葉莉娜 劉奇超

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，國(guó)際稅法開始對(duì)各國(guó)競(jìng)爭(zhēng)力以及政府的財(cái)政收入施加日益顯著的影響，進(jìn)而會(huì)影響到世界各國(guó)人們的福利。尤其是隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，跨國(guó)公司產(chǎn)業(yè)鏈的拉長(zhǎng)使國(guó)際稅基劃分沖突日益嚴(yán)重，全球稅收治理逐漸呈現(xiàn)為一股不可避免的國(guó)際潮流。[注]Jan Wouters and Katrien Meuwissen，Global Tax Governance: Work in Progress?Leuven Centre for Global Governance Studies， Working Paper No.59-February 2011.全球化將不可避免地使稅收向全球化或一體化的方向邁進(jìn)，它使相應(yīng)的稅制改革也表現(xiàn)為國(guó)際化的趨勢(shì)，各國(guó)稅收主權(quán)將不同程度地弱化。[注]施正文：“全球化下中國(guó)稅法建設(shè)的幾個(gè)問(wèn)題”，《財(cái)貿(mào)研究》2005年第5期，第107～111頁(yè)。簡(jiǎn)言之，為了實(shí)現(xiàn)全球稅收的有效治理，不管是出于主動(dòng)還是被動(dòng)，國(guó)際稅法在實(shí)實(shí)在在地發(fā)生趨同，使國(guó)際稅法的趨同成為法律趨同化發(fā)展的一個(gè)重要方面。這種趨同對(duì)各國(guó)的稅收政策和稅收利益都將產(chǎn)生不可估量的影響，而如何在國(guó)際稅收趨同中爭(zhēng)奪更多的話語(yǔ)權(quán)，甚至能夠決定一國(guó)在未來(lái)國(guó)際稅法中的地位。因此，研究國(guó)際稅法的趨同方向，推進(jìn)良性趨同，成為國(guó)際社會(huì)所面臨的重要任務(wù)，這也是本文的研究目的所在。

一、經(jīng)濟(jì)全球化是國(guó)際稅法趨同的根本原因

(一)經(jīng)濟(jì)全球化是驅(qū)動(dòng)法律趨同化的關(guān)鍵因素

所謂全球化，是一種在跨國(guó)家、跨區(qū)域?qū)用嫔系模嗷ヒ蕾嚨氖澜绨l(fā)展演進(jìn)。全球化在性質(zhì)上是多維度的，涵蓋經(jīng)濟(jì)、軍事、環(huán)境、社會(huì)和文化等方面。全球化程度越高，相互依賴的程度也越高，與之相伴而生的，就是需要更加有效的全球治理。[注]Robert O.Keohane and Joseph S.Nye， Power and Interdependence，3rd ed，New York: KLongman，2000，pp.2.而所謂全球治理，更多的是指由正式機(jī)構(gòu)和組織對(duì)國(guó)際事務(wù)的管理。鑒于目前并不存在“世界政府”，全球治理的范圍和程度仍然處于持續(xù)的演進(jìn)之中。[注]James N.Rosenau，Governance in the Twenty-first Century，Global Governance，Vol.1，1995，pp: 13～14.

經(jīng)濟(jì)全球化下高度流動(dòng)的國(guó)際資本使各國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)管理權(quán)，經(jīng)濟(jì)調(diào)控方式、行為受到越來(lái)越多的外在制約，各國(guó)原本屬于傳統(tǒng)內(nèi)部事務(wù)的經(jīng)濟(jì)政策日益具有對(duì)外政策的特征，幾乎所有國(guó)家都不可能無(wú)視國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，完全獨(dú)立地設(shè)計(jì)其國(guó)內(nèi)政策。[注]呂忠梅、陳虹：《經(jīng)濟(jì)法原論》，法律出版社2007年版，第66頁(yè)。各國(guó)國(guó)內(nèi)法律的創(chuàng)制與運(yùn)作過(guò)程中，越來(lái)越多地涵納國(guó)際社會(huì)的普遍實(shí)踐與國(guó)際慣例，并日益重視與國(guó)際接軌的國(guó)內(nèi)法律體制改革。因此，在法治社會(huì)成為政府治理主流的今日，法律文化的開放性及制度文明交流與優(yōu)化選擇，構(gòu)造了一國(guó)法律發(fā)展與國(guó)際接軌的內(nèi)在機(jī)制。直接效果就是驅(qū)動(dòng)了法律的趨同化——不同國(guó)家的法律，隨著社會(huì)需要的發(fā)展，在國(guó)際交往日益發(fā)達(dá)的基礎(chǔ)上，逐漸相互吸收、相互滲透，從而趨于接近甚至趨于一致。法律制度的趨同——無(wú)論是源自其他制度的影響，還是平行發(fā)展的結(jié)果——總是一個(gè)值得我們仔細(xì)探尋的問(wèn)題，人們會(huì)驚奇地發(fā)現(xiàn)，出發(fā)點(diǎn)各異的制度，最后確實(shí)以相似的方式解決問(wèn)題。[注][美]維克多.瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第5頁(yè)。除了各國(guó)國(guó)內(nèi)法的主動(dòng)趨同之外，為了求得經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，全世界各種區(qū)域性經(jīng)濟(jì)共同體或經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟不斷涌現(xiàn)，他們都致力于消除妨礙經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的因法律歧異所引起的障礙。[注]呂巖峰：《論國(guó)際法》，吉林人民出版社2005年版，第492頁(yè)。這些國(guó)際組織也成為推動(dòng)法律趨同化的推手。

(二)國(guó)際稅法趨同是法律趨同化的一個(gè)重要方面

就法源來(lái)看，國(guó)際稅法有兩個(gè)基本來(lái)源：國(guó)家間雙多邊稅收條約和各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法，尤其是前者，更是日益成為國(guó)際稅法的基本來(lái)源。[注]Richard M.Bird and Scott Wilkie，Source vs Residence based taxation in the European Union: The Wrong Question?in Taxing Capital Income in the European Union：Issues and Options for Reform，Oxford University Press，2000，pp:78～109.在全球稅收治理過(guò)程中，兩者都在朝著趨同的方向發(fā)展。

