擁有住房的業(yè)主，在交易環(huán)節(jié)已經(jīng)繳稅，在納稅環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移之后，還要在持有環(huán)節(jié)繳納更多的稅，這明顯不合理。有人說開征房地產(chǎn)稅不會增加稅負，這樣的邏輯依據(jù)不知道要在哪里找到？合理的做法是區(qū)分存量房和增量房，已經(jīng)在交易環(huán)節(jié)納稅的持有環(huán)節(jié)稅負需要相應(yīng)減輕。但是，這么做肯定會減少房地產(chǎn)稅稅源，影響房地產(chǎn)稅收入規(guī)模。①輕稅應(yīng)該是大國稅收治理的理念之一。大國因公共服務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢而有輕稅的可能，參見楊志勇（2018）。

2.福利分房群體與早期購房后收入水平未同步上升群體的稅負難題

房地產(chǎn)稅要作為地方稅收收入的重要來源，只能普遍開征，但是現(xiàn)實中至少有兩大群體的房地產(chǎn)稅收入繳納都可能是難題。第一個大群體中是福利分房群體。在收入水平當(dāng)時很低的情況下，本來不具備商品房購買力的個人（家庭）卻以很低的價格獲得了商品房。比如現(xiàn)在一套價格一千多萬元的住房當(dāng)年業(yè)主購買時可能只支付了七八萬元?，F(xiàn)在的問題是，房價暴漲，而得到福利房的個人（家庭）的收入水平并沒有太大提高。這樣，即使個人（家庭）很愿意納稅，他的工資收入或退休金都不足以支付應(yīng)納稅額。交不起免了或者少交一點，是通常的處理辦法，但問題也會因此產(chǎn)生。如果有人通過二手房交易取得同一小區(qū)的福利房（現(xiàn)在已經(jīng)是商品房），這樣的住房還能免房地產(chǎn)稅嗎？如果不能免，那么在同一個小區(qū)類似住房的房地產(chǎn)稅負擔(dān)差別很大，這會不會引發(fā)其他社會問題呢？

第二個大群體是早年房價較低時買了商品房的個人（家庭）。他們在購房后收入水平?jīng)]有與住房價格一樣同步上升。在北京地區(qū)，十幾年前買的房子，可能一平方米就五六千元，現(xiàn)在可能一平方米要十幾萬元。如果他是公務(wù)員的話，原來一個月五六千元的工資，現(xiàn)在可能也就七八千元，而房價漲了很多，原來五六十萬元總價的住房，而今按照評估價，可能要達到一千萬元。假設(shè)房地產(chǎn)稅的稅基為評估價折半，即五百萬元，再假設(shè)稅率為1%，那么這樣的住房一年就要繳納五萬元的房地產(chǎn)稅。如果一個月工資收入七八千元，那么個人可能就要將大半的工資收入用于支付房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅會讓這樣的群體可支配收入大幅度下降，他們的基本生活費用能否得到保障可能都是問題，消費升級就更不用說了。房地產(chǎn)稅很難得到這樣群體的支持。與福利分房人群一樣，如果對這類人群減免房地產(chǎn)稅，那么通過二手房交易獲得同樣住房的業(yè)主是否也可以享受同等稅收待遇呢？第二個群體的問題和第一個群體在性質(zhì)上是一樣的。

考慮這兩個群體，那么我們就會發(fā)現(xiàn)，房地產(chǎn)稅的普遍開征確實有較大的難度。房地產(chǎn)所涉稅種不止上述五個，僅這五個近幾年所反映的來自房地產(chǎn)的稅收收入已超過稅收收入的10%。實際上，來自房地產(chǎn)的稅種在營改增全面試點之前還有營業(yè)稅，全面試點之后還有增值稅。這一部分收入規(guī)模也不小，來自房地產(chǎn)行業(yè)的營業(yè)稅收入曾超過全部營業(yè)稅收入的30%。此外，房地產(chǎn)行業(yè)還提供了大量企業(yè)所得稅收入。前已述及，一種商品（住房）一個行業(yè)（房地產(chǎn)）所能承載的稅負是有限度的。由此出發(fā)，征收國際一般意義上的房地產(chǎn)稅至少在短期內(nèi)很難做到。而且，個人住房房地產(chǎn)稅是對個人（家庭）征收的，自住房沒有現(xiàn)金流收入，稅收征管難度不可低估。

3.從比較視角看已有的房地產(chǎn)稅性質(zhì)收費（基金）的負擔(dān)

對于房地產(chǎn)稅的影響不僅僅要從經(jīng)濟視角觀察，還有必要從社會學(xué)視角來分析。美國征收房地產(chǎn)稅反而導(dǎo)致有些地區(qū)房價上漲，因為美國房價是分化的，好房子的房價反而上升更快。①2018年1月30日，中國社會科學(xué)院社會學(xué)研究所楊典研究員在財經(jīng)院的“住房制度與房地產(chǎn)稅專家研討會”上闡述了這一觀點。現(xiàn)在，一些人希望通過房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)貧富差距，結(jié)果可能適得其反，部分住房房價可能會因此更高。

