翁武耀

一、引言

從財政收入來源的角度審視現(xiàn)代國家，都符合稅收國家的一般特征。[注]2017年我國一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入和國有資本經(jīng)營預(yù)算收入總和為236 608億元，其中稅收收入144 360億元，比重為61%。參見財政部國庫司：《2017年財政收支情況》，載財政部網(wǎng)站http://www.mof.gov.cn/mofhome/guokusi/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html，最后訪問時間：2018年1月28日。稅收對于一國取得充足財政收入以提供良好公共服務(wù)至關(guān)重要，公民納稅義務(wù)也因此往往屬于一國的憲法性義務(wù)，我國亦不例外。我國《憲法》第五十六條明確規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！蓖瑫r我國《憲法》第十三條、第三十三條、第三十五條、第三十七條還分別就財產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、自由權(quán)等基本權(quán)利保護進行了規(guī)定。這表明，從納稅人義務(wù)和權(quán)利平衡的角度，國家對納稅人的課稅并非一項絕對的權(quán)力，國家在行使課稅權(quán)時還必須保護公民依法享有的納稅人權(quán)利。

改革開放以來，伴隨憲法的修改，我國雖然先后經(jīng)歷“1984年稅改”“1994年稅改”和“2004年稅改”，[注]參見張守文：“稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化”，《中國社會科學(xué)》2015年第2期，第86頁。但不管是從稅法制定的形式方面，還是從稅法內(nèi)容的實質(zhì)方面，對納稅人權(quán)利的保護總體上都還存在很大的不足。盡管2004年我國《憲法》修改首次規(guī)定私有財產(chǎn)權(quán)并予以保護以及保障基本人權(quán)，對“2004年稅改”以及之后的稅收立法、稅法修改及解釋等國家課稅權(quán)行使時更多注重納稅人權(quán)利保護有著積極的推動作用，但由于我國違憲審查在實踐中的缺失，憲法條文缺乏必要的法律約束力，以致國家在行使課稅權(quán)行使時不注重對納稅人權(quán)利保護的問題并沒有發(fā)生根本性的改變，依然存在與納稅人權(quán)利保護不足相關(guān)的諸多有違稅收正義的問題。例如，過于偏重國庫主義，納稅人稅負沉重，稅法穩(wěn)定性缺失，課稅公平價值犧牲過度，政府課稅權(quán)過大，人大稅收立法介入不足以及稅收司法過于謙抑等。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，在財稅領(lǐng)域首次提出“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”“建立現(xiàn)代財政制度”和“落實稅收法定原則”三大理論創(chuàng)新和政策突破，[注]參見施正文：“落實稅收法定原則加快完善稅收制度”，《國際稅收》2014年第3期，第21頁。由此，我國在進入新一輪稅制改革的同時，納稅人權(quán)利保護也迎來了一個重要的發(fā)展機遇，并將貫徹于新一輪的稅制改革之中。這是因為稅收已成為國家治理的工具，稅改還需要特別滿足民主政治、社會公平、環(huán)境保護等非經(jīng)濟工具方面的要求，而這些要求無疑與納稅人權(quán)利保護有著緊密的關(guān)聯(lián)。事實上，2016年年底《環(huán)境保護稅法》的制定，2017年年底《煙葉稅法》和《船舶噸稅法》的制定，正在熱議的個人所得稅和房地產(chǎn)稅改革方案以調(diào)節(jié)社會財富分配為主要導(dǎo)向，[注]參見個人所得稅改革方案及征管條件研究課題組：“個人所得稅改革方案及征管條件研究”，《稅務(wù)研究》2017年第2期，第38頁；張平、侯一麟：“房地產(chǎn)稅的納稅能力、稅負分布及再分配效應(yīng)”，《經(jīng)濟研究》2016年第12期，第118頁。以及稅收征管法修訂草案(征求意見稿)增加或完善納稅人稅法制定(修改)參與權(quán)、事先裁定權(quán)、延期(分期)納稅權(quán)等程序性權(quán)利，[注]參見國務(wù)院法制辦公室：《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》，載中國政府法制信息網(wǎng)http://www.chinalaw.gov.cn/article/cazjgg/201501/20150100397930.shtml，最后訪問時間：2017年11月6日。反映出納稅人權(quán)利保護在稅收法制改革中的地位日益重要。但需要指出的是，這樣的一種進步目前還僅僅體現(xiàn)在量上，并沒有反映納稅人權(quán)利保護質(zhì)的變化。因為這種稅收立法上的進步，更多地源于立法者對中央或上級部門決議或政策的執(zhí)行，而非源于對稅收立法具有約束力的基本法律的遵循，因此進步不僅有限而且不穩(wěn)定。實際上，目前我國還僅僅在《立法法》中明確稅收法定原則(本身還存在有待進一步完善和具體化的問題)來約束、規(guī)范稅收立法、執(zhí)法等涉稅活動，對于促進納稅人權(quán)利保護質(zhì)的進步顯然是不夠的。因此，在新時期納稅人權(quán)利保護發(fā)展迎來重要機遇和挑戰(zhàn)的背景下，尤其是“依法治國”成為貫穿習近平總書記在黨的十九大報告的理政思路，有必要論證這樣一項重要議題：我國是否遵循目前國際上對納稅人權(quán)利保護進行專門立法的發(fā)展趨勢，即在包括大部分西方國家在內(nèi)的許多國家和地區(qū)中各種納稅人權(quán)利憲章、宣言或法案的頒布層出不窮。為此，本文將圍繞我國為什么要制定納稅人權(quán)利保護法、制定怎樣模式的納稅人權(quán)利保護法以及該法應(yīng)當規(guī)定哪些重要內(nèi)容等問題進行系統(tǒng)闡述。

二、稅法體制中的納稅人權(quán)利保護問題與挑戰(zhàn)

首先需要肯定的是，我國納稅人權(quán)利保護立法已取得了不少成果。在1980年我國就頒布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》，稅收法定原則得到了初步貫徹，不過，此時尚屬于對納稅人權(quán)利的不自覺保護。[注]參見方賽迎：“改革開放30年我國稅法建設(shè)的回顧和展望——基于納稅人權(quán)利保護的視角”，《稅務(wù)研究》2009年第1期，第68頁。這種情況隨著1992年我國《稅收征收管理法》的制定發(fā)生了改變，該法第一條立法宗旨首次明確規(guī)定“……保護納稅人的合法權(quán)益……”，同時該法規(guī)定了諸多納稅人權(quán)利。例如，征稅部門必須依照法律、行政法規(guī)對納稅人實施課稅活動以及檢舉權(quán)、申請減免稅權(quán)、復(fù)議和訴訟權(quán)、代理權(quán)等。[注]參見1992年《稅收征收管理法》第三條、第七條、第二十一條、第五十六條和第五十七條。此后，2001年第一次修訂后的《稅收征收管理法》新增和完善了諸多納稅人權(quán)利，例如，第七條新增稅的知悉權(quán)，尤其是在第八條集中規(guī)定了一批納稅人權(quán)利，新增保密權(quán)和陳述申辯權(quán)等。在稅收實體法層面，納稅人權(quán)利保護亦有重要的成果，例如，2008年《企業(yè)所得稅法》明確以納稅人平等權(quán)為改革指導(dǎo)思想，對內(nèi)外資企業(yè)實行統(tǒng)一的所得稅法。盡管如此，我國在納稅人權(quán)利保護方面依然存在嚴重的問題并將面臨新的挑戰(zhàn)。

(一)稅法形式內(nèi)容上的問題與法律確定性的不足

此處稅法形式內(nèi)容上的問題主要涉及稅法制定、解釋等權(quán)力的行使以及由此形成的稅收法源體系和規(guī)則本身的問題，不涉及稅法具體的實質(zhì)內(nèi)容。

1.稅收法源位階不高、政府立法權(quán)過大

稅收實體法目前僅有個人所得稅法等六部由全國人大制定的法律，其他12項稅種的基本規(guī)則都是由國務(wù)院制定的行政法規(guī)，且大部分都是基于全國人大的空白授權(quán)。同時，這些稅收法律和行政法規(guī)的操作性不強，這是因為這些法規(guī)“大多是抽象寬松的原則性規(guī)定，缺乏必要的定義性條款，且常常運用‘有必要’‘有理由’等不確定的法律概念?！盵注]劉劍文：“落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑”，《政法論壇》2015年第3期，第19頁。例如，《個人所得稅法》第二條對何謂工資、薪金等所得類別，《增值稅暫行條例》第一條對何謂貨物都未做規(guī)定。為此，這些法規(guī)又授權(quán)給國務(wù)院或財稅主管部門進行立法解釋制定行政法規(guī)或部門規(guī)章，如《個人所得稅法實施條例》和《增值稅暫行條例實施細則》。此外，我國在實施稅制改革試點時，頒布的稅收法源也沒有法律或全國人大授權(quán)的基礎(chǔ)，例如，2011年開始的“房產(chǎn)稅”試點和“營改增”試點，前者僅僅基于國務(wù)院的會議精神，上海市政府和重慶市政府通過發(fā)布政府規(guī)章就決定實施，[注]參見《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》和《重慶市關(guān)于開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的暫行辦法》。后者僅僅基于國務(wù)院的同意，財政部和國家稅務(wù)總局通過發(fā)布通知就實施。[注]參見《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》(財稅[2011]110號)和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅[2013]37號)。

2.稅收立法賦予政府過大的自由裁量權(quán)

政府在課稅權(quán)行使中擁有一定的自由裁量權(quán)是必要的，不過我國現(xiàn)有稅收立法在許多方面賦予了政府過大的自由裁量權(quán)。例如，《消費稅暫行條例》第二條將稅率的調(diào)整權(quán)賦予國務(wù)院，本身具有合理之處，為應(yīng)對成品油價格的波動，國務(wù)院以環(huán)保目的對成品油消費稅稅率進行及時調(diào)整，有助于政府實施相關(guān)的調(diào)控職能。[注]參見翁武耀：“再論稅收法定原則及其在我國的落實——基于意大利強制性財產(chǎn)給付法定原則的研究”，《交大法學(xué)》2017年第1期，第131頁。不過，《消費稅暫行條例》對于國務(wù)院調(diào)整稅率的權(quán)力沒有規(guī)定約束條件，諸如調(diào)整參考的客觀標準、幅度或最高限值，這使得政府這種規(guī)則修正的自由裁量權(quán)缺乏必要限制。又如，與我國稅收法律、行政法規(guī)存在大量課稅不明問題相關(guān)，財政部和國家稅務(wù)總局據(jù)此頒布了大量的稅收通告，對相關(guān)問題進行解釋以具體確定納稅人的納稅義務(wù)，這使得我國財稅主管部門在稅法行政解釋方面擁有過大的自由裁量空間。[注]參見前注〔8〕，劉劍文文，第19頁。再如，我國稅收法律、行政法規(guī)還賦予基層稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法時的大量自由裁量權(quán)，[注]參見崔威：“中國稅務(wù)行政訴訟實證研究”，《清華法學(xué)》2015年第3期，第155頁。表現(xiàn)在課稅權(quán)力行使方式的可選擇性、行使時限的不確定性、行使標準的難認定性等方面。[注]參見李占通：“稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)不應(yīng)‘太自由’”，載《人民政協(xié)報》2016年4月18日(005版)。

3.稅法碎片化、缺乏穩(wěn)定性

我國沒有統(tǒng)一的稅法典，也尚未制定稅收基本法(或稅收通則法)，欠缺對稅法中的基本問題、共同問題和綜合問題進行體系性的規(guī)定，[注]參見施正文：“中國稅法通則立法的問題與構(gòu)想”，《法律科學(xué)》2006年第5期，第155頁。而有關(guān)具體稅種的稅收實體法內(nèi)容散見于各稅種法中，尤其是在實踐中發(fā)揮主要作用、數(shù)量龐大的稅收通告。目前，我國稅收規(guī)范性文件主要由約30部稅收行政法規(guī)、約50部稅收行政規(guī)章、超過5 500部稅收通告所組成，[注]參見前注〔8〕，劉劍文文，第18頁。稅法碎片化問題較嚴重。以2016年我國全面推開“營改增”試點為例，相關(guān)的規(guī)范性文件就有近80份，涉及綜合規(guī)定、行業(yè)規(guī)定(包括建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等)、征收管理、納稅服務(wù)、發(fā)票管理、委托代征和其他規(guī)定。需要特別一提的是，在稅法以外的法律法規(guī)范稅的內(nèi)容的情形，尤其是修改稅法中的相關(guān)內(nèi)容，容易導(dǎo)致同位階法源之間涉稅內(nèi)容的不協(xié)調(diào)，而這也加深了稅法的碎片化程度。例如，2016年3月16日全國人民代表大會審議通過的《慈善法》與原《企業(yè)所得稅法》關(guān)于公益性捐贈支出稅前扣除的不同規(guī)定。[注]即《慈善法》規(guī)定捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所幸，為與《慈善法》保持一致，2017年2月24日《企業(yè)所得稅法》做出了相應(yīng)修改。此外，我國經(jīng)濟社會發(fā)展長期處于變革之中，相應(yīng)的稅制改革或稅法修訂也在持續(xù)進行，為此，稅法相關(guān)原則、制度、規(guī)則、概念一直處于不斷的變化之中，可以認為我國稅法體制尚未定型，稅法具有高度的不穩(wěn)定性。也正是在上述背景下，我國稅法存在大量溯及既往適用的現(xiàn)象，例如，規(guī)范性文件的生效時間早于該文件的發(fā)布時間、將發(fā)生在規(guī)范性文件生效時間之前的行為適用新規(guī)定等。[注]參見翟繼光：“論稅法中的溯及既往原則”，《稅務(wù)研究》2010年第2期，第69頁。稅法溯及既往適用進一步損害了稅法的穩(wěn)定性。