1.雙邊稅收條約的發(fā)展與多邊公約帶來(lái)的加速趨同

國(guó)際稅收治理的第一個(gè)要求，就是國(guó)際稅收合作，而國(guó)際稅收合作的發(fā)展歷史，就是雙邊稅收條約的締結(jié)歷史。雙邊稅收條約能使簽約國(guó)的稅收規(guī)則之間具有兼容性，幫助稅收遵從，給投資者提供確定性以及促進(jìn)國(guó)家間更好的稅收?qǐng)?zhí)法合作。[注]Katrin McGauran，Should the Netherlands Sign Tax Treaties with Developing Countries?17 June，2013.聯(lián)合國(guó)和OECD分別為稅收條約的簽訂提供了據(jù)以參考的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)前所有的稅收條約，都以這兩個(gè)范本為基礎(chǔ)談判和簽署。結(jié)果就是：雖然各國(guó)締結(jié)的雙邊稅收條約都有所區(qū)別，但是基本條款都很相似。這兩個(gè)范本的產(chǎn)生，標(biāo)志著國(guó)際稅收關(guān)系的協(xié)調(diào)活動(dòng)進(jìn)入了規(guī)范化的階段，使國(guó)際稅收協(xié)定從單項(xiàng)向綜合、從雙邊到多邊、從隨機(jī)性向模式化的方向發(fā)展，成為調(diào)節(jié)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的重要工具之一。[注]湯貢亮主編：《2012中國(guó)稅收發(fā)展報(bào)告——中國(guó)國(guó)際稅收發(fā)展戰(zhàn)略研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2013年版，第146～147頁(yè)。最明顯的表現(xiàn)是，20世紀(jì)以來(lái)，國(guó)際稅收條約已經(jīng)成為國(guó)際法的重要組成部分，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)國(guó)家，稅收條約的效力高于國(guó)內(nèi)稅法，對(duì)內(nèi)國(guó)稅收管轄權(quán)做出了限制；甚至在美國(guó)，條約也可以推翻與其相反的國(guó)內(nèi)法。這意味著，在國(guó)際稅收領(lǐng)域中，受到條約的約束，各國(guó)只能按照特定的方式行事，不能制定與條約相反的法律。[注][美]魯文·S.阿維-約那：《國(guó)際法視角下的跨國(guó)征稅——國(guó)際稅收體系分析》，熊偉譯，法律出版社2008年版，第2頁(yè)。稅收條約的國(guó)際化模式成為主流，從根本上加強(qiáng)了稅務(wù)當(dāng)局之間的合作，被認(rèn)為是一種國(guó)際稅收全球治理的重要措施。[注]Insop Pak，International Finance and State Sovereignty: Global Governance in the International Tax Regime， Annual Survey of Int’L &Comp.Law，Vol.10，2004，pp:165～206.

隨著國(guó)家間經(jīng)濟(jì)合作方式與范圍的不斷擴(kuò)大，雙邊稅收條約的不適應(yīng)性日益凸顯。由此，多邊稅收條約的締結(jié)應(yīng)運(yùn)而生。最具廣泛價(jià)值的，是由歐盟和OECD聯(lián)合發(fā)起并于1988年成立的《稅務(wù)行政互助多邊公約》。該公約最初僅向兩組織成員開放，于1995年4月1日生效。2008年爆發(fā)席卷全球的金融危機(jī)之后，國(guó)際社會(huì)高度重視稅收征管的國(guó)際合作，將關(guān)注重點(diǎn)轉(zhuǎn)向稅收情報(bào)交換工作。2009年4月，二十國(guó)集團(tuán)倫敦峰會(huì)呼吁采取行動(dòng)打擊國(guó)際逃避稅而重視稅收情報(bào)交換國(guó)際進(jìn)程，該公約作為其時(shí)唯一的全球性多邊公約，受到了二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人的青睞。對(duì)此，2010年5月，OECD與歐盟委員會(huì)一道按照稅收情報(bào)交換的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，以議定書形式對(duì)《多邊稅收征管互助公約》進(jìn)行了修訂。修訂后的公約向全球所有國(guó)家開放，并于2011年6月1日開始生效。[注]OECD-Council of Europe，Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，2011.據(jù)統(tǒng)計(jì)，當(dāng)前全球范圍內(nèi)已有包括全部G20國(guó)家在內(nèi)的60多個(gè)國(guó)家簽署或者有意向簽署該公約，[注]中國(guó)政府2013年8月27日正式簽署該公約，成為該公約的第56個(gè)成員國(guó)。 參見(jiàn)OECD，A Step Change in Tax Transparency:Delivering a Standardized，Secure and Cost Effective Model of Bilateral Automatic Exchange for the Multilateral Context，OECD Report for the G8 Summit，June 2013。由此帶動(dòng)了金融賬戶自動(dòng)情報(bào)交換標(biāo)準(zhǔn)的誕生，實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)情報(bào)交換制度在全球范圍內(nèi)的快速應(yīng)用。與此同時(shí)，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)第十五項(xiàng)成果《開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具》，為多邊稅收條約的締結(jié)提供了多樣化選擇的法律基礎(chǔ)，最終促成了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》生成?？偠灾?，多邊條約的上述發(fā)展，正成為國(guó)際稅法“加速度”趨同的“催化劑”。

2.國(guó)內(nèi)稅法的主動(dòng)與被動(dòng)趨同

經(jīng)濟(jì)全球化下，各國(guó)紛紛放松了對(duì)資本流通的管制，促進(jìn)了國(guó)際資本在世界各國(guó)之間的自由流動(dòng)，為全球價(jià)值鏈的構(gòu)建和跨國(guó)公司跨境活動(dòng)的擴(kuò)張?zhí)峁┝似鯔C(jī)，引發(fā)了外國(guó)直接投資的蓬勃發(fā)展，外國(guó)直接投資在過(guò)去的幾十年里得到了巨大的提高，成為世界資金和技術(shù)分配的主要力量。[注]Dunning，H.H.，The Changing Geography of Foreign Direct Investment，in N.Kumar(ed): Globalization，F(xiàn)oreign Direct Investment and Technology Transfers: Impacts on and Prospects for Developing Countries，1998.而為了吸引外國(guó)直接投資，各國(guó)紛紛開展了改進(jìn)投資環(huán)境的競(jìng)爭(zhēng)，一個(gè)良好開發(fā)的稅務(wù)系統(tǒng)，則是吸引外國(guó)直接投資的重要先決條件。[注]Hermes，N.and R.Lensink，F(xiàn)oreign Direct Investment，F(xiàn)inancial Development and Economic Growth，Journal of Development Studies，Vol.40，issue1，2003，pp: 142～163.各國(guó)為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，營(yíng)造更加有吸引力的稅收環(huán)境，都在不斷修正其稅收政策、修改稅法。以O(shè)ECD成員國(guó)為例，金融危機(jī)以后，各成員國(guó)勞動(dòng)所得稅收負(fù)擔(dān)趨穩(wěn)并開始下降，公司所得稅稅率削減趨勢(shì)重現(xiàn)，增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率逐步上升并自2015年后有所緩止，以G20/OECD BEPS行動(dòng)計(jì)劃為主的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)進(jìn)程顯著加劇。各國(guó)修改的結(jié)果就是不斷地趨同，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅制的基本趨同。[注]Reuven S.Avi-Yonah，Tax Convergence and Globalization，Public Law and Legal Theory Working Paper Series，Working Paper No.214，JULY 2010.因此，如果說(shuō)稅收競(jìng)爭(zhēng)是經(jīng)濟(jì)全球化的第一個(gè)產(chǎn)物的話，而國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是國(guó)內(nèi)稅法趨同化的推手。