關(guān)于中國的地方稅體系健全，還應(yīng)基于中國地方政府收入體系。地方政府的收入體系問題離不開土地財政。國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓金收入以及相關(guān)的土地收入在政府性基金預(yù)算中體現(xiàn)，且是政府性基金收入中的大頭，在地方政府性基金收入中更是占絕大部分。土地收入的用途與擬議中的房地產(chǎn)稅有點類似，比如基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)。地方政府哪怕是發(fā)達地區(qū)的地方政府，僅僅依靠一般公共預(yù)算收入來為地方公共服務(wù)融資也是不夠的。絕大部分地方政府都需要土地收入。②湯林閩（2016）分析了中國土地出讓金收入情況。另外，中國現(xiàn)在有很多封閉式小區(qū)。按照改革的方向，未來一些封閉式小區(qū)需要打開，但在還沒打開之前，小區(qū)居民所承擔(dān)的物業(yè)費和房地產(chǎn)稅在性質(zhì)上也有類似之處。物業(yè)費至少有一部分用于小區(qū)綠化，一部分用于小區(qū)保安服務(wù)，這些小區(qū)公共服務(wù)在有些國家可能是要由政府部門來做的。中國前些年提房地產(chǎn)稅時用的是“物業(yè)稅”概念。有人認為不合理，但“物業(yè)稅”恰恰準確描述了房地產(chǎn)稅用于特定區(qū)域公共服務(wù)的屬性。物業(yè)費與房地產(chǎn)稅的用途有些相似，只不過不是由政府來征收③戎梅（2016）分析了中國物業(yè)行業(yè)的發(fā)展情況。。房地產(chǎn)稅開征在一定程度上是要將這類收入形式轉(zhuǎn)化，但在轉(zhuǎn)化過程中有多大的困難，需要充分考慮。

黨的十八屆三中全會強調(diào)“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”，這是非常務(wù)實的表述。開征房地產(chǎn)稅是大方向，而且要加快，這是毫無疑義的。當(dāng)前，我們需要防范的是房地產(chǎn)稅開征可能帶來的國家治理風(fēng)險。中國發(fā)展需要穩(wěn)定的社會環(huán)境，不需要房地產(chǎn)稅開征帶來其他風(fēng)險。如果房地產(chǎn)稅開征所帶來的稅收收入極其有限（考慮到各種減免這完全有可能），短期內(nèi)為此去冒更大的國家治理風(fēng)險是得不償失的。

五、結(jié) 語

房地產(chǎn)稅開征存在各種困難，并不代表房地產(chǎn)稅在中國不能成為現(xiàn)實。中國需要做的是直面這些困難，合理設(shè)計具體方案，化解各類矛盾，從而為房地產(chǎn)稅立法創(chuàng)造充分的條件。2018年是改革開放40周年，中國在開放學(xué)習(xí)其他國家經(jīng)驗的同時，更要立足國情，找到一個最適合中國的制度。在土地制度、住房制度都不太一樣的條件下，中國應(yīng)該建立的是有中國特色的房地產(chǎn)稅制度。土地公有制下的房地產(chǎn)稅稅負至少應(yīng)該比私有制國家要輕，這應(yīng)該是中國房地產(chǎn)稅制度最基本的特征之一。中國地方稅體系的健全，同樣應(yīng)該在重新認識地方稅的基礎(chǔ)之上進行，加強中央和地方的共享稅體系建設(shè)，進一步完善中國特色的分稅制財政管理體制。

［1］呂冰洋.零售稅的開征與分稅制的改革［J］.財貿(mào)經(jīng)濟，2013（10）.

［2］戎梅.中國物業(yè)服務(wù)行業(yè)發(fā)展狀況［J］.財經(jīng)智庫，2016（1）.

［3］湯林閩.中國土地出讓金收支狀況：2007—2014年［J］.財經(jīng)智庫，2016（1）.

［4］肖捷.加快建立現(xiàn)代財政制度［N］.人民日報，2017年12月20日.

［5］楊森平，吳綺右.地方稅：制度與結(jié)構(gòu)［J］.暨南學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)），2003（2）.

［6］楊衛(wèi)華，嚴敏悅.應(yīng)選擇企業(yè)所得稅為地方稅主體稅種［J］.稅務(wù)研究，2015（2）.

［7］楊志勇.大國輕稅［M］.廣東經(jīng)濟出版社，2018年.

［8］楊志勇.現(xiàn)代財政制度探索：國家治理視角下的中國財稅改革［M］.廣東經(jīng)濟出版社，2015年.

［9］楊志勇.重新認識中央和地方財政關(guān)系［J］.地方財政研究，2017（10）.

［10］尹音頻，張瑩.消費稅能夠擔(dān)當(dāng)?shù)胤蕉愔黧w稅種嗎？［J］.稅務(wù)研究，2014（5）.

［11］張斌.房地產(chǎn)對稅收收入的貢獻［J］.財經(jīng)智庫，2016（1）.