4.稅法規(guī)則的不清晰和不明確

我國稅法規(guī)則在許多方面存在不清晰、不明確的問題，不利于納稅人完整、準確認識自身行為的納稅義務(wù)：(1)相關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定過于原則性，條文數(shù)量過少、篇幅過小。例如，《個人所得稅法》目前只有15條，2 500字左右，《增值稅暫行條例》目前只有29條，5 500字左右。再如，雖然《稅收征收管理法》規(guī)定了納稅人享有延期申報的權(quán)利，但有關(guān)延期申報的條件、時間、稅務(wù)機關(guān)不予核準或答復(fù)的法律后果等均未有相應(yīng)規(guī)定，[注]參見劉蓉、杜劍：“納稅人權(quán)利保護與我國稅收司法改革”，《稅務(wù)研究》2007年第2期，第53頁。使得該權(quán)利缺乏操作性。本應(yīng)對《稅收征收管理法》中納稅人權(quán)利進行更為詳盡化規(guī)定的《稅收征收管理法實施細則》幾乎未做任何規(guī)定。[注]參見許多奇：“落實稅收法定原則的有效路徑——建立我國納稅人權(quán)利保護官制度”，《法學(xué)論壇》2014年第4期，第59頁。(2)在稅法內(nèi)部結(jié)構(gòu)上，條文數(shù)量少的稅法，例如《個人所得稅法》及其實施條例、《增值稅暫行條例》及其實施細則，沒有章、節(jié)的劃分。而對于條文數(shù)量較多的稅法，例如《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《稅收征收管理法》，雖然有章、節(jié)的劃分，章、節(jié)有標題指出本章或本節(jié)的規(guī)范對象，但與條文數(shù)量少的稅法一樣，條文都沒有標題以指出規(guī)范對象。(3)在使用參見其他稅收條款的立法技術(shù)時，通常僅僅指出該條款的一些識別要點(所在稅法的名稱、編號等)，而未引述該條款文本內(nèi)容。例如國家稅務(wù)總局《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》第十四條規(guī)定：“開具發(fā)票的單位和個人違反本辦法規(guī)定的，按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》有關(guān)規(guī)定處理?！?/p>

5.擬制性規(guī)范大量使用

我國在稅法解釋上價值取向偏向國庫主義，以下以擬制性規(guī)范為例予以說明。擬制是指法律規(guī)定將不同的兩項行為等同處理，產(chǎn)生同樣的法律效果。例如，《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目、集體福利或者個人消費以及作為投資、分配給股東或者投資者、無償贈送他人視同銷售行為。事實上，擬制性規(guī)范在我國稅法解釋中被大量使用，不僅在實體法中，也在程序法中，同時，不僅存在于立法解釋中，也存在于行政解釋中。雖然擬制性規(guī)范可以擴大納稅人、稅基等課稅要件的范圍、填補稅法漏洞以及便利稅務(wù)征管，進而提高稅收收入，但是大量使用擬制性規(guī)范并不利于納稅人的權(quán)利保護。[注]參見葉金育：“回歸法律之治：稅法擬制性規(guī)范研究”，《法商研究》2016年第1期，第21頁。因為擬制性規(guī)范涉及應(yīng)稅行為的基本內(nèi)容，按照稅收法定原則的要求，應(yīng)當在稅收法律中進行規(guī)定，而不應(yīng)由政府及其征稅部門“任意”來規(guī)定。此外，事實上，擬制性規(guī)范絕對地將不同的兩項行為等同處理，在可能確保量能課稅(私法上不同的行為可能體現(xiàn)相同的捐稅能力)的同時，也可能背離實質(zhì)公平，因為其不允許納稅人就特殊情況提出反證以推翻擬制性規(guī)范的適用。這也反映了我國稅法在實質(zhì)公平方面也存在諸多問題，對此，下文也將具體闡述。

以上五個方面存在的問題，對于納稅人權(quán)利保護是非常不利的。前面兩個方面以及第五個方面主要反映了政府在稅法規(guī)則制定和解釋方面擁有不受有效限制的權(quán)力，嚴重損害了課稅民主性。余下兩個方面則主要反映了稅法體系、規(guī)則本身存在的問題，而這導(dǎo)致納稅人在尋求、認識可適用性的稅法規(guī)則方面的困難。為此，問題又進一步體現(xiàn)為納稅人法律確定性利益的損害，即作為稅法應(yīng)用的相對人，納稅人對自身事實或行為的稅收法律后果很難準確預(yù)見，或者說，納稅人對自身權(quán)利是否應(yīng)當?shù)玫綉?yīng)用很難預(yù)見。[注]在這方面，意大利學(xué)者有著專門論證。Cfr.Gianmarco Gometz，La certezza giuridica come prevedibilità，Giappichelli，2005。而法律確定性是法治的一項基本要求，在一定程度上必然存在于稅收法定原則應(yīng)用下所塑造的稅收體制中。[注]Cfr.Vacca Ivan，Abuso del diritto ed elusione fiscale，in Rivista di diritto tributario，2008 fasc. 12，pt.1，p.1071.當然，下文將論述的兩大方面問題一定程度上也體現(xiàn)出對法律確定性利益的損害，只是這里更為集中罷了。

(二)稅法實質(zhì)內(nèi)容上的問題與課稅公平性的不足

除了在稅法形式內(nèi)容上，我國在稅法實質(zhì)內(nèi)容上也存在諸多問題，而相關(guān)問題在很大程度上又源于上述稅法形式內(nèi)容上的問題。

1.稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體稅種

根據(jù)現(xiàn)有稅收實體法，我國目前稅制結(jié)構(gòu)以增值稅等間接稅為主。以2017年我國稅收收入情況為例，僅增值稅和消費稅兩項主要的間接稅收入就占全部稅收收入總額的57.2%，而個人所得稅僅占8.3%。[注]參見財政部國庫司：“2017年財政收支情況”，載http://www.mof.gov.cn/mofhome/guokusi/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html，最后訪問時間：2018年1月28日。此外，我國尚未對個人住房開征房產(chǎn)稅，也沒有開征遺產(chǎn)稅。這樣的稅制結(jié)構(gòu)，雖然在保障稅收收入方面體現(xiàn)出明顯的優(yōu)勢，但在公平稅制方面卻體現(xiàn)出巨大的不足。這是因為直接稅以所得、財產(chǎn)等直接體現(xiàn)捐稅能力的因素為征稅客體，直接稅能更好地體現(xiàn)征稅的個體化，同時也適合采取累進征稅，可以更有效地調(diào)節(jié)貧富差距。而間接稅更容易導(dǎo)致征稅的客觀化，忽略納稅人的不同情形，同時也不適合采取累進征稅，無法對貧富差距進行有效調(diào)節(jié)。

2.個人所得稅再分配功能缺失與增值稅納稅人稅負偏重

以下以個人所得稅和增值稅為例，說明我國稅種法對納稅人權(quán)利規(guī)范存在的不足：(1)我國個人所得稅在再分配功能方面存在多方面的不足。首先，我國實行分類所得稅制，雖然有助于征稅效率，但無法按照納稅人的真實捐稅能力進行征稅。其次，在費用扣除上沒有考慮納稅人家庭情況(例如贍養(yǎng)、撫養(yǎng)情況以及醫(yī)療、教育等情形)，而是一律采用統(tǒng)一的標準進行扣除，無法體現(xiàn)個體化征稅，這也體現(xiàn)為納稅人扣除權(quán)的不完善。再次，稅率結(jié)構(gòu)不合理，工資薪金、勞務(wù)報酬、生產(chǎn)經(jīng)營所得等積極所得雖然都適用累進稅率，但稅率各不相同，稅負也不同。而利息、股息、租賃所得等消極所得適用比例稅率，稅負通常情況下卻低于積極所得。[注]參見施正文：“分配正義與個人所得稅法改革”，《中國法學(xué)》2011年第5期，第33頁。最后，高收入者消極所得的逃避稅問題嚴重。(2)增值稅作為對消費的課稅，通常由消費者承擔，不過在現(xiàn)有《增值稅暫行條例》以及“營改增”實施辦法下，作為納稅人的經(jīng)營者也在承擔增值稅且稅負偏重，而這與納稅人抵扣權(quán)立法不完善有著緊密關(guān)聯(lián)。首先，我國增值稅法尚未引入“抵扣權(quán)”的概念，未明確從權(quán)利的角度對增值稅的抵扣制度進行規(guī)范。[注]參見翁武耀：“論增值稅抵扣權(quán)的產(chǎn)生”，《稅務(wù)研究》2014年第12期，第54頁。其次，未對抵扣權(quán)何時產(chǎn)生進行規(guī)定，[注]按照歐盟增值稅法的規(guī)定，抵扣權(quán)應(yīng)當在可以抵扣的增值稅繳納義務(wù)產(chǎn)生的時刻產(chǎn)生。參見 Article 167 of EU 2006 VAT Directive。也未明確規(guī)定抵扣權(quán)實施應(yīng)具有立即性、完整性和全面性的特征。[注]立即性指納稅人無需等到購買的貨物或服務(wù)被實際使用的時候才行使抵扣權(quán)；完整性指可抵扣的稅款應(yīng)當是在購買貨物或服務(wù)時所承擔的所有的稅款；全面性指抵扣權(quán)的行使應(yīng)面向納稅人開展的所有活動或與之相關(guān)聯(lián)，并不是僅僅針對某項(特定)直接的交易。參見翁武耀：“論增值稅抵扣權(quán)的范圍”，《北京工商大學(xué)學(xué)報》2015年第3期，第59～60頁。最后，未賦予納稅人善意取得虛開發(fā)票下的抵扣權(quán)，同時就剩余可抵扣進項稅，未賦予納稅人退稅權(quán)，并未以法律特別規(guī)定的方式賦予納稅人選擇與其他特定稅收債務(wù)抵銷的權(quán)利。[注]參見翁武耀：“論增值稅抵扣權(quán)的行使——基于中歐增值稅法的比較研究”，《國際商務(wù)》2015年第5期，第114頁。

3.稅收征管法中的納稅人權(quán)利立法不完善

我國現(xiàn)有稅收征管法對納稅人權(quán)利保護的規(guī)定還存在諸多不完善的方面：(1)尚未規(guī)定的權(quán)利。例如公平對待權(quán)，公平對待權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)對所有納稅人一視同仁，在課稅時依據(jù)法律僅根據(jù)納稅人的負稅能力進行相同或不同的對待。再如事前裁定權(quán)，根據(jù)該權(quán)利，納稅人為了獲知一項稅收規(guī)則的正確解釋并且在具體案件中的相關(guān)適用可以向稅務(wù)機關(guān)提出請求給予相關(guān)意見，納稅人得以事前知曉稅務(wù)機關(guān)的判斷以及避免事后的一些不利結(jié)果。[注]參見翁武耀：《歐盟增值稅反避稅法律問題研究》，中國政法大學(xué)出版社2015年版，第235頁。(2)需要修訂的權(quán)利。例如申請減免稅的權(quán)利，事實上合法節(jié)稅效果不僅可以通過享受稅收優(yōu)惠而取得，還可以通過利用稅制或稅收規(guī)則差異等方式來取得，因此需要修訂為合法節(jié)稅權(quán)。[注]參見翁武耀：“避稅概念的法律分析”，《中外法學(xué)》2015年第3期，第804頁。這與我國當前片面強調(diào)反避稅而忽視對反避稅權(quán)力的限制有關(guān)，事實上反避稅權(quán)力不受有效制約，納稅人法律確定性、經(jīng)營自由等利益亦將受到損害。再如司法救濟權(quán)，目前稅收征管法規(guī)定了兩個前置，即清稅前置和復(fù)議前置，非常不利于納稅人司法救濟權(quán)的實現(xiàn)。(3)有必要提及稅收征管法第三十五條及其實施細則第四十七條規(guī)定的推定課稅規(guī)則，即有關(guān)納稅人在未設(shè)置賬簿等情形下的稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額的權(quán)力。在核實課征難以實行的情況下，推定課稅無疑可以提高征收效率，防范稅收流失，但是由于現(xiàn)行規(guī)定過于簡單、適用條件也不合理并且缺乏正當程序制約，[注]參見劉繼虎：“論推定課稅的法律規(guī)制”，《中國法學(xué)》2008年第1期，第54～57頁。稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)過大，帶有強烈的主觀性，容易濫用推定課稅權(quán)，從而對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營造成不穩(wěn)定性，更對公平課稅造成損害。[注]參見王惠：“推定課稅權(quán)制度探討”，《法學(xué)家》2004年第3期，第118頁。

以上三個方面稅法實質(zhì)內(nèi)容上的問題，反映了我國稅法的制定對國庫主義的強調(diào)以及過于偏重效率價值，而這又十分不利于納稅人權(quán)利的保護。首先，總體而言，稅法體制沒有很好地體現(xiàn)公平價值，稅法重要的財富再分配功能無法得以實現(xiàn)，同時納稅人享受公平課稅的基本權(quán)利也無法得到保障，導(dǎo)致稅負分攤不公。其次，納稅人在實體法和程序法中的具體權(quán)利存在的諸多不完善與課稅公平性的不足緊密相關(guān)，這也使得納稅人在面對稅務(wù)機關(guān)課稅權(quán)力時處于弱勢地位。

(三)主要建立在管理理念基礎(chǔ)上的征納關(guān)系

從西方國家歷史發(fā)展來看，稅務(wù)機關(guān)與納稅人形成的征納關(guān)系在理念上經(jīng)過由稅務(wù)機關(guān)的管理向服務(wù)的轉(zhuǎn)變。在管理理念下，征稅關(guān)系表現(xiàn)為管理與被管理以及納稅人對稅務(wù)機關(guān)服從的關(guān)系。在這一關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)處于主導(dǎo)地位，課稅實現(xiàn)主要通過稅務(wù)機關(guān)的行政命令和處分，納稅人只是被動地予以服從。顯然，在這樣的征納關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)和納稅人的地位并不平等，稅務(wù)機關(guān)通常追求課稅的更大權(quán)力，而處于弱勢地位的納稅人對稅法的遵從則主要依賴稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法強度和處罰的嚴厲性。[注]參見劉劍文：“稅收征管制度的一般經(jīng)驗與中國問題——兼論《稅收征收管理法》的修改”，《行政法學(xué)研究》2014年第1期，第32頁。在服務(wù)理念下，征稅關(guān)系表現(xiàn)為服務(wù)與被服務(wù)以及納稅人與稅務(wù)機關(guān)協(xié)作的關(guān)系。在這一關(guān)系中，納稅人與稅務(wù)機關(guān)不存在由誰主導(dǎo)的問題，課稅實現(xiàn)主要通過雙方的協(xié)作，稅務(wù)機關(guān)除發(fā)布行政命令和處分外，更需要提供納稅服務(wù)。顯然，在這樣的征納關(guān)系中，納稅人與稅務(wù)機關(guān)地位平等，納稅人權(quán)利得到充分保障，這也使得納稅人對稅法的遵從主要源自納稅人與稅務(wù)機關(guān)間的相互信賴和協(xié)作以及納稅人作為稅收治理共同體主體地位的認同。