二、國(guó)際稅法趨同的外在表現(xiàn)及內(nèi)在價(jià)值

(一)外在表現(xiàn)

1.多層次、多行為體的國(guó)際社會(huì)合力推動(dòng)

盡管我們已經(jīng)全面進(jìn)入了全球稅收治理時(shí)代，然而，卻仍然沒(méi)有出現(xiàn)一個(gè)可以在全球?qū)用嫔媳O(jiān)督國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展和保障國(guó)際稅收秩序的國(guó)際稅務(wù)組織。主要原因在于各國(guó)對(duì)稅收主權(quán)的堅(jiān)持，使國(guó)際稅收組織的成立似乎一直沒(méi)有被提上日程。[注]葉莉娜：“國(guó)際稅收治理時(shí)代對(duì)設(shè)定國(guó)際稅務(wù)組織的思考”，《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊》2015年第4期，第89頁(yè)。雖然不存在國(guó)際稅務(wù)組織，也必須注意到，全球稅收治理作為及其重要的地緣政治和經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，涉及大規(guī)模的利益相關(guān)者，比如聯(lián)合國(guó)稅收委員會(huì)、OECD等重要參與者。[注]Hamrawit Abebe，Ryan Dugan，Michael McShane，Julie Mellin，Tara Patel，and Linda Patentas，The United Nations’ Role in International Tax Policy: A Research and Policy Brief for the Use of the NGO Committee on Financing for Development，March 7，2012.已經(jīng)有越來(lái)越多的國(guó)際組織進(jìn)入到了國(guó)際稅收政策制定領(lǐng)域，包括國(guó)際組織、區(qū)域性國(guó)際組織、國(guó)家政府、非政府組織等在內(nèi)的多層次、多行為體的參與者，都是推動(dòng)國(guó)際稅法趨同的力量。尤其是OECD為國(guó)際稅法的趨同做出了卓越的貢獻(xiàn)。如各國(guó)在條約適用和跨國(guó)征稅(轉(zhuǎn)移定價(jià)指南、多邊稅收公約)的許多問(wèn)題上達(dá)成了廣泛的共識(shí)，大部分是通過(guò)OECD的討論達(dá)成的。近年來(lái)G20也正日益深入到國(guó)際稅收治理領(lǐng)域，授權(quán)OECD推動(dòng)國(guó)際稅收治理的新標(biāo)準(zhǔn)。最大的成果是促成了由OECD所發(fā)起并推動(dòng)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)(Base Erosion and Profit Shifting，簡(jiǎn)稱BEPS)這個(gè)迄今為止最宏大的全球稅收治理行動(dòng)。[注]OECD，Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，2013.該行動(dòng)下形成了很多新的全球稅收治理標(biāo)準(zhǔn)，比如透明度和自動(dòng)情報(bào)交換全球標(biāo)準(zhǔn)等的形成，被越來(lái)越多的國(guó)家所快速接納，并紛紛提上國(guó)內(nèi)稅收立法的議程。這些新標(biāo)準(zhǔn)是“國(guó)際稅收制度”的法律基礎(chǔ)，充分證明了國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)全球趨同持續(xù)走勢(shì)的核心驅(qū)動(dòng)力。[注]Eduardo A.Baistrocchi，The International Tax Regime and the BRIC World: Elements for a Theory，Oxford Journal of Legal Studies，Vol.33，issue 4，2013，pp.733～766.WTO作為促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)合體和擁有法人資格的國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，他的一系列的原則、規(guī)則和制度的規(guī)定目的都是為了解決不同國(guó)家的國(guó)內(nèi)法在具體規(guī)范上的差異，因而WTO在很大程度上是一個(gè)求同的機(jī)構(gòu)，他的規(guī)定和成員內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)法律規(guī)定必然要求具有契合性。[注]同前注[5]，第62頁(yè)。而美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，使國(guó)家之間更加具有可比性，會(huì)成為促進(jìn)多邊稅收締結(jié)的技術(shù)基礎(chǔ)。[注]UN，Report by the Subcommittee on Dispute Resolution: Arbitration as an Additional Mechanism to Improve the Mutual Agreement Procedures，E/C，18/2010/CRP.2.上述多層次、多行為體的推動(dòng)和參與充分證明：國(guó)際稅法的產(chǎn)生、發(fā)展與演變，就是在稅收領(lǐng)域進(jìn)行全球治理的演進(jìn)過(guò)程。

2.稅種、稅率以及各國(guó)稅制改革方向的趨同

首先，隨著全球稅制改革大潮，為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，以發(fā)達(dá)國(guó)家為首的世界各國(guó)，已經(jīng)開始著手基礎(chǔ)性稅制改革，以提高其稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。造成一些世界性稅種改革正在向全球蔓延，比如公司所得稅和增值稅。國(guó)際稅收改革的方向日益一致，使相應(yīng)的稅制改革也表現(xiàn)為國(guó)際化的趨勢(shì)。[注]施正文：《稅法要論》，中國(guó)稅務(wù)出版社2007年版，第11、145頁(yè)。尤其是企業(yè)所得稅，成為各國(guó)普遍設(shè)立的一個(gè)稅種，法國(guó)和德國(guó)甚至曾經(jīng)設(shè)想過(guò)：“為了促進(jìn)兩國(guó)之間更大的經(jīng)濟(jì)合作，逐步推進(jìn)兩國(guó)之間企業(yè)稅制的統(tǒng)一化”。[注]法國(guó)和德國(guó)財(cái)長(zhǎng)于2012年2月6日宣布了一個(gè)“綠皮書”，對(duì)法德稅制之間統(tǒng)一的可能性進(jìn)行了專門的討論。嗣后，在2012年2月14日，德國(guó)聯(lián)合政黨宣布了一個(gè)“十二點(diǎn)行動(dòng)計(jì)劃”(Twelve Points Plan)，在綠皮書的基礎(chǔ)上，為進(jìn)一步的企業(yè)稅制改革提出了新的建議。參見(jiàn)“Green Book”on tax convergence published/ German Coalition parties announce further business tax reform.15.02.2012. http://www.deloitte-tax-news.de/german-tax-legal-news/green-book-on-tax-convergence-published-german-coalition-parties-plan-for-further-business-tax-reform.html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2016年12月23日。除了企業(yè)所得稅之外，增值稅也作為主要稅種被很多國(guó)家所紛紛引進(jìn)。比如，除了大部分發(fā)展中國(guó)家都開征該稅種外，即使長(zhǎng)期反對(duì)此稅的國(guó)家如加拿大、澳大利亞、日本和印度都在1990年以來(lái)開征了此稅。自20世紀(jì)90年代以來(lái)，各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出一定程度的趨同性。OECD國(guó)家普遍降低了所得稅稅率，并廣泛實(shí)行增值稅;而美國(guó)實(shí)行消費(fèi)稅的呼聲非常高，成為美國(guó)下一步稅制改革的主要方向。因此，盡管所得稅仍會(huì)成為大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的主體稅種，但增值稅、消費(fèi)稅等間接稅的比重還會(huì)逐漸增大，各國(guó)稅制的差異在逐步減小，趨同性越來(lái)越明顯。[注]參見(jiàn)前注〔2〕，施正文文，第105～111頁(yè)。

其次是相似的公司稅收改革方向。主要表現(xiàn)在各國(guó)都紛紛走向了“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制”的改革方向。雖然各國(guó)所得稅制度遠(yuǎn)不統(tǒng)一，但是都包括兩個(gè)基本要素：稅率和稅基。當(dāng)前稅率的協(xié)調(diào)涉及更多的政治問(wèn)題，較難得到主權(quán)國(guó)家的同意；而稅基的協(xié)調(diào)，則涉及更多的技術(shù)問(wèn)題，較易達(dá)成一致協(xié)議。歐盟正在逐步推動(dòng)跨國(guó)公司稅基的國(guó)際協(xié)調(diào)——統(tǒng)一合并公司稅基(Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB)，通過(guò)區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)稅制的融合和稅收政策的相互配合，降低成員國(guó)之間的稅收摩擦以及稅制差異引起的損失，使各國(guó)的稅收征管以最小成本實(shí)現(xiàn)合理的稅收收入，被認(rèn)為是歐盟公司所得稅協(xié)調(diào)進(jìn)程中的重要一步。[注]那力，葉莉娜：“歐盟公司所得稅協(xié)調(diào)進(jìn)程中的重要一步:統(tǒng)一合并公司稅基”，《涉外稅務(wù)》2012年第6期，第55～58頁(yè)。即使稅率，也在發(fā)生趨同，在始作俑者——美國(guó)的帶領(lǐng)下，全球范圍內(nèi)的所得稅稅率都趨于降低，并且這種趨勢(shì)一直在延續(xù)。這種趨同性反映出了各國(guó)經(jīng)濟(jì)的相互依存和相互融合，它是經(jīng)濟(jì)全球化的必然反映。[注]在1986年，美國(guó)為了克服公司所得稅“高稅率、窄稅基”帶來(lái)的一系列弊端，將公司所得稅的最高名義稅率由46%降到了34%，這一改革使美國(guó)在國(guó)際資本和公司所得稅稅基的爭(zhēng)奪戰(zhàn)中處于一個(gè)非常有利的地位。面對(duì)美國(guó)的稅制改革，其他發(fā)達(dá)國(guó)家明顯感覺(jué)到自己的高稅率受到了挑戰(zhàn)，為了避免本國(guó)稅收外流，各國(guó)紛紛效仿美國(guó)實(shí)行減稅。參見(jiàn)蔡慶輝：《有害國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的規(guī)制問(wèn)題研究》，科學(xué)出版社2010年版，第9頁(yè)。此外，即使稅法沒(méi)有明確變化，各國(guó)稅收管理也在趨同。[注]參見(jiàn)前注〔17〕。

最后，現(xiàn)代稅制是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)存在上百年了，這些國(guó)家的稅收理論、政策和稅收法律制度已經(jīng)發(fā)展到相當(dāng)成熟的階段，從而為各國(guó)稅收制度的完善提供了良好的借鑒。特別是隨著越來(lái)越多的國(guó)家成為WTO的成員國(guó)，借鑒關(guān)貿(mào)總協(xié)定以及WTO的原則體系，吸收發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收立法經(jīng)驗(yàn)成為各國(guó)稅法改革的一條普遍規(guī)律。[注]劉劍文主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第44頁(yè)。世界各國(guó)稅法互相借鑒與完善，通過(guò)法律移植等手段實(shí)現(xiàn)稅制現(xiàn)代化，同時(shí)在不斷修正其稅收政策，修改稅法。修改的結(jié)果就是不斷地趨同，充分證明了國(guó)際稅制全球趨同的持續(xù)走勢(shì)。

(二)多層次、多維度的內(nèi)在價(jià)值

國(guó)際稅法的趨同，對(duì)國(guó)際社會(huì)、各國(guó)政府及其稅務(wù)機(jī)關(guān)乃至跨國(guó)納稅人都具有深刻影響，并且這種影響體現(xiàn)在多個(gè)維度。具體而言：

一是有利于維護(hù)國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序。經(jīng)濟(jì)全球化與知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，產(chǎn)生的主要國(guó)際稅法問(wèn)題就是國(guó)際逃避稅與反避稅、國(guó)際稅收爭(zhēng)端、國(guó)際稅基劃分糾紛等現(xiàn)象，且呈現(xiàn)日益嚴(yán)重的現(xiàn)象。對(duì)于國(guó)際社會(huì)來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的趨同協(xié)調(diào)和限制了國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，降低了不正當(dāng)稅收競(jìng)爭(zhēng)的空間，通過(guò)推進(jìn)國(guó)際資本的良性配置，最終推進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)秩序的良性穩(wěn)定發(fā)展，從而有利于提高全球的福利。