我國目前稅務(wù)征納關(guān)系仍主要建立在管理理念基礎(chǔ)上，不僅落后于西方國家的征納理念，也與我國當前經(jīng)濟、社會發(fā)展的需要不相符合：(1)規(guī)范稅收征納關(guān)系的《稅收征收管理法》在1992年制定時，以“管理”來命名該法，之后經(jīng)過1995年和2001年兩次修訂，該法名稱保持不變。即使在目前的《稅收征收管理法》修訂中，2015年國務(wù)院法制辦公布的修訂草案(征求意見稿)，依然未對法律名稱進行修改。從稅收征管法的名稱就可以發(fā)現(xiàn)我國在征納關(guān)系中的管理理念，也可以認為這是管理理念的法律依據(jù)所在。[注]事實上，我國稅收征管法名稱完全可以參考法國《稅收程序法》、日本《國稅征收法》、我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”等進行修改，去掉“管理”兩字。(2)管理理念不僅體現(xiàn)為稅法賦予政府及其征稅部門更大的課稅權(quán)，也體現(xiàn)為納稅人相關(guān)權(quán)利的不足。前者前文已有闡述，此處不再贅述。但關(guān)于后者，需要補充的是，由于管理理念，現(xiàn)有稅收征管法對納稅人權(quán)利的規(guī)定還存在諸多不足。例如，誠實推定權(quán)的缺失，該權(quán)利推定納稅人在實施稅務(wù)活動時是誠實的，征稅機關(guān)在沒有調(diào)查、掌握充足證據(jù)的情況下不能質(zhì)疑納稅人的納稅情況是否合法并進而采取相應(yīng)行為。[注]參見劉劍文：“《稅收征收管理法》修改的幾個基本問題——以納稅人權(quán)利保護為中心”，《法學(xué)》2015年第6期，第9頁。而在管理理念下，納稅人被假定是“性本惡”的。在這樣一種理念和誠實推定權(quán)缺失下，納稅人善意以及信賴利益很難得到保護。又如，修正申報權(quán)的缺失，該權(quán)利允許納稅人在申報期以后還可以對自己申報的錯誤內(nèi)容進行修正。該權(quán)利正是基于納稅人誠實納稅、申報的推定，并旨在保護稅務(wù)機關(guān)對納稅人申報的信賴。再如，稅務(wù)爭議和解、調(diào)解制度在稅收征管法中未明確規(guī)定，而和解和調(diào)解制度強調(diào)納稅人和稅務(wù)機關(guān)地位平等，強調(diào)兼顧雙方的各自利益以達成折中結(jié)果。(3)管理理念還體現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)征稅的實踐中，而這主要表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)不按稅法進行征稅。例如，“為了服務(wù)于招商引資或稽征便利等目的，稅法的一些規(guī)定在現(xiàn)實中被任意地打折扣、搞變通?！盵注]前注〔8〕，劉劍文文，第19頁。與此相關(guān)，在稅收優(yōu)惠上，我國存在“區(qū)域優(yōu)惠政策內(nèi)容過濫、形式過多、種類過雜、‘政出多門’等混亂局面”。[注]熊偉：“法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究”，《中國法學(xué)》2014年第6期，第154頁。同時，地方擅自取消或終止稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)象又時而發(fā)生。又如，基于國庫利益，我國稅收征管長期實行層層下達稅收任務(wù)的模式，即長期存在按指標征稅，而指標完成的多少也成為衡量各級稅務(wù)機關(guān)工作好壞的主要標準，這樣，必帶來對納稅人征“過頭稅”的問題。[注]參見許多奇：“論稅法量能平等負擔原則”，《中國法學(xué)》2013年第5期，第74頁。事實上，稅務(wù)機關(guān)以這種方式進行課稅，體現(xiàn)了其在課稅過程中的決定性地位，而“納稅人可能大多處在‘半守法’的狀態(tài)，他們并不是按照法律要求納稅，而是依據(jù)地方稅務(wù)征管人員的要求納稅?！盵注]崔威：“中國稅務(wù)行政訴訟實證研究”，《清華法學(xué)》2015年第3期，第155頁。

(四)挑戰(zhàn)：稅制復(fù)雜化與納稅人義務(wù)、負擔加重

考慮到新一輪稅制改革的內(nèi)容，我國納稅人權(quán)利保護除面臨上述三大方面的問題，自然人納稅人權(quán)利保護還將面臨一系列新的挑戰(zhàn)，這也使得我國納稅人權(quán)利保護所面臨的問題將更為嚴峻。相關(guān)的挑戰(zhàn)可以分為以下兩個方面：(1)稅制將變得更為復(fù)雜。以個人所得稅改革為例，我國個人所得稅改革將以綜合與分類相結(jié)合的所得稅制為方向，并將廢除費用“一刀切”扣除而實行差別扣除，輔之以家庭申報和年申報制度。與現(xiàn)有分類所得稅制相比，上述改革內(nèi)容將使個人所得稅制變得更為復(fù)雜，增加納稅人的遵從成本。這主要體現(xiàn)在納稅人需要完整、準確掌握更多不同且更為復(fù)雜的技術(shù)性稅收規(guī)則，尤其在費用扣除方面。而差別化費用扣除按照“誰主張、誰舉證”的原則，納稅人需要保存并向稅務(wù)機關(guān)提交撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、房貸利息等扣除的證據(jù)。[注]參見個人所得稅改革方案及征管條件研究課題組：“個人所得稅改革方案及征管條件研究”，《稅務(wù)研究》2017年第2期，第44頁。(2)納稅人協(xié)力義務(wù)和負擔將加重。與個人所得稅改革和房地產(chǎn)稅立法相對應(yīng)，根據(jù)修訂草案(征求意見稿)，當前稅收征管法修訂的一大內(nèi)容便是加強稅務(wù)機關(guān)的征管能力。為此，自然人納稅人的協(xié)力義務(wù)將變得越發(fā)繁重，例如，納稅人自行申報制度的基礎(chǔ)性地位將被明確，納稅人依法自行計算確定自己的納稅義務(wù)和自行申報，并對其納稅申報的真實性和合法性承擔責任。同時，納稅人識別號制度、稅務(wù)檢查、稅收保全和強制執(zhí)行措施也將覆蓋自然人。而為完善涉稅信息情報制度，包括納稅主體與非納稅主體在內(nèi)的廣泛主體將承擔作為第三方向稅務(wù)機關(guān)提交有關(guān)納稅人涉稅信息的義務(wù)。[注]參見滕祥志：“論《稅收征管法》的修改”，《清華法學(xué)》2016年第3期，第96～97頁。此外，我國政府已承諾將于2018年9月實施經(jīng)合組織(OECD)全球金融賬戶涉稅信息自動交換，即根據(jù)《統(tǒng)一報告標準》(Common Reporting Standard)，旨在通過國際合作對居民實施全球征稅并打擊國際逃避稅行為。[注]參見劉天永：“全球金融賬戶涉稅信息交換帶來什么影響”，《中國稅務(wù)報》2017年3月21日(7版)。這樣，納稅人個人信息和隱私權(quán)保護也將面臨嚴峻挑戰(zhàn)。

三、完善納稅人權(quán)利保護立法視域下的專門立法

(一)納稅人權(quán)利保護問題產(chǎn)生的主要原因

為論證如何完善納稅人權(quán)利保護立法，尤其是為何需要以及如何制定專門立法，有必要先闡明造成我國納稅人權(quán)利保護現(xiàn)有問題的主要原因。簡單而言，在過于偏重國庫主義以及稅收宏觀調(diào)控功能背景下的政府及其征稅部門“任意”“專斷”的課稅權(quán)，換言之，政府及其征稅部門的稅收立法、執(zhí)法以及稅法解釋的權(quán)力缺乏有效的制約。當然，這背后與我國長期信奉政府“萬能”“高效”等觀念、片面追求經(jīng)濟發(fā)展以及將GDP與稅收增長作為政府政績考核的主要標準有著緊密關(guān)聯(lián)，歸根到底，反映了我國國家治理現(xiàn)代化的不足。需要進一步闡釋的是，盡管我國《憲法》第五條明確規(guī)定，“一切法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸；一切違反憲法和法律的行為，必須予以追究”，政府及其征稅部門的課稅權(quán)緣何在法律制度層面缺乏有效的制約。對此，存在以下三方面的原因：(1)人大介入的缺失。雖然我國尚未建立法律、行政法規(guī)等規(guī)范性文件的違憲司法審查制度，但根據(jù)《憲法》第六十二條和第六十七條的規(guī)定，全國人大及其常務(wù)會擁有憲法解釋和實施監(jiān)督的權(quán)力。不過，全國人大及其常務(wù)會至今未對包括法律在內(nèi)的任何一部規(guī)范性文件做出違憲而撤銷的決定，盡管違憲的規(guī)范性文件事實上并不少見。[注]參見丁一：《納稅人權(quán)利研究》，中國社會科學(xué)出版社2013年版，第300頁。(2)司法介入的不足，盡管對于政府課稅權(quán)的制約，司法本應(yīng)當發(fā)揮重要的作用。造成這一問題的原因很多，[注]相關(guān)原因，參見前注〔40〕，崔威文，第135～155頁。例如，稅務(wù)專業(yè)審判人員與機構(gòu)的缺乏，法院對稅收行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件司法審查的排除。關(guān)于后者，雖然根據(jù)2014年修訂的《行政訴訟法》第五十三條和第六十四條的規(guī)定，法院可以附帶審理一部分政府的規(guī)范性文件(行政法規(guī)、規(guī)章除外)，但只能就合法性問題進行審查，不涉及合理性問題，且不能直接裁決廢止相關(guān)的規(guī)范性文件，只能向制定機關(guān)提出處理建議。(3)納稅人權(quán)利保護立法本身的不完善，這也是下文將重點闡釋的內(nèi)容。

關(guān)于第三方面的原因，有必要先明確納稅人權(quán)利的范圍。由于我國稅收法律長期以來局限于在稅收征管領(lǐng)域來理解和界定納稅人權(quán)利，納稅人權(quán)利被嚴重狹隘化了，[注]參見王瑋：“納稅人權(quán)利與我國稅收遵從度的提升”，《稅務(wù)研究》2008年第4期，第74頁。這就造成了我國相關(guān)納稅人權(quán)利保護立法的嚴重滯后。事實上，納稅人權(quán)利可以分為四類：第一位性法律權(quán)利，即由憲法、超國家法律(例如國際條約)、法律(指稅收程序法以外的法律)所保護的權(quán)利；第二位性法律權(quán)利，即由稅收程序法所保護的權(quán)利；第一位性行政權(quán)利，即由條例等行政規(guī)范性文件所保護的權(quán)利；第二位性行政權(quán)利，即由征稅部門發(fā)布的指南等不具有法律約束力的文件所保護的權(quán)利。[注]See Duncan Bentley，Taxpayers’ Rights：Theory，Origin and Implementation，Kluwer Law International，2007，pp.112～136.與這四類納稅人權(quán)利范圍相對應(yīng)，納稅人權(quán)利保護立法也需要從這四方面進行構(gòu)建和完善，不過，我國在納稅人第一位性法律權(quán)利的立法方面存在明顯不足，而能有效制約稅收立法、稅法解釋等活動的也主要是這一類立法。這類立法的不足在某種程度上“促進”了人大、司法介入的缺失，換言之，人大違憲審查或法院合法性審查客觀上需要更多、更明確的有利于納稅人的憲法和法律(條款)依據(jù)。那么，這類立法到底存在怎樣的不足？對此，需要從我國的憲法談起。

1.憲法對納稅人基本權(quán)利的原則性規(guī)定的缺乏

雖然我國憲法規(guī)定了公民平等權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、自由權(quán)等基本權(quán)利，納稅人在課稅的過程中亦享有，但是缺乏對納稅人課稅同意權(quán)和課稅公平權(quán)這兩項基本權(quán)利的原則性規(guī)定。具體而言，我國《憲法》目前僅在第五十六條規(guī)定了涉稅條款，缺乏關(guān)于稅收法定原則和量能課稅原則(代表稅收公平原則)這兩項憲法性稅法基本原則的規(guī)定。在憲法上未規(guī)定納稅人基本權(quán)利使得宣示性的效力都無從談起，這對于納稅人權(quán)利保護是非常不利的。事實上，納稅人權(quán)利保護需要建立在憲法保護的基礎(chǔ)上，尤其表現(xiàn)為憲法性納稅人基本權(quán)利的確定，這構(gòu)成了納稅人權(quán)利保護立法賴以發(fā)展的基石，這也是西方國家納稅人權(quán)利保護的重要經(jīng)驗。例如，德國現(xiàn)有憲法第十四條規(guī)定了財產(chǎn)權(quán)限制的法定原則，[注]See art.14(1)(3)，sec.1 of Basic Law for the Federal Republic of Germany 1945.而德國憲法法院依據(jù)憲法平等原則和社會國原則，在稅法領(lǐng)域中解釋出了憲法性的量能課稅原則。[注]Cfr.Bieter Birk，Diritto tributario tedesco，Traduzione a cura di Enrico De Mita，Giuffre Editore，2006，pp.12～13 e pp.48～49.再如，意大利現(xiàn)有憲法第二十三條和第五十三條分別規(guī)定了稅收等強制性財產(chǎn)給付法定原則和量能課稅原則。[注]Cfr.art.23 and art.53 della Costituzione della Repubblica Italiana 1947.關(guān)于意大利強制性財產(chǎn)給付法定原則，詳見前注〔11〕，翁武耀文，第121～129頁；關(guān)于意大利量能課稅原則，詳見翁武耀：“量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革”，《中國政法大學(xué)學(xué)報》2017年第5期，第89～101頁。

2.法律對憲法性稅法基本原則具體化規(guī)定的不足

我國納稅人權(quán)利保護的問題在很大程度上表現(xiàn)為稅收法定原則和稅收公平原則在執(zhí)行中相關(guān)具體內(nèi)容的違背，這與法律對這兩項原則的具體化規(guī)定不足有著緊密關(guān)聯(lián)。

首先，關(guān)于稅收法定原則，需要先明確一點：稅收法律保留具有相對性，只有稅收定性規(guī)則(涉及納稅主體、課稅客體、與納稅義務(wù)產(chǎn)生相關(guān)的時間內(nèi)容和與納稅義務(wù)產(chǎn)生相關(guān)的空間內(nèi)容)才需要在法律中規(guī)定，稅收定量規(guī)則(涉及稅基和稅率)以及稅收優(yōu)惠規(guī)則在滿足特定條件下可以在非法律的規(guī)范性文件中規(guī)定，這樣政府在特定條件下(例如人大授權(quán)立法下)也可以行使稅收規(guī)則制定權(quán)。[注]參見前注〔11〕，翁武耀文，第130～132頁。因此，雖然我國《立法法》第八條規(guī)定了稅收法定原則，2015年修訂后進一步規(guī)定為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”需要制定法律，但是該條不僅在有關(guān)稅收法定原則的具體化規(guī)定(涉及稅收法定原則的具體應(yīng)用)方面存在不足，內(nèi)容本身還需要修訂。與第一部分我國納稅人權(quán)利保護第一大方面的問題以及將面臨的挑戰(zhàn)相對應(yīng)，在法律中尚缺乏的稅收法定原則具體化規(guī)則可以簡單概括如下，但不限于以下內(nèi)容：(1)課稅應(yīng)當根據(jù)法律實施；(2)政府稅收規(guī)則制定權(quán)需要受到嚴格限制；(3)稅法規(guī)則應(yīng)當清晰、明確和可獲知性。