二是可統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各國(guó)政府稅收主權(quán)與稅收政策外部性之間的矛盾。所謂稅收政策的外部性，是指一國(guó)稅收政策對(duì)其他國(guó)家產(chǎn)生的正面或者負(fù)面影響。具體而言，全球化使國(guó)內(nèi)稅收關(guān)系與跨國(guó)稅收關(guān)系緊密聯(lián)系在一起，各國(guó)的稅收政策不斷相互影響、相互交融，也使得各國(guó)的稅收政策影響開始對(duì)其他國(guó)家有影響，這種由于稅收政策的外部性使得各國(guó)的稅收管轄權(quán)相互沖突。為了解決稅收主權(quán)原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求之間的矛盾，產(chǎn)生了對(duì)各國(guó)的稅收管轄權(quán)予以適當(dāng)限制、各國(guó)適當(dāng)讓渡稅收管轄主權(quán)的需求：一國(guó)在制定稅法和設(shè)計(jì)稅制時(shí)，不能不考慮其他國(guó)家的稅法制度和國(guó)際稅法規(guī)則，這使稅收和稅法呈現(xiàn)國(guó)際化趨勢(shì)，也使稅法學(xué)理論研究應(yīng)當(dāng)實(shí)行國(guó)內(nèi)稅法學(xué)與國(guó)際稅法學(xué)以及兩者之間連接的涉外稅法學(xué)的借鑒與融合。[注]參見(jiàn)前注〔24〕，施正文書，第149頁(yè)。換言之，這種需求使各國(guó)的國(guó)際稅收規(guī)則受到限制，國(guó)家不能自由采納任何他們所喜歡的國(guó)際稅收規(guī)則，這與國(guó)際法隨著時(shí)間的推移改變的方式相同。因此，國(guó)際稅法趨同符合法律趨同的范式——單邊行動(dòng)既是可能的，但也受到限制。國(guó)家一般不愿意采取冒犯制度基礎(chǔ)下的基本準(zhǔn)則的單邊行動(dòng)。[注]Reuven S.Avi-Yonah，International Tax as International Law.Cambridge University Press，2007.

三是有助于提高稅收征管的效率。這種趨同除了可以有效遏制跨國(guó)公司的國(guó)際逃避稅、限制跨國(guó)公司的稅收套利行為從而提高保護(hù)各國(guó)稅基的能力之外，對(duì)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管也有價(jià)值：各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的趨同無(wú)疑有助于提高各國(guó)稅制的透明度，降低稅種設(shè)置和稅基國(guó)際差異過(guò)大對(duì)資源配置的扭曲作用，并同時(shí)降低稅收的征管成本。[注]鄧力平，陳濤：《國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版，第32頁(yè)。

四是有益于建立公平競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)際環(huán)境。對(duì)于跨國(guó)納稅人(尤其是跨國(guó)公司)來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的趨同對(duì)雖然減少了其中部分群體利用各國(guó)稅制的差異進(jìn)行逃避稅的機(jī)會(huì)，但也為更廣范圍的跨國(guó)納稅人建立了公平的稅收競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。

綜上所述，國(guó)際稅法的趨同是個(gè)“多贏”的全球稅收治理成果。

三、對(duì)國(guó)際稅法趨同的理性思考

無(wú)論全球稅收治理多么卓有成效，也無(wú)論各國(guó)對(duì)全球稅收治理有多么高的政治支持力度，只要國(guó)家存在，各國(guó)稅法的差異始終存在。在各國(guó)涉外稅法的制定中，也有同樣的表現(xiàn)。因此，我們必須思考的幾個(gè)問(wèn)題是：國(guó)際稅法趨同的程度和范圍到底會(huì)有多深？國(guó)際稅法的趨同能夠解決所有的國(guó)際稅法問(wèn)題嗎？國(guó)際稅法的趨同對(duì)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，是好事還是壞事？這些基本問(wèn)題都需要我們做出一一的理性反思。

(一)趨同的程度和范圍到底會(huì)有多深？

1.趨同的程度不會(huì)是無(wú)限的：國(guó)家之間在具體制度選擇上的路徑差異

從稅收主權(quán)原則的角度來(lái)講，各國(guó)稅制是各國(guó)的國(guó)內(nèi)政策，各國(guó)有權(quán)力依照本國(guó)的實(shí)際情況，自行設(shè)置本國(guó)的具體稅收制度。各國(guó)國(guó)情不同，所以各國(guó)的稅制不可能、也不必要相同。雖然各國(guó)涉外稅制在大方向是在趨同，但在具體的條款設(shè)計(jì)上，總會(huì)存在一定的差別。即使各國(guó)都采用相同或者近似相同的法律文本或政策，除了極少數(shù)情形外，這種趨同并非法律上的實(shí)際統(tǒng)一。每個(gè)國(guó)家長(zhǎng)期的歷史、文化等多種因素合力塑造一國(guó)法律制度的整體格局，各國(guó)涉外稅法的法律概念體系相互獨(dú)立，因此，當(dāng)我們查閱實(shí)際的法律文本時(shí)，發(fā)現(xiàn)其間存在著巨大的差異。移植的規(guī)則會(huì)被加以改造以適應(yīng)移植國(guó)的特定政策需求。他們還必須被添加進(jìn)通常已經(jīng)相當(dāng)復(fù)雜的稅制之中，這就需要對(duì)來(lái)自被借用國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行實(shí)質(zhì)的調(diào)整。[注][美]維克多·瑟仁伊著：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第17頁(yè)。在調(diào)整的過(guò)程，經(jīng)常產(chǎn)生了更大的差異化，導(dǎo)致各國(guó)涉外稅法更大的復(fù)雜性。

2.趨同的范圍也不會(huì)是無(wú)限的：國(guó)家之間具體制度差異始終存在

各國(guó)具有不同的歷史文化傳統(tǒng)，重要的是，各國(guó)的自然資源稟賦不同，這些原因?qū)е赂鲊?guó)不可能有同樣的政策目標(biāo)，再加上各國(guó)在稅收主權(quán)讓渡方面固有的局限性，也不可能全面放開進(jìn)行國(guó)際合作，而是一個(gè)既協(xié)調(diào)又競(jìng)爭(zhēng)的過(guò)程。因此，國(guó)際稅法的趨同是一種相對(duì)窄的現(xiàn)象，它局限于稅制的特定方面，主要在公司所得稅和各國(guó)稅制中涉及國(guó)際條款的領(lǐng)域中。以轉(zhuǎn)讓定價(jià)為例，盡管目前所有的OECD國(guó)家都一致聲稱其遵守的是OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，但具體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則仍然是不同的；雖然很多發(fā)展中國(guó)家也以O(shè)ECD指南為范本制訂了轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制，但由于背后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等因素的差別，比如我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵從大陸法系，與英美法系的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的不同，所以，具體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制仍然不同。再以具體的稅種為例，比如增值稅，雖然大部分國(guó)家都開征增值稅，但是具體的稅率、免稅、退稅等條款設(shè)置也是差別巨大的。因此，各國(guó)稅制在長(zhǎng)期內(nèi)仍將保持分歧大于趨同的現(xiàn)狀。至少在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，我們不能預(yù)期將來(lái)各國(guó)的稅制會(huì)走向統(tǒng)一。

(二)趨同能解決所有的國(guó)際稅法問(wèn)題嗎？

由于趨同的領(lǐng)域很窄，各國(guó)的稅制差別仍然存在(也必然得存在)，因此，趨同雖有減少國(guó)際稅收問(wèn)題如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、稅收套利等機(jī)會(huì)，但是，這些機(jī)會(huì)仍然是有很多的。只不過(guò)是趨同意味著這些機(jī)會(huì)會(huì)越來(lái)越少，或者給跨國(guó)公司帶來(lái)較大的交易成本而已。原因在于，目前并不存在讓各方信服的國(guó)際稅務(wù)組織，大部分國(guó)際組織，包括被認(rèn)為歐美學(xué)者鼓吹為“非正式的國(guó)際稅務(wù)組織”的OECD，其所制定的大部分標(biāo)準(zhǔn)，仍然僅僅具有國(guó)際軟法地位；《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》的有關(guān)規(guī)定只對(duì)締結(jié)國(guó)際稅收條約起指導(dǎo)作用，其本身并不具有約束各有關(guān)國(guó)家的法律作用，只有在有關(guān)國(guó)家之間將其有關(guān)規(guī)定置于簽署并正式執(zhí)行的稅收協(xié)定中才具有法律效力。全球性多邊稅收公約的締結(jié)之所以如此困難，主要有兩方面的原因：首先，因?yàn)楦鲊?guó)存在不同的政治經(jīng)濟(jì)利益需求，這些利益需求都會(huì)最終折射到稅制各因素上，成為一國(guó)政府籌集收入與調(diào)解宏觀經(jīng)濟(jì)需求的手段，因此，不論是稅種的選擇、稅收管轄權(quán)的設(shè)定，還是對(duì)納稅主體、征稅對(duì)象等因素的規(guī)定，都會(huì)隨著時(shí)空的變化表現(xiàn)出不同的特征，很難在國(guó)際范圍內(nèi)達(dá)成一致。其次，各國(guó)的政策選擇和政治考慮決定著一國(guó)融入多邊體制的可能性，但是政策選擇與政治考慮是個(gè)變量，各國(guó)都擔(dān)心融入多邊體制會(huì)使本國(guó)的稅收主權(quán)受到限制或侵蝕。值得慶幸的是，2017年6月7日《BEPS多邊公約》的成功締結(jié)為國(guó)際稅收規(guī)則的多邊協(xié)調(diào)提供了良好范式。

(三)趨同中的發(fā)展中國(guó)家：一把雙刃劍？

對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的趨同既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)，如何運(yùn)用好這把“雙刃劍”，對(duì)各個(gè)發(fā)展中國(guó)家的政府來(lái)說(shuō)，都是一場(chǎng)嚴(yán)峻的考驗(yàn)。具體分析如下：

1.國(guó)際稅法趨同對(duì)發(fā)展中國(guó)家的積極影響

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是經(jīng)濟(jì)全球化的產(chǎn)物，發(fā)展中國(guó)家要參與經(jīng)濟(jì)全球化，則必然也會(huì)被卷入到國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的漩渦中。國(guó)際稅法的趨同，為發(fā)展中國(guó)家參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)至少提供了兩大優(yōu)勢(shì)：一方面，為了融入經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮，發(fā)展中國(guó)家全面開始了涉外稅法的制定或者修改。而國(guó)際稅法的趨同作為稅收文明的成果，為發(fā)展中國(guó)家相關(guān)稅法的改革或者制定提供了大的方向，降低了發(fā)展中國(guó)家法律改革的成本，帶動(dòng)了發(fā)展中國(guó)家相關(guān)稅收立法水平的提高，為發(fā)展中國(guó)家參與國(guó)際稅收合作提供了機(jī)會(huì)，同時(shí)也促進(jìn)本國(guó)會(huì)計(jì)人員和稅務(wù)人員技術(shù)水平的提高，以及提高本國(guó)學(xué)術(shù)界在該領(lǐng)域的專業(yè)水準(zhǔn)，最終提高了發(fā)展中國(guó)家涉外稅法的國(guó)際化程度。另一方面，為發(fā)展中國(guó)家企業(yè)參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)掃平了稅收障礙：當(dāng)發(fā)展中國(guó)家推行“走出去”等戰(zhàn)略時(shí)，趨同化的涉外稅收政策使發(fā)展中國(guó)家企業(yè)在做出投資決策時(shí)，能夠更好地將投資目的國(guó)的稅收政策嵌入到其投資決策戰(zhàn)略考慮中，做出更好的投資決策；能夠降低發(fā)展中國(guó)家“走出去”企業(yè)以較低的成本遵從東道國(guó)稅法，降低此類企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.國(guó)際稅法趨同對(duì)發(fā)展中國(guó)家的消極影響