其次，關(guān)于量能課稅原則，需要先明確兩點：其一，基于社會連帶(social solidarity)理論，在經(jīng)濟方面，所有人需要為國家獲得必需品做出貢獻，其中，很大一方面就體現(xiàn)在為國家的公共費用籌集資金，因此可以認為量能課稅原則是公民社會連帶責任在稅收領(lǐng)域的具體化。[注]Cfr.Luigi Ferlazzo Natoli， Fattispecie tributaria e capacità contributiva，Milano-Dott.A. Giuffere Editore-1979，p.49.其二，在現(xiàn)代社會，為實現(xiàn)實質(zhì)公平，體現(xiàn)為經(jīng)濟能力的負稅能力構(gòu)成在納稅人之間進行公平分攤稅負的標準，因此可以認為量能課稅原則是公平原則在稅法領(lǐng)域的具體化。不同于稅收法定原則，我國目前不僅在憲法中沒有規(guī)定量能課稅原則，也沒有在任何一部法律中規(guī)定該項原則。至于在法律中尚缺乏的量能課稅原則具體化規(guī)定，與第一部分我國納稅人權(quán)利保護第二大方面的問題以及將面臨的挑戰(zhàn)相對應(yīng)，可以簡單概括如下，但不限于以下內(nèi)容：(1)構(gòu)建以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，且稅制整體符合累進標準；(2)個人和家庭最低生活保障費用不得課稅；(3)原則上根據(jù)納稅人真實的捐稅能力課稅(這有助于限制擬制性規(guī)范和推定課稅的使用)；(4)稅收優(yōu)惠在必要的范圍和特定的條件下使用，不得過度；(5)引入針對所有稅種的一般反避稅規(guī)則，同時限制反避稅權(quán)力的使用。

3.法律對一般法律原則在稅收領(lǐng)域應(yīng)用規(guī)定的缺乏

稅法是我國法律體制的有機組成部分，法律體制中的諸多一般法律原則可以也應(yīng)當應(yīng)用于稅法。不過，相關(guān)一般法律原則在稅法中的應(yīng)用在我國目前并不盡人意，我國納稅人權(quán)利保護所面臨的問題很大程度上即反映了相關(guān)一般法律原則的未遵守，而這主要源于這些一般法律原則在稅收領(lǐng)域僅僅是作為非正式的法律淵源。我國屬于大陸法系國家，將這些一般法律原則在稅收領(lǐng)域成文法化無疑更能有效發(fā)揮其對稅收立法等稅收活動的約束力。那么，哪些一般法律原則應(yīng)當?shù)形赐ㄟ^法律予以明確規(guī)定？對此，包括但不限于以下這些原則：(1)法律確定性原則。我國三大方面的納稅人權(quán)利保護問題都體現(xiàn)出對該原則的背離，同時，納稅人權(quán)利保護將面臨的挑戰(zhàn)也反映出遵守該原則的必要性。因此，在肯定法律確定性原則需要在法律中明確規(guī)定的同時，也應(yīng)該看到該原則的落實與前述稅收法定原則、量能課稅原則以及其他一般法律原則的落實存在緊密關(guān)聯(lián)?？傊?，法律確定性是實證主義法律傳統(tǒng)所創(chuàng)制的一項基本保護(制度)，“在稅收領(lǐng)域，在征稅要求實現(xiàn)的每一個階段，從納稅義務(wù)產(chǎn)生到完全實現(xiàn)，法律確定性都為納稅人保護構(gòu)筑了屏障”。[注]P.Pistone，Abuso del diritto ed elusione fiscale，Padova，1995，p.276.(2)法律溯及既往禁止原則。除源于法律確定性原則外，該原則在稅法領(lǐng)域還特別源于量能課稅原則以及征稅部門課稅誠實信用的要求。當然，作為例外情況的稅法溯及既往的情況也需要深入研究并規(guī)定。(3)誠信與信賴利益保護原則。該原則早已跳出私法、行政法的應(yīng)用范圍，征稅部門誠信要求與納稅人信賴保護有助于稅法確定性原則的落實，同時有助于促進新型征納關(guān)系(以向納稅人服務(wù)為主旨)的構(gòu)建以及稅法從干預(yù)行政法到協(xié)同合作法的轉(zhuǎn)變。[注]關(guān)于稅法從干預(yù)行政法到協(xié)同合作法的轉(zhuǎn)變，參見葛克昌：“稅法本質(zhì)特色與稅捐權(quán)利救濟”，《人大法律評論》2016年卷第2輯，第87頁。(4)權(quán)利濫用禁止原則。該原則源自私法，強調(diào)權(quán)利的非絕對性，權(quán)利需要在特定的范圍和條件下行使。稅法中的權(quán)利濫用即指納稅人以扭曲或不正常的方式行使扣除權(quán)、抵扣權(quán)等納稅人權(quán)利，從而獲得一項不正當或有違稅法目的的稅收利益，構(gòu)成所謂的避稅行為。[注]參見前注〔31〕，翁武耀文，第803頁。為此，可以以權(quán)利濫用禁止原則構(gòu)建反避稅規(guī)則。

(二)納稅人權(quán)利保護專門立法及其定位

相比于前兩項我國納稅人權(quán)利保護問題產(chǎn)生的主要原因，從集中于稅法本身以及可行性及其難易程度的角度，無疑需要著力解決第三項的原因。同時不可忽視的是，納稅人權(quán)利保護立法的完善亦可以倒逼人大、司法介入(以限制政府的課稅權(quán))。據(jù)此，我國應(yīng)當如何來完善納稅人權(quán)利立法？以下將圍繞專門立法的基本問題進行闡述。

1.納稅人權(quán)利保護立法完善與專門立法

總體而言，我國納稅人權(quán)利保護立法需要從三個層面來完善，除上述已分析的在憲法層面明確規(guī)定稅收法定原則和量能課稅原則，在法律層面明確規(guī)定這兩項憲法性稅法基本原則的具體化規(guī)則和相關(guān)一般法律原則外，還包括在稅種法和稅收程序法中引入或完善扣除權(quán)、抵扣權(quán)、事前裁定權(quán)、救濟權(quán)等具體權(quán)利。不過，為從更深層次、全面解決我國納稅人權(quán)利保護問題和挑戰(zhàn)以及追求全方面約束課稅權(quán)力實施的效力，顯然更需要從前面兩個層面對我國納稅人權(quán)利保護立法進行完善，而不是在第三個層面如同打補丁般地進行具體權(quán)利的完善。換言之，我國當前更需要為納稅人提供全新、升級的用于抵御課稅權(quán)侵犯的屏障。事實上，前面兩個層面立法的完善是第三個層面立法完善的基礎(chǔ)，沒有前面兩個層面立法的完善，第三個層面立法完善將難以盡善盡美。至于前面兩個層面，考慮到涉及憲法修改，應(yīng)當說第一個層面立法的完善難度要更大一些，同時，即使第一個層面的立法完善無法實施，如果第二個層面立法得以完善，亦能在很大程度上彌補第一個層面立法的不完善。因此，我國當前納稅人權(quán)利保護立法的完善需要著重關(guān)注第二個層面。

那么，我國應(yīng)當如何在第二個層面實施立法的完善？可能的路徑有三條，即修訂現(xiàn)有的稅收征管法、制定稅收基本法和制定納稅人權(quán)利保護專門立法。不過，首先可以排除的是第一條路徑，原因也顯而易見：(1)從理論上而言，稅收征管法并不規(guī)范納稅人第一位性的法律權(quán)利。(2)作為程序法，稅收征管法并不能有效約束稅收立法活動，尤其是在實體稅法層面。雖然現(xiàn)有稅收征管法也亦對落實稅收法定原則進行了規(guī)定，但這并不意味這項基本原則的全部應(yīng)用的內(nèi)容都可以或應(yīng)當規(guī)定在稅收征管法中，稅收征管法應(yīng)當僅在程序?qū)用嬷厣?、落實稅收法定原則。[注]參見前注〔36〕，劉劍文文，第8頁。(3)即使在程序法層面，稅收征管法規(guī)定了稅收法定原則、量能課稅原則應(yīng)用的具體規(guī)則以及一些一般法律原則，也不能適用于所有的稅種征管，因為稅收征管法并不適用于關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅等非稅務(wù)機關(guān)征收的稅種。[注]參見《稅收征收管理法》第二條。(4)我國目前稅法存在的碎片化和缺乏穩(wěn)定性的問題，特別需要通過稅法法典化來解決，而制定稅收通則法或納稅人權(quán)利保護專門立法不僅有助于解決稅法碎片化和缺乏穩(wěn)定性的問題，也是我國稅法法典化的關(guān)鍵一步。

關(guān)于后兩條路徑，應(yīng)當認為兩者都可以完成第二個層面立法的完善，但我國采取后者可能是現(xiàn)階段更為明智的選擇，理由如下：(1)相比于對納稅人權(quán)利保護專門立法，稅收基本法難度和復(fù)雜性無疑更大。(2)我國在十幾年前曾將稅收通則法提上立法議程，學(xué)界進行了廣泛的呼吁和熱議(亦有爭議)，[注]參見湯貢亮：“對制定我國稅法通則的思考”，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2003年第3期，第9～13頁；參見施正文、徐孟洲：“稅法通則立法基本問題探討”，《稅務(wù)研究》2005年第4期，第57～62頁；參見涂龍力、涂京聯(lián)：“稅收基本法立法若干基本問題研究——兼與施正文、徐孟洲同志商榷”，《稅務(wù)研究》2005年第8期，第56～58頁。但最終擱淺，至今沒有出臺，同時學(xué)界關(guān)于制定稅收基本法的呼聲現(xiàn)已漸弱。我國稅收基本法的制定主要也是旨在實現(xiàn)稅收正義與納稅人權(quán)利保護，為此學(xué)界也應(yīng)當更換一下路徑，呼吁對納稅人權(quán)利保護制定專門立法。此外，該專門立法亦可以部分發(fā)揮稅收基本法的功能。(3)專門針對某類弱勢群體利益的保護實施立法，我國已經(jīng)有先例，即1993年《消費者權(quán)益保護法》。事實上，相比于單個消費者面對大企業(yè)，單個納稅人面對國家或征稅部門，弱勢地位更加明顯，畢竟國家和征稅部門掌握了法律賦予的強制性權(quán)力，這樣，更有必要對納稅人權(quán)利保護制定專門立法。(4)正如下文將闡述的那樣，對納稅人權(quán)利保護制定專門立法，也是許多國家和地區(qū)的共同做法，具有可借鑒的域外經(jīng)驗。

2.其他國家和地區(qū)納稅人權(quán)利保護專門立法與經(jīng)驗借鑒

對納稅人的權(quán)利(和義務(wù))進行專門宣示，法國最早在1975年頒布了《納稅人憲章》(Charte du Contribuable)，加拿大和英國分別在1985年和1986年頒布了《納稅人權(quán)利宣言》(Declaration of Taxpayer Rights)和《納稅人憲章》(Taxpayer’s Charter)。美國則在1988年頒布了《納稅人權(quán)利法案》(Taxpayer Bill of Rights)，后經(jīng)多次修改，美國國會于2015年將該法案提出的納稅人10項權(quán)利編入了《國內(nèi)收入法典》(Internal Revenue Code)。[注]See IRC § 7803 (a) (3)，available at following website: https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26.最后訪問時間：2017年11月20日。需要特別指出的是，經(jīng)合組織(OECD)在1990年發(fā)布了一項報告，建議成員國引入納稅人憲章。[注]See OECD，Taxpayers’ rights and obligations-A survey of the legal situation in OECD countries，1990.隨后，包括絕大多數(shù)經(jīng)合組織成員國和一些非成員國在內(nèi)的許多國家和部分地區(qū)相繼頒布納稅人(權(quán)利)憲章或法案等，[注]參見潘雷馳：“納稅人權(quán)利對納稅服務(wù)邊界影響的研究”，《稅收經(jīng)濟研究》2011年第1期，第41頁。并總體上發(fā)展出兩種模式：一種是征稅部門頒布的一項宣告，但這并不意味著該宣告沒有法律效力；另一種是規(guī)定在法律中的納稅人權(quán)利保護法案，具有法律的約束力。前者除了法國、英國以外，還包括澳大利亞1997年《納稅人憲章》(Taxpayer’s Charter)等，后者除了美國以外，還包括意大利2000年《納稅人權(quán)利憲章》(Statuto dei diritti del contribuente)[注]Cfr.la legge 27 luglio 2000，n.212，recante lo “Statuto dei diritti del contribuente”.意大利《納稅人權(quán)利憲章》原文參見以下網(wǎng)址：https://www.cafitalia.eu/documenti/statuto_contribuente. pdf，最后訪問時間：2017年10月21日。、2005年墨西哥《聯(lián)邦納稅人權(quán)利法》(Ley Federal de los Derechos del Contribuyente)[注]墨西哥《聯(lián)邦納稅人權(quán)利法》原文參見以下網(wǎng)址：http://leyco.org/mex/fed/lfdc.html，最后訪問時間：2017年10月20日。和我國臺灣地區(qū)2016年“納稅者權(quán)利保護法”[注]我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”原文參見以下網(wǎng)址：https://zh.wikisource.org/zh-hans/納稅者權(quán)利保護法，最后訪問時間：2017年10月21日。等。類似于美國稅法典，還有一些國家稅法典或稅收基本法也專門規(guī)定了納稅人權(quán)利，例如，俄羅斯1998年《稅法典》(Налоговый кодекс)第二十一條“納稅人權(quán)利”(Rights of Taxpayers)規(guī)定了納稅人15項權(quán)利，[注]參見Tax Code of the Russian Federation(俄羅斯《稅法典》英文版本)，available at following website:http://www.wipo.int/edocs/lexdocs/laws/en/ru/ru071en.pdf，最后訪問時間：2017年10月20日。再如，西班牙2003年《稅收一般法》(Ley General Tributaria)第三十四條“納稅人的權(quán)利和保障”(Derechos y garantías de los obligados tributarios)規(guī)定了20項權(quán)利。[注]西班牙《稅收一般法》原文參見以下網(wǎng)址：http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/l58-2003.html，最后訪問時間：2017年10月20日。

綜上，可以發(fā)現(xiàn)域外納稅人權(quán)利保護專門立法呈現(xiàn)以下特點：英美法系國家更多地采取納稅人憲章的模式，主要通過征稅部門制定的規(guī)范性文件來宣示納稅人的權(quán)利，而大陸法系國家更多采取納稅人權(quán)利法案的模式，主要通過立法機關(guān)制定的法律既宣示納稅人的權(quán)利也以更有力的法律效力約束稅收立法等稅收活動。對此，需要明確以下幾點：(1)英美法系國家之所以通常采取第一種模式，與這些國家憲治(有助于保護憲法上的納稅人基本權(quán)利)以及作為判例法國家司法審查、監(jiān)督的發(fā)達有著緊密關(guān)聯(lián)。(2)大陸法系國家之所以通常采取第二種模式，主要因為這些國家是成文法國家，法典化程度高，包括在稅法領(lǐng)域。同時大陸法系國家具有“用權(quán)利概念作為核心表達工具、抽象推理演繹而成法典秩序”的傳統(tǒng)，[注]冉昊：“兩大法系法律實施系統(tǒng)比較——財產(chǎn)法律的視角”，《中國社會科學(xué)》2006年第1期，第60頁。而納稅人權(quán)利保護法案是稅法法典化的重要內(nèi)容。(3)德國和法國作為最發(fā)達的大陸法系國家代表，之所以沒有制定專門的納稅人權(quán)利保護法案，是因為這些國家的憲治也很發(fā)達，同時都已經(jīng)制定稅法典或稅收基本法，對納稅人權(quán)利保護進行了完善的規(guī)定，例如德國1977年《稅法典》(Abgabenordnung)[注]參見Fiscal Code of Germany(德國《稅法典》英文版本)，available at following website:http://www.gesetze-im-internet.de/englisch_ao/englisch_ao.html，最后訪問時間：2017年10月21日。和法國1950年《稅收總法典》(Code Général des Impts)[注]法國《稅收總法典》原文參見以下網(wǎng)址：https://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&dateTexte=vig，最后訪問日期：2017年10月21日。。當然，俄羅斯《稅法典》和西班牙《稅收一般法》也可以歸為這類。與此相對應(yīng)，意大利和我國臺灣地區(qū)都尚未制定稅法典或稅收基本法。(4)從時間上來看，意大利等國家和地區(qū)納稅人權(quán)利保護法案產(chǎn)生相對較晚，因此可以認為第二種模式代表了當前納稅人權(quán)利保護專門立法的國際發(fā)展趨勢?；谏鲜鏊狞c經(jīng)驗，考慮到我國作為大陸法系國家、法治發(fā)展的滯后以及稅法法典化和稅收基本法的缺失，不難得出我國應(yīng)當采取第二種模式的結(jié)論，這也與前文基于我國國情的問題、原因、對策的邏輯分析得出的結(jié)論是一致的。由于下文將主要根據(jù)第二種模式的經(jīng)驗(分別是意大利和我國臺灣地區(qū))具體論證我國納稅人權(quán)利保護專門立法，為便于理解，這里先就意大利《納稅人權(quán)利憲章》和我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”的基本內(nèi)容予以說明。

首先，意大利《納稅人權(quán)利憲章》。意大利議會于2000年7月27日審議通過了第212號法律，即《納稅人權(quán)利憲章》，根據(jù)意大利學(xué)者考察，該憲章是在這樣一種背景下出臺：從20世紀70年代初開始，為應(yīng)對經(jīng)濟危機，意大利政府職能不斷擴大，政府也頻繁實施授權(quán)立法，尤其是在稅收領(lǐng)域。意大利稅收制度一方面逐步碎片化，即稅收立法往往根據(jù)不同具體事項制定不同的具體規(guī)則，而法律應(yīng)具有抽象性、概括性的特點，使得稅收立法逐步減弱。另一方面，稅收規(guī)則不斷溢出，稅收規(guī)則處于不斷變化之中，而且變化非?？欤沟枚愂罩贫热狈Ψ€(wěn)定性。[注]Cfr.Gianni Marongiu，Lo Statuto del contribuente e i vincoli al legislatore，atti di convegno di studi 2008-Lo Statuto dei diritti del contribuente，pp.10～11.此外，由于過度追求國庫利益，納稅人在承擔高稅負的同時，由于稅收程序在課稅階段主要依靠納稅人的積極合作(自我申報等協(xié)力義務(wù)履行)，納稅人遵從成本也極大提高。[注]Cfr.Michele Rossi，Lo statuto dei diritti del contribuente a dieci anni dalla sua entrata in vigore，in Innovazione e diritto，2010，n.7 (speciale)，p.77.憲章主要內(nèi)容如下：第一條“一般原則”，主要規(guī)定憲章條款是為執(zhí)行憲法上的相關(guān)條款而制定，并規(guī)定憲章條款構(gòu)成意大利稅法體制的一般原則。第二條“稅收規(guī)則的清晰和透明”。第三條“稅收規(guī)則的時間效力”，主要規(guī)定原則上稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力。第四條“法律令在稅收領(lǐng)域的使用”，主要規(guī)定政府通過法律令行使規(guī)則制定權(quán)的限制。第五條“納稅人的信息(權(quán))”。第六條“公文的認識和簡化”。第七條“公文的清晰和理由說明”。第八條“財產(chǎn)完整性的保護”，主要從納稅人稅收債務(wù)的抵銷、承擔以及退稅等方面規(guī)定納稅人財產(chǎn)的保護。第九條“期限延長”，主要規(guī)定納稅人在特殊的情形納稅義務(wù)履行期限可以中止或延長。第十條“信賴(affidamento)和誠實、善意(buona fede)保護”。此外，需要特別指出，2015年8月5日，意大利頒布了第128號立法令(關(guān)于在納稅人與征稅部門關(guān)系中的法律確定性)，[注]Cfr.il decreto legislativo 5 agosto 2015，n.128，recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e Contribuente.規(guī)定在憲章第十條引入一項關(guān)于反避稅的附加第十條。第十一條“納稅人的事前裁定”。第十二條“處于稅務(wù)檢查中的納稅人權(quán)利及保護”。第十三條“納稅人保護官”。第十四條“非居民納稅人”，主要規(guī)定居住在境外的納稅人獲取與納稅相關(guān)信息的權(quán)利。第十五條“對實施稅收檢查人員的行為守則”。余下六條主要規(guī)定憲章及相關(guān)條款的執(zhí)行、生效問題。

其次，我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”。我國臺灣地區(qū)“立法院”于2016年12月9日審議通過了該法，在我國臺灣地區(qū)學(xué)者看來，該法“系首部維護納稅人權(quán)，落實憲法稅捐負擔正義為使命，扭轉(zhuǎn)數(shù)十年來稅捐偏重提升稽征效能、確?！畤鴰臁杖耄瑢⑿问蕉惥璺ㄖ坡鋵嵉椒ㄖ巍畤摇?，更強調(diào)民生福利國家‘憲法’精神，將稅法邁向社會法‘治國’時代需求?！盵注]葛克昌：“納稅者權(quán)利保護法評析”，2017年第二十六屆兩岸稅法研討會論文集：《納稅人權(quán)利保護新發(fā)展、房地產(chǎn)稅制與社會公平》，第31頁。該法主要內(nèi)容如下：第一條有關(guān)立法目的及優(yōu)先適用規(guī)定，規(guī)定“為落實‘憲法’生存權(quán)、工作權(quán)、財產(chǎn)權(quán)及其他相關(guān)基本權(quán)利之保障，確保納稅者權(quán)利，實現(xiàn)課稅公平及貫徹正當法律程序，特制定本法”；第二條有關(guān)主管機關(guān)；第三條有關(guān)稅捐法定主義；第四條有關(guān)最低生活費不受課稅權(quán)利，涉及生存權(quán)及人性尊嚴保障；第五條有關(guān)量能課稅原則；第六條有關(guān)租稅優(yōu)惠不得過度；第七條有關(guān)實質(zhì)課稅與租稅規(guī)避責任；第八條和第九條有關(guān)涉稅信息公開；第十條至第十三條有關(guān)正當程序保障；第十四條有關(guān)推計課稅，主要規(guī)定對推計課稅實施的限制；第十五條有關(guān)禁止過度原則，主要規(guī)定處罰不得過度；第十六條有關(guān)減責事由；第十七條有關(guān)訴愿審議委員會；第十八條有關(guān)稅務(wù)專業(yè)法庭；第十九條有關(guān)納稅者權(quán)利保護委員會；第二十條有關(guān)納稅者權(quán)利保護官；第二十一條有關(guān)納稅者行政救濟保障；余下兩條主要規(guī)定施行細則的制定和生效問題。

3.我國納稅人權(quán)利保護法的定位

作為本部分論述的結(jié)論，需要明確我國納稅人權(quán)利保護專門立法的定位，即有關(guān)立法目的：基于保護納稅人權(quán)利、完善納稅人權(quán)利保護立法的目的，我國需要制定的專門立法應(yīng)超出納稅人權(quán)利宣示的作用，不能像國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(公告2009年第1號)那樣，僅僅羅列現(xiàn)有主要的納稅人權(quán)利，而是以完善納稅人第一位性法律權(quán)利為主要內(nèi)容，規(guī)定憲法性稅法基本原則及其具體化規(guī)則和一般法律原則等，從而有效約束包括稅收立法在內(nèi)的國家課稅權(quán)(尤其是政府課稅權(quán))。不過，關(guān)于定位，還有以下兩項相關(guān)基本問題需要進一步明確：

首先，關(guān)于專門立法的名稱。鑒于其他國家和地區(qū)的經(jīng)驗，主要的問題在于選擇“法”還是“憲章”來命名。雖然相對于“法”，“憲章”似乎被用于規(guī)定更加圣神、根本的內(nèi)容，但現(xiàn)在“憲章”的使用，通常旨在發(fā)揮其利于宣示的作用，如《納稅人憲章》，而不具有法律約束力。當然，意大利《納稅人權(quán)利憲章》是例外，也正是這一例外，使得有必要斟酌一番。不過，對于我國而言，應(yīng)當認為選擇“法”更符合我國法律命名的習慣，同時，也是彰顯納稅人權(quán)利保護專門立法法律約束力的需要。此外，還需要進一步在《納稅人權(quán)利保護法》和《納稅人權(quán)利法》之間進行選擇。應(yīng)當認為兩者皆可行，不存在實質(zhì)的差異，不過，在選擇“法”的情形下，選擇前者更合適，突出納稅人權(quán)利“保護”的目的，也是對我國《消費者權(quán)益保護法》、我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”等已有法律例的遵循。

其次，關(guān)于納稅人權(quán)利保護法的效力。對于行政法規(guī)及(法律位階)以下的規(guī)范性文件，納稅人權(quán)利保護法自然具有優(yōu)先的法律效力，問題在于與其他全國人大制定的稅收法律相比效力是否優(yōu)先。對此，需要從三個層面來理解：(1)在形式層面，也就是按照我國《立法法》關(guān)于現(xiàn)有規(guī)范性文件法律效力等級的規(guī)定，從高到低，分別是憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)(和部門規(guī)章)等，而法律與法律之間的效力等級是相同的，因為都是由同一機關(guān)——全國人大制定的。事實上，即使制定稅收通則法，按照現(xiàn)有法律效力等級的規(guī)定，稅收通則法與其他稅收法律在效力上也是同等的，不構(gòu)成上位法與下位法或母法與子法的隸屬關(guān)系。[注]參見前注〔15〕，施正文文，第159頁。因此，納稅人權(quán)利保護法與其他稅收法律(例如《個人所得稅法》《稅收征收管理法》等)在法律效力等級上是相同的。在這方面，意大利《納稅人權(quán)利憲章》亦是如此，正如意大利學(xué)者指出的那樣，該憲章并不被視為憲法性法律，僅僅是普通法律，相對于其他法律，在法律位階上沒有特殊的優(yōu)先效力。[注]參見前注〔71〕，第76頁。(2)上述論點這并不意味著納稅人權(quán)利保護法對其他稅收法律就沒有影響，該法的影響主要源自其規(guī)定的內(nèi)容的特殊性。具體而言，由于納稅人權(quán)利保護法用于規(guī)定憲法性的稅法基本原則及其具體化規(guī)則和法律體制中的一般法律原則，該法的條款應(yīng)具有規(guī)范和解釋其他稅法規(guī)則的價值。這不僅針對稅收立法者，也針對稅法解釋者，尤其是后者，納稅人權(quán)利保護法中的條款應(yīng)當代表著所有稅收條款的解釋標準。[注]意大利學(xué)者即如此看待意大利《納稅人權(quán)利憲章》條款。參見前注〔70〕，第20頁。在解釋或應(yīng)用任何稅收條款的含義和適用范圍等內(nèi)容時，如果出現(xiàn)疑問，稅法解釋者應(yīng)當以最符合納稅人權(quán)利保護法的方式來解決，這在很大程度上與有利于納稅人權(quán)利保護的解釋路徑是一致的。(3)正如我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”第一條規(guī)定的那樣，相對明確的是，在納稅人權(quán)利保護方面，如果納稅人權(quán)利保護法就相關(guān)內(nèi)容的規(guī)則屬于特別規(guī)則，就可以基于特別法優(yōu)先于其他的一般法而適用。

四、我國納稅人權(quán)利保護法的主要內(nèi)容：基于其他國家和地區(qū)立法借鑒的視角

在論證我國需要制定納稅人權(quán)利保護法及其定位之后，本部分將就該法應(yīng)當保護哪些主要內(nèi)容提出建議并闡釋。對此，本部分將在回應(yīng)我國納稅人權(quán)利保護問題和挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上，從借鑒意大利現(xiàn)有憲法、《納稅人權(quán)利憲章》(以下簡稱意大利憲章)和我國臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護法”(以下簡稱我國臺灣地區(qū)“保護法”)這個視角進行論述。