把握國(guó)際稅法趨同的方向、參與國(guó)際稅法趨同的建設(shè)，是一國(guó)參與國(guó)際稅法趨同這個(gè)國(guó)際稅收治理過(guò)程的基本途徑。國(guó)際稅收治理需要參與國(guó)稅收政策的協(xié)調(diào)，因?yàn)榇罅康膰?guó)際稅收治理行動(dòng)僅僅具有“軟法”作用，最終要落實(shí)到各國(guó)國(guó)內(nèi)法的執(zhí)行。簡(jiǎn)言之，絕大多數(shù)的國(guó)際稅收治理行動(dòng)，都要求一國(guó)能夠在國(guó)家層面的具體先決條件被滿足時(shí)才能成功執(zhí)行。對(duì)于缺乏涉外稅法治理經(jīng)驗(yàn)和能力的發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，必然面臨更大的挑戰(zhàn)——參與的壁壘一般不在于缺乏政府的積極性，而在于缺乏專業(yè)技能和基礎(chǔ)設(shè)施。能力缺乏已經(jīng)限制了廣大發(fā)展中國(guó)家實(shí)質(zhì)性地參與國(guó)際稅收合作的機(jī)會(huì)。比如，以當(dāng)前國(guó)際稅收合作領(lǐng)域最主要的方式——透明度和稅收情報(bào)交換為例，為了確保國(guó)家間的有效情報(bào)交換，需要稅務(wù)當(dāng)局具有充足的能力來(lái)提供情報(bào)、篩選情報(bào)以及應(yīng)用情報(bào)的能力。[注]International Tax Compact，Addressing Tax Evasion and Tax Avoidance in Developing Countries，December 2010.很多發(fā)展中國(guó)家投入大量的人力物力參與稅收情報(bào)交換，但是收益遠(yuǎn)不如其發(fā)達(dá)國(guó)家同行。再以雙邊稅收條約的談判為例，不同的意識(shí)形態(tài)，不同的利益和權(quán)力政治，通常阻礙國(guó)家之間的磋商和協(xié)議。發(fā)展中國(guó)家，經(jīng)常被迫同意其更加有力的對(duì)手(即發(fā)達(dá)國(guó)家)的條款。[注]參見(jiàn)前注〔19〕.由此進(jìn)一步拉大了發(fā)展中國(guó)家稅收占GDP的比重。

四、中國(guó)立場(chǎng)與對(duì)策

(一)立場(chǎng)——理性對(duì)待國(guó)際稅法趨同

如上所述，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的趨同既有積極之處，也有消極之處，但總體來(lái)說(shuō)，我們認(rèn)為是利大于弊的。從國(guó)際層面上來(lái)看，稅法趨同已經(jīng)同經(jīng)濟(jì)全球化一樣，成為不可抵擋的潮流。中國(guó)目前已經(jīng)全面融入了經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮，那么必然需要順應(yīng)這股潮流，進(jìn)行符合國(guó)際稅法趨同方向的國(guó)內(nèi)法改革。但是，一定要注意到，這種改革不應(yīng)是盲從的，而是既要立足中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際需求，也要追求提高我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

另一方面，國(guó)際稅法的本質(zhì)，就是一種利益博弈。國(guó)際稅收規(guī)則的制定，不僅僅是一國(guó)能力的象征，背后更是各國(guó)經(jīng)濟(jì)利益的較量，可以說(shuō)，哪個(gè)國(guó)家或者國(guó)家集團(tuán)掌握國(guó)際稅法規(guī)則的制定權(quán)，其必然是最大的受益者。很明顯，在國(guó)際稅法規(guī)則領(lǐng)域，現(xiàn)在掌握話語(yǔ)權(quán)的是以美國(guó)為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家、以O(shè)ECD為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家集團(tuán)。因此，如同任何國(guó)際規(guī)則的發(fā)展一樣，在國(guó)際稅法趨同過(guò)程中，國(guó)家之間，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的、跨國(guó)公司和政府之間的博弈將長(zhǎng)期存在，并且可能還相當(dāng)激烈，甚至?xí)馱TO烏拉圭回合談判一樣艱難。但是，稅制的進(jìn)步必然依賴于這些爭(zhēng)議和斗爭(zhēng)，這種爭(zhēng)議和斗爭(zhēng)是促進(jìn)全球稅制發(fā)展的助動(dòng)器。作為全球治理的積極參與者，也必然是國(guó)際法治的主要行為體，法治中國(guó)的實(shí)踐是整個(gè)國(guó)際法治的一部分。所以，中國(guó)在參與國(guó)際法制的過(guò)程中要不斷提高自身的話語(yǔ)能力，深化自身的責(zé)任觀念，從而為國(guó)際社會(huì)的健康發(fā)展作出有益的貢獻(xiàn)。因此，作為最大的發(fā)展中國(guó)家，中國(guó)必須力爭(zhēng)在國(guó)際稅法的趨同中發(fā)展，并有所作為。

總之，我們應(yīng)當(dāng)理性對(duì)待國(guó)際稅法趨同這個(gè)現(xiàn)象，既不強(qiáng)行推動(dòng)，也不逆來(lái)順受而毫無(wú)作為，而是應(yīng)當(dāng)從發(fā)展中國(guó)家的立場(chǎng)出發(fā)，積極參與這個(gè)過(guò)程，力爭(zhēng)在國(guó)際稅法趨同過(guò)程中爭(zhēng)奪更多的話語(yǔ)權(quán)，維護(hù)我國(guó)乃至發(fā)展中國(guó)家整體的稅收利益。

(二)具體對(duì)策

1.加強(qiáng)南南合作、金磚合作，為發(fā)展中國(guó)家整體爭(zhēng)奪更多的話語(yǔ)權(quán)

鑒于發(fā)展中國(guó)家整體在國(guó)際稅收治理問(wèn)題上話語(yǔ)權(quán)較弱的現(xiàn)實(shí)，發(fā)展中國(guó)家必須意識(shí)到，全球化的福祉不會(huì)自動(dòng)降臨，改變國(guó)際稅收規(guī)則向“親貧”方向發(fā)展，需要發(fā)展中國(guó)家自身努力爭(zhēng)取。作為最大的發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)應(yīng)當(dāng)推動(dòng)以各國(guó)自愿、平等協(xié)商為基礎(chǔ)的國(guó)際稅法趨同，為建立一個(gè)良性的國(guó)際稅法體系而奮斗。通過(guò)南南合作、金磚合作加強(qiáng)發(fā)展中國(guó)家整體在國(guó)際稅收治理上的話語(yǔ)權(quán)是個(gè)必然的選擇。當(dāng)前，一個(gè)有利的契機(jī)在于，中國(guó)政府發(fā)起的“一帶一路”行動(dòng)受到沿線各國(guó)的歡迎，我國(guó)可以以“一帶一路”為契機(jī)，推動(dòng)成立符合發(fā)展中國(guó)家現(xiàn)實(shí)需求的稅收治理論壇，推動(dòng)發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家在深度投資合作基礎(chǔ)上的稅收交流和對(duì)話，從根本上提高發(fā)展中國(guó)家整體的話語(yǔ)權(quán)。