(一)憲法性稅法基本原則

所謂稅法基本原則，是指能體現(xiàn)稅法自身應(yīng)有價值標準和價值取向(例如正義、法的確定性、公平等)，貫穿于稅收實體法和程序(訴訟)法等全部稅收法規(guī)以及對稅收立法、執(zhí)法和司法活動等都具有指導(dǎo)作用。[注]參見朱大旗：“論稅法的基本原則”，《湖南財經(jīng)高等專科學(xué)院學(xué)報》1999年第4期，第30頁。稅收法定原則和量能課稅原則即屬于稅法基本原則，進一步而言，屬于憲法性的稅法基本原則，因為它們(應(yīng))以憲法或稅收基本法為依據(jù)。前者主要體現(xiàn)了法治國理念，強調(diào)個人自由和財產(chǎn)免受侵犯，從形式上限制課稅公權(quán)力，后者主要體現(xiàn)社會國理念，強調(diào)國家干預(yù)和實現(xiàn)實質(zhì)公平，從實質(zhì)上限制課稅公權(quán)力?？紤]到我國憲法尚未規(guī)定這兩項原則，納稅人權(quán)利保護法應(yīng)當借鑒我國臺灣地區(qū)“保護法”對這兩項原則以及相關(guān)具體化規(guī)則進行明確規(guī)定。需要先行說明的是，意大利憲章并沒有規(guī)定有關(guān)這兩項原則的基本條款，這是因為意大利現(xiàn)有憲法已有明確規(guī)定。

1.稅收法定原則

需要闡釋的內(nèi)容如下：(1)納稅人權(quán)利保護法在規(guī)定稅收法定原則基本條款時應(yīng)修正《立法法》關(guān)于稅收法定原則規(guī)定過細的問題，與稅收法律保留的相對性有所沖突。正如前文已經(jīng)說明，需要在法律中規(guī)定的是稅收定性規(guī)則，稅率、稅基等稅收定量規(guī)則和稅收優(yōu)惠規(guī)則的確定在滿足特定條件下可以在非法律的規(guī)范性文件中規(guī)定。稅收法律保留的相對性有利于政府更好地實施宏觀調(diào)控(尤其是在緊密情況下)和地方財政自主的實現(xiàn)。關(guān)于后者，有學(xué)者更是提出《立法法》的規(guī)定遏制了地方稅收立法權(quán)的生存空間。[注]參見苗連營：“稅收法定視域中的地方稅收立法權(quán)”，《中國法學(xué)》2016年第4期，第159頁。事實上，作為稅收法定原則的基本條款，其他國家和地區(qū)普遍原則性地規(guī)定課稅應(yīng)當根據(jù)法律來實施。例如，意大利現(xiàn)有憲法第二十三規(guī)定：“如果不是根據(jù)法律，人身或財產(chǎn)的給付不可以被課征?！痹偃?，我國臺灣地區(qū)“保護法”第三條第一款規(guī)定：“納稅者有依法律納稅之權(quán)利與義務(wù)?！币虼耍{稅人權(quán)利保護法關(guān)于稅收法定原則基本條款的規(guī)定亦可規(guī)定為：稅收應(yīng)當制定法律，納稅人根據(jù)法律納稅。(2)稅收立法需要去行政化，但并不完全否定政府基于授權(quán)實施稅收立法，尤其是在稅制改革、試點的過程中，這也是源于稅收法律保留的相對性。因此，納稅人權(quán)利保護法在不否定政府授權(quán)立法的同時，還需要具體規(guī)定對政府授權(quán)立法的限制，以制約政府的自由裁量權(quán)，例如禁止人大空白授權(quán)、政府不得轉(zhuǎn)授權(quán)以及在多少期限內(nèi)需要轉(zhuǎn)化為人大制定的法律等內(nèi)容。此外，對于政府定量規(guī)則的確定權(quán)，法律在授權(quán)時需要規(guī)定稅率或稅基確定的最高限值或客觀標準。(3)針對我國財稅主管部門頻繁發(fā)布稅收通告規(guī)范課稅事項，為防止財稅主管部門對個別課稅事項行使實質(zhì)的立法權(quán)，增加納稅人法律未規(guī)定的納稅義務(wù)，應(yīng)當借鑒我國臺灣地區(qū)“保護法”第三條第三款的規(guī)定，“主管機關(guān)所發(fā)布之行政規(guī)則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規(guī)范執(zhí)行法律所必要之技術(shù)性、細節(jié)性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務(wù)或減免稅捐”，納稅人權(quán)利保護法還需要具體規(guī)定財稅主管部門發(fā)布的稅收通告只能解釋法律原意、規(guī)范法律執(zhí)行規(guī)則，禁止增加納稅人法律未規(guī)定的納稅義務(wù)。

2.量能課稅原則

需要闡釋的內(nèi)容如下：(1)針對我國目前稅制缺乏公平性、新一輪稅制改革又以建立直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)為方向，為提高我國稅制的公平性以及加快建立直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，納稅人權(quán)利保護法必須通過明確規(guī)定的方式在我國稅法體制中引入量能課稅原則。意大利現(xiàn)有憲法第五十三條規(guī)定：“所有人必須根據(jù)他們的捐稅能力分攤公共費用。稅制符合累進標準?！蔽覈_灣地區(qū)“保護法”第五條規(guī)定：“納稅者依其實質(zhì)負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇?！币虼耍梃b這兩條規(guī)定，我國納稅人權(quán)利保護法亦可規(guī)定“納稅人根據(jù)自身的負稅能力承擔稅負”，作為量能課稅原則的基本條款。(2)量能課稅原則要求負稅能力大的納稅人承擔更大的稅負，以承擔更大的社會連帶責任，而累積課稅是貫徹這一點的理想工具。為此，符合實質(zhì)公平的稅制往往是累進性的，當然，累進并不要求所有稅種都實施累進課稅，主要是通過直接稅應(yīng)用累進課稅實現(xiàn)整體稅制的累進性。這樣，借鑒意大利憲章的規(guī)定，納稅人權(quán)利保護法也可以具體規(guī)定稅制符合累進標準。(3)負稅能力雖然由納稅人的經(jīng)濟能力所體現(xiàn)，但并不意味著等同于經(jīng)濟能力，從生存權(quán)等基本人權(quán)保障的角度，負稅能力僅指納稅人除去用于最低生活保障的那部分經(jīng)濟能力后的剩余經(jīng)濟能力。[注]Cfr.Gaspare Falsitta，Manuale di diritto tributario，parte generale，CEDAM，2010， p.163.因此，借鑒我國臺灣地區(qū)保護法第四條關(guān)于納稅人最低生活費不受課稅權(quán)利的規(guī)定，納稅人權(quán)利保護法還需要具體規(guī)定納稅人及其扶養(yǎng)親屬生活基本費用不得課稅。同時，量能課稅原則還禁止過度課稅，而我國目前存在稅負過重(例如與不動產(chǎn)相關(guān)的交易)的問題，納稅人權(quán)利保護法還需要具體規(guī)定課稅不能達到(實質(zhì))沒收的效果并避免對經(jīng)營活動的存在、持續(xù)或合理發(fā)展造成侵害。[注]Cfr.Gianfranco Gaffuri，Garanzie di giustizia e diritto tributario: la capacità contributova，in IUSTITIA，anno lxi，no.4，ottobre-dicembre，2008，p.443.(4)量能課稅強調(diào)按照納稅人真實的負稅能力課稅，但是當納稅人違反協(xié)力義務(wù)或稅務(wù)機關(guān)查實納稅人真實負稅能力將付出巨大成本，也允許以納稅人推測的負稅能力課稅。針對我國目前稅務(wù)機關(guān)推計課稅存在可能的濫用，納稅人權(quán)利保護法在肯定推計課稅的同時，應(yīng)當借鑒我國臺灣地區(qū)“保護法”第十四條的規(guī)定，例如，“應(yīng)斟酌與推計具有關(guān)聯(lián)性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之”“推計，有二種以上之方法時，應(yīng)依最能切近實額之方法為之”等，具體規(guī)定類似的限制推計課稅的規(guī)則。此外，為避免推測的負稅能力明顯大于真實的負稅能力，還應(yīng)具體規(guī)定納稅人的反證權(quán)利以推翻推計課稅。[注]意大利憲法法院就此曾明確予以認可。Cfr.la sentenza della Corte Costituzionale del 11 marzo 1991，n.103。(5)量能課稅強調(diào)以負稅能力的相同與否給予納稅人相同或不同的稅收待遇，據(jù)此，納稅人權(quán)利保護法需要具體明確以下兩方面的問題：首先，擬制性規(guī)范本身并不違背量能課稅，但我國稅收立法者需要審慎使用擬制性規(guī)范，不得過度、濫用，在特定的情形(不體現(xiàn)相同的負稅能力)允許納稅人以例外的方式不按照擬制性規(guī)范進行納稅；其次，稅收優(yōu)惠使相同負稅能力的納稅人受到不同稅收待遇，背離量能課稅，因此必須有合理的政策目的以及在與該政策有效期相對應(yīng)的期限內(nèi)實施。因此，借鑒我國臺灣地區(qū)“保護法”第六條的規(guī)定，稅收立法者(尤其是地方)亦不得濫用、過度使用稅收優(yōu)惠。

(二)稅法規(guī)則清晰、明確和可獲知性與納稅人信息權(quán)保護

1.稅法規(guī)則清晰、明確

法律的良好實施建立在存在由清晰、明確規(guī)則組成的法律制度的基礎(chǔ)上，因為法律規(guī)則清晰、明確是實現(xiàn)法律確定性的必要因素。具體而言，法律規(guī)則清晰、明確不僅是落實法定原則的具體要求，法律體制越是由清晰、明確的規(guī)則所組成，越能滿足平等或公平原則。這是因為這樣的法律體制能夠限制法律規(guī)則的任意解釋，可避免法律規(guī)則在實踐中被有區(qū)別地適用。[注]Cfr.Filippo Varazi，Contributo alla certezza della norma tributaria，in Statuto dei diritti del contribuente，a cura di Augusto Fantozzi e Andrea Fedele，Giuffre，2005，p.68.因此，法律規(guī)則清晰、明確這一一般法律原則需要在稅法中應(yīng)用，該原則通過對稅收立法提出要求，可制約稅法解釋和執(zhí)行活動，這樣，不僅基于落實稅收法定原則的需要，也是基于稅法公平適用的需要，對于納稅人不受課稅權(quán)任意、專斷行使的侵害有著特殊的意義。而稅法技術(shù)性、專業(yè)性的特點，使得在稅法中應(yīng)用規(guī)則清晰、明確原則更有必要。此外，也應(yīng)當看到，稅法規(guī)則清晰、明確，進而能被納稅人所理解，是納稅人切實、及時履行納稅義務(wù)的前提，并構(gòu)成納稅人稅收信息權(quán)的重要內(nèi)容。但我國現(xiàn)有稅法體制，除了稅收法律中的規(guī)則本身不清晰、不明確以外，基本原則確立及其對規(guī)則指引的不足、規(guī)則與基本原則協(xié)調(diào)的不足(例如，對于增值稅法而言的中性原則)、規(guī)則之間的不協(xié)調(diào)以及稅法碎片化、不穩(wěn)定，都給納稅人準確、完整認識自身交易活動納稅義務(wù)或其他稅收法律后果帶來了很大困難，何況新一輪的稅制改革將增加我國稅法體制的復(fù)雜性，還將進一步加大這一困難。因此，納稅人權(quán)利保護法需要特別規(guī)定稅法規(guī)則應(yīng)當清晰、明確，而相關(guān)的具體規(guī)則應(yīng)當至少包含以下幾方面內(nèi)容：

(1)伴隨稅收法律內(nèi)容的增加，例如，如果《個人所得稅法實施條例》和《增值稅暫行條例實施細則》(甚至財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的一些通告)規(guī)定的諸多內(nèi)容都規(guī)定在《個人所得稅法》和未來制定的增值稅法中，當然這也是落實稅收法定原則和提高稅收法律規(guī)則清晰、明確的需要，為使稅收法律規(guī)定的繁多內(nèi)容更明確、可理解，需要對稅收法律進行內(nèi)部結(jié)構(gòu)優(yōu)化。具體而言，應(yīng)當對條文內(nèi)容進行大、小范圍的分類，即在條以上再設(shè)置章、節(jié)一個或兩個層級，同時，對章、節(jié)、條注明名稱，標明內(nèi)容的規(guī)范對象。這樣的優(yōu)化還可以具體化其他法律對某法的引用，即引用時可具體標明章、節(jié)或條的名稱，而不是僅僅簡單地標明法律的頒布日期或條文編號。意大利憲章第二條第一款就規(guī)定如下：“包含稅收條款的法律……應(yīng)當在標題中提及(規(guī)范)對象。內(nèi)部進一步地劃分單位和單個條文的標題應(yīng)當提及所規(guī)范的條款對象。”(2)為確保稅收法律條款規(guī)范對象所屬領(lǐng)域規(guī)范的同一性，需要盡可能避免來自非稅法律(即法律不以稅收為規(guī)范對象)的“侵入”規(guī)則對同一性的破壞，[注]同上，第76頁。即涉及諸如我國《慈善法》等稅法以外的法律規(guī)定涉稅規(guī)則的合理性問題，因為這類“侵入”規(guī)則往往與現(xiàn)有稅法中的相關(guān)規(guī)則相沖突或矛盾。為此，意大利憲章第二條第二款規(guī)定：“不以稅收為規(guī)范對象的法律……不能包含稅收屬性的條款，除非是那些緊密地固有于該法規(guī)范對象的條款?！备鶕?jù)該條規(guī)定的啟示，稅法以外的法律通常應(yīng)當不規(guī)定涉稅規(guī)則，這有助于避免不同立法者對同一領(lǐng)域規(guī)定矛盾、不協(xié)調(diào)的規(guī)則，從而造成適用規(guī)則的不明確，同時在稅法以外的法律中規(guī)定具體涉稅規(guī)則，客觀上也增加納稅人獲知的成本。當然，作為例外情況，與稅法以外的法律規(guī)范對象存在緊密邏輯關(guān)聯(lián)的涉稅規(guī)則可以規(guī)定在該法律中，此時，應(yīng)避免與相關(guān)稅法規(guī)則的沖突或明確適用問題。同時，相關(guān)稅法可以通過一項專門的條款規(guī)定“侵入”規(guī)則或提示相關(guān)的內(nèi)容來保持規(guī)范的同一性。[注]同上。納稅人權(quán)利保護法可考慮借鑒意大利憲章的規(guī)則。(3)針對我國稅法在參見其他稅收條款時出現(xiàn)的規(guī)則不明確問題，納稅人權(quán)利保護法亦可以借鑒意大利憲章第二條第三款的規(guī)定：“參見規(guī)定在涉稅規(guī)范性文件中的其他條款，需要同時指出意圖參見條款的概括內(nèi)容?！备鶕?jù)該規(guī)定，參見除了指出參見條款編號及其所在的法律名稱外，還要指出參見條款的概括內(nèi)容。事實上，為使適用的規(guī)則更明晰，更便于納稅人認識，參見時指出的信息應(yīng)盡可能詳細，例如參見法律的頒布日期和編號、條的名稱(規(guī)范對象)等，如果具體涉及款，還包括款的序號。(4)正如意大利憲章第十條第三款所規(guī)定的那樣，納稅人權(quán)利保護法還需要明確的是，如果納稅人的違法行為是由稅法規(guī)則的不清晰、不明確所引起的，即源于稅法規(guī)則適用的不確定性，納稅人不應(yīng)當受到處罰。

2.稅法規(guī)則的可獲知性

除了稅法規(guī)則需要清晰、明確以外，納稅人稅收信息權(quán)的保護還要求征稅部門實施必要的舉措，以確保納稅人可以獲知適用的稅法規(guī)則。為此，意大利憲章第五條在一般層面上(針對不特定納稅人)規(guī)定：“(1)征稅部門應(yīng)當采取合適的舉措使得納稅人可以完整和便利地認識稅收領(lǐng)域的立法和行政條款，并負責編排配套、協(xié)調(diào)的文本以及讓納稅人在每一個征稅機構(gòu)都可以使用這些文本。征稅部門也應(yīng)當采取合適的電子信息方面的舉措，以允許信息的實時更新，并讓納稅人免費使用電子信息。(2)征稅部門應(yīng)當及時并通過合適的工具讓納稅人認識所有由其頒布的通告和決議以及任何其他關(guān)于組織、職能和程序的規(guī)范性文件或政令?！鳖愃频囊?guī)則在納稅人權(quán)利保護法中也需要明確規(guī)定。

總之，稅法規(guī)則的清晰、明確和可獲知性應(yīng)當在納稅人權(quán)利保護法中占據(jù)重要的位置，該原則在減低納稅人稅法遵從成本的同時，還利于征稅部門理解和管理稅法體制，這也是征稅部門實施稅收事前裁定的重要基礎(chǔ)。[注]顯然，建立稅收事前裁定制度也有利于納稅人信息權(quán)的保護。此外不能忽視，稅法規(guī)則的清晰、明確和可獲知性可降低納稅人實施逃避稅行為的借口。[注]參見前注〔70〕，第18頁。

(三)稅法溯及既往的禁止與例外

1.作為一般法律原則的溯及既往禁止

溯及既往涉及規(guī)則在時間上的效力，是指法律等規(guī)范性文件對過去發(fā)生效力，其源于這樣一種權(quán)力實施的結(jié)果：基于對不特定對象的約束效力，針對一項行為或事實，該規(guī)范性文件以一種與之前規(guī)范該行為或事實不同的方式再思量，或者，該規(guī)范性文件賦予這一行為或事實一種法律上的重要意義，而之前這一行為或事實在法律上沒有什么意義。[注]Cfr.Valeria Mastroiacovo， L’efficacia della norma tributaria nel tempo，in Statuto dei diritti del contribuente，a cura di Augusto Fantozzi e Andrea Fedele，Giuffre，2005，p.101.換言之，如果規(guī)范性文件的法律效力擴展至已完成的行為或事實，或者擴展至已經(jīng)產(chǎn)生的權(quán)利(diritti sorti)，[注]即所有者已經(jīng)取得的權(quán)利，即使條件發(fā)生改變。例如，之前賦予一主體的權(quán)利(獲取退休金、特許經(jīng)營權(quán)等)，該主體基于善意取得，即使相關(guān)法律制度發(fā)生變化，該主體對該權(quán)利的取得也不能受質(zhì)疑。就構(gòu)成溯及既往。[注]參見前注〔87〕，第102頁。在稅法領(lǐng)域，這樣的效力可以表現(xiàn)為：通過規(guī)則的修改或創(chuàng)新，與之前的規(guī)范效果相比，對特定的情形課稅、提高稅率或增加程序性義務(wù)。溯及既往會使公民從管理自己財富、經(jīng)營活動和自由時間等方面做出的最好選擇變得徒勞或者(最好)效果減損，使公民對法律制度穩(wěn)定性失去信心。因此，溯及既往背離了法律確定性，也嚴重妨礙了經(jīng)濟自由和企業(yè)創(chuàng)業(yè)自由。作為一般法律原則的溯及既往禁止無疑也應(yīng)當在稅法中應(yīng)用，況且，稅法溯及既往亦有可能背離量能課稅原則，因為根據(jù)負稅能力現(xiàn)實性的特征，對過去的負稅能力(極有可能現(xiàn)已不存在)不得課稅。[注]參見前注〔79〕，第171頁。針對我國稅法體制中存在的規(guī)范性文件溯及既往問題，納稅人權(quán)利保護法應(yīng)當借鑒意大利憲章第三條第一款的規(guī)定，明確規(guī)定稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力，作為在稅法規(guī)則時間效力方面的一般規(guī)則約束稅收立法者和稅法解釋者。關(guān)于溯及既往禁止的一般規(guī)則，還需要進一步明確以下兩個問題：

首先，溯及既往本身具有復(fù)雜性，溯及既往發(fā)生的情形在實踐中也并非千篇一律。當然，對于以下一類溯及既往的情形予以否定，并不存在異議：新的規(guī)范性文件推翻基于消滅事實的介入已經(jīng)被認為是竭盡的法律情勢，其中，消滅事實既包括物質(zhì)上的消滅事實，例如，所得耗盡、房屋毀滅等，也包括法律上對法律情勢產(chǎn)生根本影響的事實，例如既決案件、因過期限而失效、終止或者履行(完畢)等。[注]參見前注〔87〕，第105頁。這樣，溯及既往還可能發(fā)生在這樣的情形：新的規(guī)范性文件將法律效力擴展至已經(jīng)完成的行為或事實，但這些行為或事實還沒有因為物質(zhì)上或法律上的消滅事實而竭盡。如果對于這樣一類溯及既往情形的禁止還不至于受到根本的質(zhì)疑的話，那么以下另一類所謂不確切的溯及既往情形是否應(yīng)當否定就可能產(chǎn)生爭議：新的規(guī)范性文件通過考慮在過去已經(jīng)查實的行為或事實并賦予新的“外形”，對之前的規(guī)范進行新的構(gòu)建，但構(gòu)建的效力僅限于未來。[注]同上，第106頁。事實上，這類溯及既往與規(guī)范性文件的立即適用很難區(qū)分，而在稅法領(lǐng)域，這類溯及既往又是最為頻繁發(fā)生的。對此，正如前文已指出的那樣，在稅法規(guī)則適用上出現(xiàn)疑問，稅法解釋者應(yīng)當以最符合納稅人權(quán)利保護法中的相關(guān)原則來解決，這樣，如果稅法規(guī)則具有溯及既往性和排除溯及既往性雙重解釋，解釋者應(yīng)當采納后者的解釋。

其次，對于周期稅，例如所得稅和財產(chǎn)稅，一項納稅人義務(wù)的產(chǎn)生需要考慮一個時間周期，通常是一個公歷年度，[注]與周期稅相對應(yīng)的是瞬間稅，例如增值稅、消費稅、關(guān)稅，一項納稅人義務(wù)的產(chǎn)生無需考慮一個時間周期，在一項交易或行為完成的時候即刻產(chǎn)生。參見翁武耀：“法律視角下增值稅課征屬性再認識——R.P.Capano《增值稅》一書中的意大利理論觀點述評”，《財經(jīng)法學(xué)》2017年第1期，第31頁。溯及既往的問題需要說明一點。以企業(yè)所得稅為例，周期(一年)的所得取得才代表一項應(yīng)稅行為，對于這樣一類復(fù)雜的行為，經(jīng)過一個周期的時間在判斷行為已經(jīng)完成或已經(jīng)產(chǎn)生一項權(quán)利時具有重要意義。那么，在這一周期內(nèi)，規(guī)范性文件對某項事實(例如固定資產(chǎn)支出)的法律意義進行了修改(例如折舊標準)，在這周期內(nèi)可以適用該新規(guī)定嗎？事實上，在德國、法國和意大利，對于周期稅，曾區(qū)分了真正(autentica)的溯及既往和非真正的溯及既往兩種類型：前者，一項在某一年頒布的法律從前一年開始生效，對已經(jīng)完結(jié)的關(guān)系產(chǎn)生效力；后者，法律在一年當中頒布，但是在年底前，產(chǎn)生從同一年第1天生效的效力。[注]參見前注〔87〕，第109頁。不過，即便是非真正的溯及既往，意大利憲章第三條第一款針對周期稅特別規(guī)定了“關(guān)于周期稅，引入的修改只能從在規(guī)定修改的條款生效之日所在周期的下一個周期開始適用?！睏l款生效之日必然要晚于發(fā)布之日，如果規(guī)定生效之日為下一年度1月1日，條款就需要在下下一個年度開始適用。意大利憲章這一創(chuàng)新，值得我國納稅人權(quán)利保護法借鑒。

2.稅法中的溯及既往

溯及既往的禁止并非是絕對禁止，否則，對立法已有的錯誤或問題也將無法有效采取補救措施。[注]參見前注〔70〕，第14頁。因此，作為一般規(guī)則的例外，稅法亦存在溯及既往的情形：正如意大利憲章第三條第一款所規(guī)定的那樣，需要明確在納稅人保護法中規(guī)定的溯及既往的情形是，對規(guī)范性文件實施有權(quán)解釋而形成的稅法解釋性規(guī)則，即使在規(guī)范性文件之后頒布，也應(yīng)當與規(guī)范性文件適用的時間相同，因為解釋性規(guī)則并不對規(guī)范性文件規(guī)定進行修改或創(chuàng)新，僅僅是闡釋原有的含義。又如，對于納稅人有利的稅法規(guī)則可以溯及既往，因為這與納稅人權(quán)利保護并不沖突，可以視為是基于平衡強勢的課稅權(quán)的必要性而引入的不對稱規(guī)定，或者是立法的一種自我補救措施，納稅人權(quán)利保護法可斟酌規(guī)定。再如，滿足若干特定的條件下，意大利憲法法院曾以并不違反量能課稅原則而認可溯及既往。這些特定條件包括：從行為或事實的完成到適用新規(guī)則經(jīng)過的時間受到合理性的限制(即在合理的跨度內(nèi))，完成的行為或事實的經(jīng)濟效果依然留存在納稅人的財產(chǎn)中(即負稅能力依法存在)以及對于事后的課稅具有可預(yù)見性(例如，考慮到相關(guān)稅制中存在規(guī)則漏洞等)。[注]Cfr.la sentenza della Corte Costituzionale del 20 luglio 1994，n.315.對于第三項條件，如果課稅又具有反避稅的目的，溯及既往的正當性可能更強。對于這一類溯及既往，納稅人權(quán)利保護法亦可斟酌規(guī)定。

(四)誠信原則與納稅人信賴利益保護

1.誠信原則

新型征納關(guān)系的構(gòu)建亦是一項納稅人權(quán)利保護法需要特別關(guān)注的問題，而體現(xiàn)為平等、協(xié)作關(guān)系的新型征納關(guān)系，以納稅人與征稅部門雙方相互信任和尊重為重要特征之一。為此，從納稅人權(quán)利保護的角度，為約束征稅部門，不僅需要規(guī)定納稅人誠實推定權(quán)，還需要規(guī)定征稅部門在課稅時應(yīng)當遵循誠信原則，盡管該原則亦約束納稅人。誠信原則的基礎(chǔ)在于社會連帶責任，強調(diào)社會組織以成員間的相互依存為基礎(chǔ)。事實上，前文論述的稅法規(guī)則清晰、明確原則(否則納稅人不受處罰)和溯及既往禁止原則亦與征稅部門受誠信原則約束相關(guān)，但正如意大利憲章第十條第一款所規(guī)定的那樣，“納稅人和征稅部門的關(guān)系遵循協(xié)作和誠信原則”，納稅人權(quán)利保護法還是應(yīng)當在專門的條款明確規(guī)定誠信原則，以作為征稅部門的行為法則。根據(jù)行政法學(xué)說，誠信原則一方面是行政活動的指引，屬于一項關(guān)于進程、方法的規(guī)則，另一方面又承擔補全規(guī)則條款的功能。[注]Cfr.Alessandro Meloncelli，Affidamento e buon fede nel rapporto tributario，in Statuto dei diritti del contribuente，a cura di Augusto Fantozzi e Andrea Fedele，Giuffre，2005，p.542.當然，這里主要關(guān)注于前者，即誠信作為所有公、私主體間的關(guān)系都要符合的標尺，主體應(yīng)當根據(jù)良心和忠誠來實施行為，尤其是征稅部門等公主體。

那么，什么是誠信的行為？對此，可以從兩個方面來理解：首先，主觀的誠信，表現(xiàn)為行為主體尊重法律規(guī)定的一種心理，即使該主體處于一個無知或被蒙蔽的狀態(tài)；其次，客觀的誠信，表現(xiàn)為面對他人，行為主體持有這樣一種真誠和正確的態(tài)度，即旨在阻止他人的合法期望被落空。[注]同上，第537頁。顯然，主觀的誠信(涉及遵守法律的行為)可以與他人的行為和態(tài)度無關(guān)，而客觀的誠信必然涉及他人的行為和態(tài)度，換言之，根據(jù)客觀的誠信行動法則，行為主體需要承擔不讓他人的合法期望落空的義務(wù)。后者無疑對征稅部門施加了要求更高的義務(wù)，即有關(guān)納稅人信賴利益保護的義務(wù)，這是因為納稅人合法期望免受落空正是通過保護信賴利益的方式實現(xiàn)的。