2.建立參與國(guó)際稅收治理的長(zhǎng)效能力培養(yǎng)機(jī)制

國(guó)際稅收治理領(lǐng)域是個(gè)問(wèn)題層出不窮的領(lǐng)域，國(guó)際稅收治理的過(guò)程也必然是個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。國(guó)際稅收的趨同化也將是一個(gè)各方持續(xù)參與博弈的發(fā)展過(guò)程。這個(gè)過(guò)程對(duì)各國(guó)參與能力會(huì)提出越來(lái)越高的要求。我國(guó)雖然已經(jīng)初步具備參與國(guó)際稅收治理的能力，但這種能力建設(shè)將是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，需要我國(guó)盡快建立長(zhǎng)效的能力培養(yǎng)機(jī)制，為推動(dòng)國(guó)際稅法的良性趨同做出貢獻(xiàn)。我們必須意識(shí)到，任何一個(gè)真正意義上的世界強(qiáng)國(guó)都必須、也必然是國(guó)際法的強(qiáng)國(guó)。對(duì)于中國(guó)而言，走向國(guó)際法的強(qiáng)國(guó)意味著其軟實(shí)力的提升。只有出色的軟實(shí)力，才能使“軍事實(shí)力”“經(jīng)濟(jì)實(shí)力”這些硬實(shí)力真正發(fā)揮出作用。否則，“地域大國(guó)”“人口大國(guó)”“經(jīng)濟(jì)大國(guó)”都不足以維護(hù)自身的利益，都不足以有效地在國(guó)際社會(huì)實(shí)現(xiàn)自身的意志。[注]何志鵬：“走向國(guó)際法的強(qiáng)國(guó)”，《當(dāng)代法學(xué)》2015年第1期，第148～160頁(yè)。國(guó)際稅法趨同的過(guò)程中，也是個(gè)相關(guān)規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)的持續(xù)變動(dòng)過(guò)程，這為發(fā)展中國(guó)家提高在相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)中的話語(yǔ)權(quán)提供了契機(jī)。作為發(fā)展中國(guó)家的“領(lǐng)頭羊”，中國(guó)除了學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)提高參與能力之外，還必須努力提高自身在相關(guān)規(guī)則中的創(chuàng)新能力。也正因?yàn)槿绱?，在?guó)際稅收治理領(lǐng)域，中國(guó)除了學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)之外，一直在努力推動(dòng)自身在相關(guān)國(guó)際規(guī)則中的話語(yǔ)權(quán)，也提出了很多具有創(chuàng)新性的理念，比如，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，中國(guó)提出的區(qū)位節(jié)約等理念在聯(lián)合國(guó)《發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊(cè)》2013版和2017版、《經(jīng)合組織跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南(2017版)》中均已得到體現(xiàn)，也得到了印度的支持。這種能力培養(yǎng)，不應(yīng)當(dāng)僅僅涵蓋國(guó)際稅收管理人員，還應(yīng)擴(kuò)及基層稅務(wù)管理人員的能力培養(yǎng)。

3.通過(guò)為其他發(fā)展中國(guó)家提供稅收捐贈(zèng)提高中國(guó)影響力

稅收捐贈(zèng)(tax donation)，主要是通過(guò)為發(fā)展中國(guó)家提供稅收技術(shù)援助的形式，以提高發(fā)展中國(guó)家稅收治理能力為核心，最終目的是促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的國(guó)際行動(dòng)。稅收捐贈(zèng)主要是由發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)為發(fā)展中國(guó)家提供稅收技術(shù)援助的形式，幫助發(fā)展中國(guó)家盡快構(gòu)建稅務(wù)能力。[注]所謂稅收捐贈(zèng)，在相關(guān)國(guó)際組織的文件中，有兩種說(shuō)法，一是tax donation，有國(guó)內(nèi)學(xué)者將其翻譯為稅收捐贈(zèng)；另一種是tax aid，有國(guó)內(nèi)學(xué)者則將其翻譯為稅收援助。實(shí)際上，兩者并無(wú)本質(zhì)區(qū)別。參見(jiàn)張景華、葉莉娜：“發(fā)展中國(guó)家稅收捐贈(zèng)問(wèn)題”，《財(cái)經(jīng)科學(xué)》2016年第2期，第103～112頁(yè)。當(dāng)前發(fā)達(dá)國(guó)家及其集團(tuán)采取多種行動(dòng)致力于為發(fā)展中國(guó)家提供稅收捐贈(zèng)，其背后的戰(zhàn)略意圖，就在于推動(dòng)發(fā)達(dá)國(guó)家相關(guān)規(guī)則的國(guó)際影響力以及對(duì)發(fā)展中國(guó)家的滲透力。突破這種障礙的方式之一，就是開展南南等形式的捐贈(zèng)。實(shí)際上，南方國(guó)家之間具有更加相似的反避稅治理途徑和需求，捐贈(zèng)的實(shí)效應(yīng)該更高。毫無(wú)疑問(wèn)，中國(guó)已經(jīng)構(gòu)建起了符合國(guó)際稅法趨同的國(guó)內(nèi)稅收體系，參與國(guó)際稅收治理的能力也屬于發(fā)展中國(guó)家中相對(duì)完善的國(guó)家。因此，在南南捐贈(zèng)初步發(fā)展的今日，中國(guó)作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)，有義務(wù)為其他發(fā)展中國(guó)家提供稅收捐贈(zèng)，在提高其他發(fā)展中國(guó)家國(guó)際稅務(wù)治理能力以增強(qiáng)發(fā)展中國(guó)家整體在國(guó)際稅收規(guī)則話語(yǔ)權(quán)體系中的博弈能力；另一方面，中國(guó)應(yīng)當(dāng)以稅收捐贈(zèng)為契機(jī)，在向其他發(fā)展中國(guó)家提供稅收捐贈(zèng)的同時(shí)，將本國(guó)創(chuàng)新性的規(guī)則和理念傳遞到其他發(fā)展中國(guó)家，以增強(qiáng)中國(guó)相關(guān)規(guī)則和理念的世界影響力。[注]何志鵬：“國(guó)際法治何以必要——基于實(shí)踐與理論的闡釋”，《當(dāng)代法學(xué)》2014年第2期，第134～146頁(yè)。而同樣的道理，也只有持續(xù)不斷的能力創(chuàng)新，才能為給其他發(fā)展中國(guó)家提供稅收捐贈(zèng)打下堅(jiān)實(shí)的技術(shù)基礎(chǔ)。