2.納稅人信賴保護

信賴保護在法律上的功能在于保護這樣一類主體：對某物或某人施加了信任，進而因為信任而限制自身的某種行為或選擇。信賴保護可以從源自私法的權(quán)利外觀主義中尋求法理基礎(chǔ)。權(quán)利外觀主義涉及當權(quán)利、意思等的真實內(nèi)容與外在表現(xiàn)形式不一致時應(yīng)當保護哪一方當事人的問題，其中，外觀是指能引起集體(不特定人)錯誤的現(xiàn)實外在虛假信號，需要區(qū)別于錯誤，即形成于某一特定主體中的現(xiàn)實的虛假表明，并不與存在誤導(dǎo)的外部因素相關(guān)聯(lián)。在征納關(guān)系中，征稅部門對某一稅法規(guī)則進行解釋，可能闡釋出一項有關(guān)納稅人權(quán)利、義務(wù)的真實法律情勢，也可能僅僅是在規(guī)則內(nèi)容中沒有依據(jù)的外觀。不管是何種情形，納稅人基于信任在行使權(quán)利、履行義務(wù)時使自己的行為符合具有特殊威望的征稅部門提供的解釋指引(很有可能隨后被修改)，此時，對于納稅人而言，并不存在一項屬于主觀范圍的錯誤，而是形成一種包含在社會上被一般化的、可贊同的經(jīng)驗內(nèi)容的現(xiàn)象。[注]同上，第534～535頁。此時，需要保護納稅人的信賴或合法期望，因為納稅人的行為是基于征稅部門的行為而實施，從而限制了自己的行為或選擇，同時，事后可能的課稅變更或違法行為等并不是由納稅人的過錯所引起。為此，納稅人不應(yīng)當承受相關(guān)的不利益，并且依然享有行為實施所帶來的利益。意大利憲章第十條第二款還規(guī)定：“當納稅人遵循了征稅部門規(guī)范性文件中規(guī)定的內(nèi)容，即使之后征稅部門修改了該文件的內(nèi)容，或者，當納稅人的行為是直接源于征稅部門的延遲、遺漏或錯誤的事實而實施的，不得向納稅人課以處罰，也不得向納稅人要求支付利息?！迸c此相關(guān)，我國臺灣地區(qū)“保護法”第十六條規(guī)定：“納稅者違反稅法上義務(wù)之行為非出于故意或過失者，不予處罰?！睙o疑信賴利益保護與誠信原則在客觀層面的含義上具有緊密關(guān)聯(lián)，兩者保護了納稅人已經(jīng)產(chǎn)生的權(quán)利，其中納稅人因并不存在的法律情勢或與真實法律情勢有著本質(zhì)不同的法律情勢而實施行為。這樣，納稅人權(quán)利保護法在規(guī)定誠信原則的同時，可以也應(yīng)當規(guī)定納稅人信賴保護的條款：納稅人的信賴由征稅部門一項能被確定為“外觀的”合法情形的行為所引起，納稅人據(jù)此調(diào)整了自身的一項行為(以符合該征稅部門的行為)，或者因征稅部門以明確或默認的方式接受納稅人的一項行為，納稅人產(chǎn)生合理的信服以及對按照法律實施行為的信服，納稅人的信賴應(yīng)當受保護。[注]Cfr.Michele Cantillo，Lo Statuto del contribuente nella giurisprudenza，in ANTI，13/12/2005，p.4.此外，納稅人權(quán)利保護法可借鑒意大利憲章第十條第二、三款的規(guī)則規(guī)定體現(xiàn)信賴保護的具體規(guī)則。

(五)權(quán)利濫用禁止原則與反避稅限制

1.權(quán)利濫用禁止原則

正如前文已經(jīng)指出，誠信原則在稅法中的應(yīng)用亦包括對納稅人行為的約束，而納稅人實施的避稅行為(實質(zhì)上違背稅法的目的)顯然并不符合納稅人誠信的要求。此外，避稅行為人通過非正常的交易安排實現(xiàn)與通過正常交易安排同樣的經(jīng)濟效果，掩蓋了其真實的、與非避稅行為人一樣的負稅能力，對其更有利的課稅待遇違背量能課稅原則。因此，納稅人權(quán)利保護法規(guī)定反避稅更重要的原因在于確保課稅公平這一納稅人基本權(quán)利。此外，我國目前只有在企業(yè)所得稅法中規(guī)定了一般反避稅規(guī)則，同時缺乏避稅概念的完整定義，納稅人權(quán)利保護法需要界定避稅概念，進而引入應(yīng)用于整個稅法體制的一般反避稅規(guī)則，畢竟在稅制將變得越發(fā)復(fù)雜的背景下，企業(yè)所得稅以外的其他稅種的避稅問題也應(yīng)當給予重視。對此，還需要明確以下兩個問題：

首先，在不同反避稅理論之間，我國應(yīng)當采用何種理論？源自私法的權(quán)利濫用禁止理論通常由大陸法系國家所采用，而商業(yè)目的或?qū)嵸|(zhì)重于形式理論通常由英美法系國家所采用，盡管不同的反避稅理論對避稅要件的認定并不存在實質(zhì)的差異。[注]參見前注〔31〕，翁武耀文，第807頁?？紤]到我國屬于大陸法系國家，在反避稅理論上似乎更有理由采用權(quán)利濫用禁止理論，至少在形式上。何況最新通過的《民法總則》第一百三十二條首次明確規(guī)定了權(quán)利濫用禁止原則，使得這一一般法律原則在我國亦有了成文法的基礎(chǔ)，有利于該原則在包括稅法在內(nèi)的其他法律部門中應(yīng)用，同時有助于突出稅法與其他法律部門的緊密關(guān)聯(lián)。此外，隨著納稅人權(quán)利的完善，尤其是稅收實體法中的權(quán)利，納稅人權(quán)利濫用的現(xiàn)象也將更為頻繁地發(fā)生。對此，正如意大利憲章附加第十條第一款所規(guī)定的那樣，“不管納稅人具有什么樣的意圖，如果一項或多項交易缺乏經(jīng)濟實質(zhì)，本質(zhì)上為實現(xiàn)不正當?shù)亩愂绽?，盡管稅收規(guī)則形式上得到了遵守，構(gòu)成權(quán)利濫用……”在納稅人權(quán)利保護法反避稅規(guī)則中應(yīng)用權(quán)利濫用禁止原則，可以直接將避稅命名為權(quán)利濫用。當然，這并不意味著在反避稅中就完全不借鑒英美法系國家的理論，事實上，在反避稅中融合兩大法系國家理論已經(jīng)成為許多國家和地區(qū)的一種通行做法。

其次，納稅人權(quán)利保護法在對避稅概念進行界定時，為了使之與合法節(jié)稅相區(qū)別，必須指出避稅的核心特征或構(gòu)成要件，即取得的稅收利益不正當、違背稅法的目的。意大利憲章附加第十條第二款第b)項就規(guī)定：“不正當?shù)亩愂绽媸侵咐娴膶崿F(xiàn)與稅收規(guī)則的目的或稅法體制的原則相沖突?！蔽覈_灣地區(qū)“保護法”第七條第三項關(guān)于避稅的界定也規(guī)定了“……獲得租稅利益，違背稅法之立法目的……”事實上，違背立法目的內(nèi)涵于權(quán)利濫用禁止理論，不過，我國企業(yè)所得稅法一般反避稅規(guī)則并沒有規(guī)定這一內(nèi)容，這與我國目前以商業(yè)目的或?qū)嵸|(zhì)重于形式理論構(gòu)建反避稅規(guī)則相關(guān)。

2.反避稅限制

反避稅雖然必要，但是如果征稅部門濫用反避稅權(quán)力，又會對納稅人法律確定性、合法預(yù)期以及合法節(jié)稅等利益造成侵害，因此不能矯枉過正。比較遺憾的是，我國目前在反避稅權(quán)力限制方面，相關(guān)立法也不夠完善，對此，納稅人權(quán)利保護法應(yīng)當借鑒意大利憲章的規(guī)定予以完善。意大利憲章關(guān)于反避稅的附加第十條在多個方面體現(xiàn)了反避稅限制的內(nèi)容：(1)具體界定避稅的概念以及構(gòu)成要件。除前文提到的內(nèi)容外，第二款第a)項規(guī)定：“缺乏經(jīng)濟實質(zhì)的交易是指不足以產(chǎn)生有意義的不同于稅收利益效果的交易。經(jīng)濟實質(zhì)的缺乏尤其體現(xiàn)為單個交易的定性與交易整體的法律基礎(chǔ)不符以及法律工具的使用與市場正常的邏輯不符?！钡谌钜?guī)定：“在任何情況下，能被非稅收(非次要的)有效理由所正當化的交易，都不是權(quán)利濫用下的交易。”(2)第四款規(guī)定了合法節(jié)稅權(quán)，即“納稅人具有在法律提供的可選擇的不同規(guī)則之間以及在承擔不同稅負的交易之間選擇的自由”。(3)第五款規(guī)定納稅人就交易是否構(gòu)成權(quán)利濫用可以提出反避稅事前裁定。(4)第六款規(guī)定征稅部門反避稅查定程序要求，例如在做出權(quán)利濫用查定決定之前需要給予納稅人辯解(針對征稅部門認定權(quán)利濫用的理由)的機會，否則查定決定無效。(5)第九款規(guī)定征稅部門避稅認定的舉證責任，即征稅部門有義務(wù)證明濫用行為的存在。(6)第十一款規(guī)定反避稅效果中的第三人利益保護，即“不同于本條規(guī)定適用的主體可以要求退還因為濫用交易而繳納的稅款”。[注]關(guān)于意大利反避稅事前裁定程序、避稅認定的舉證責任分配、反避稅效果，分別參見前注〔30〕，翁武耀文，第234～239頁、第231～233頁和第207～212頁。基于上述這些內(nèi)容，不難發(fā)現(xiàn)意大利憲章對反避稅限制的規(guī)定是非常全面和詳實的，我國納稅人權(quán)利保護法也需要進行類似的規(guī)定。

(六)其他主要內(nèi)容

關(guān)于納稅人權(quán)利保護法應(yīng)當規(guī)定的其他主要內(nèi)容，由于篇幅所限，這里簡要作如下說明：(1)正當程序原則在稅法中應(yīng)用。當然，正當程序原則主要規(guī)范稅收征納環(huán)節(jié)，具體體現(xiàn)該原則的規(guī)則可在稅收征管法修訂中進行完善，納稅人權(quán)利保護法可視情況進行補充規(guī)定。(2)稅收債務(wù)關(guān)系理論的應(yīng)用。稅收債務(wù)關(guān)系理論強調(diào)稅務(wù)機關(guān)與納稅人法律地位的平等性及權(quán)利義務(wù)的對等，但該理論目前在我國尚未被廣泛接受，為此，納稅人權(quán)利保護法有必要對該理論的應(yīng)用作出明確規(guī)定，可以借鑒意大利憲章第八條第一款“稅收債務(wù)也可以通過抵銷而消滅”的規(guī)定，引入稅收債務(wù)概念并從規(guī)定稅收債務(wù)抵銷制度入手。(3)納稅人保護官制度的引入。納稅人保護官屬于制約征稅部門公權(quán)力行使的納稅人維權(quán)組織，這是因為個別納稅人面對代表公權(quán)力的征稅部門，不僅在信息上不對等、專業(yè)知識上不對等，而且法律手段上亦不對等。[注]參見戴芳：“發(fā)達國家納稅人權(quán)利保護官制度及其借鑒”，《涉外稅務(wù)》2012年第7期，第39頁。事實上，不僅意大利憲章和我國臺灣地區(qū)“保護法”，但凡一國和地區(qū)對納稅人權(quán)利保護進行專門立法，都規(guī)定了納稅人保護官制度，例如美國《納稅人權(quán)利法案》。[注]See Title I of Public Law 104～168-Taxpayer Bill of Rights II.(4)稅務(wù)專業(yè)司法審判機構(gòu)建設(shè)。這對于加強稅務(wù)司法、制衡政府及其征稅部門課稅權(quán)進而保護納稅人權(quán)利有著特殊的重要性，而目前我國在稅務(wù)專業(yè)司法審判機構(gòu)及其人員建設(shè)方面還存在嚴重不足。為此，雖然我國像意大利那樣設(shè)立專門的稅務(wù)法院條件還不成熟，[注]參見翁武耀：“意大利稅務(wù)委員會制度及借鑒”，《稅務(wù)研究》2017年第3期，第85～91頁。但可以借鑒我國臺灣地區(qū)“保護法”第十八條“最高行政法院及高等行政法院應(yīng)設(shè)稅務(wù)專業(yè)法……”的規(guī)定，在納稅人權(quán)利保護法中規(guī)定在一定級別以上的法院設(shè)立稅務(wù)審判庭。

五、結(jié)論

改革開放至今，我國稅法體制中的納稅人權(quán)利保護雖然取得了不少成果，但依然存在諸多有違現(xiàn)代稅法之正義和公平要求的問題。究其原因，乃是在過于追求國庫主義下政府及其征稅部門課稅權(quán)不受有效制約的必然結(jié)果，長此以往，納稅人對政府及其征稅部門課稅信任將逐步減損。當前我國正處于新一輪稅制改革的關(guān)鍵時期，雖然納稅人權(quán)利保護在新一輪改革下將面臨新的挑戰(zhàn)，但新時期也給我國完善納稅人權(quán)利保護立法提供了一個良好的機遇，畢竟此刻稅收已經(jīng)被提升到國家治理工具的高度。同時，新時期下伴隨民主、法治建設(shè)不斷推進，民主和法治理念日益深入人心，為扭轉(zhuǎn)我國納稅人權(quán)利與義務(wù)嚴重失衡的局面奠定了社會發(fā)展的基礎(chǔ)。綜觀其他國家和地區(qū)，通常以憲治為基礎(chǔ)、以納稅人基本權(quán)利保護為起點建立體系化的納稅人權(quán)利保護立法。其中，納稅人權(quán)利保護專門立法——以納稅人(權(quán)利)憲章、法案為代表——成為一種發(fā)展趨勢，尤其是在大陸法系國家，作為稅收基本法或稅法典缺失下的彌補措施，納稅人權(quán)利保護法往往承擔起憲法上關(guān)于納稅人權(quán)利保護原則具體化的重任，發(fā)揮約束稅收立法、執(zhí)法和稅法解釋等課稅權(quán)實施活動的功效。此外，當前我國正在全力推進結(jié)構(gòu)性改革和“雙創(chuàng)”戰(zhàn)略，以期加快促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展。要達此目的，必須全面調(diào)動各經(jīng)濟主體的積極性，而適時制定納稅人權(quán)利保護法，對于規(guī)范政府課稅行為，保障國家減稅降負政策實施，保護經(jīng)營主體的創(chuàng)業(yè)熱情和切身利益，推動經(jīng)濟健康持續(xù)發(fā)展，維護社會和諧穩(wěn)定，都有著重大的現(xiàn)實意義和深遠的歷史意義。因此，無論是從解決我國實際問題出發(fā)，還是基于其他國家和地區(qū)可借鑒的經(jīng)驗，我國都應(yīng)當將制定納稅人權(quán)利保護法提上立法議程中來，實現(xiàn)憲法性稅法基本原則及其具體化規(guī)則以及有利于納稅人權(quán)利保護的一般法律原則在稅法中的成文法化，向我國稅法法典化進程邁出堅實的一步。