劉佳

（西藏大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院，西藏　拉薩　850000）

中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得資本市場(chǎng)制度也越來越完善，企業(yè)內(nèi)控地位愈發(fā)重要。如銀廣廈虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件、藍(lán)田股份欺詐案、2010年綠大地虛增利潤等案件等，由于這些案件的影響，中國監(jiān)管部門也逐步地意識(shí)到信息披露的重要性，證監(jiān)會(huì)出臺(tái)了相關(guān)的規(guī)范性文件及法規(guī)，用于規(guī)范這些上市公司出現(xiàn)的內(nèi)部控制信息披露問題。這一系列法規(guī)的出臺(tái)有著極其重要的意義，對(duì)規(guī)范中國上市公司的財(cái)務(wù)及管理行為起到了很大的作用，也促使了中國上市公司內(nèi)部控制信息披露，從自愿性進(jìn)入了強(qiáng)制性階段，影響極其深遠(yuǎn)。

一直以來，由于西藏上市公司數(shù)量少且總資產(chǎn)較少，研究西藏上市公司的文章非常少，有一些研究全國上市公司的文獻(xiàn)甚至?xí)驗(yàn)閿?shù)量少，影響不了全國數(shù)據(jù)分析的結(jié)果為由，剔除了西藏上市公司，但是西藏的上市公司對(duì)于西藏的整個(gè)經(jīng)濟(jì)乃至稅收方面的作用是不可忽視的。到2017年為止，西藏已有上市公司15家，其中在A股上市14家，H股1家，西藏自治區(qū)內(nèi)擬上市的企業(yè)有三十多家，西藏的資本市場(chǎng)在不斷的擴(kuò)大。因此，研究西藏的內(nèi)部控制問題，對(duì)西藏企業(yè)的管理提供一定的參考。

圖1　西藏上市公司總體情況

1　西藏上市公司總體情況

從1995年第一家上市公司成立，到2016年年底，西藏的上市公司一共有15家，其中有14家是在滬深兩市A股上市。其中在滬市上市的公司有8家，占比為57.1%；在深市上市的公司有6家，占比為42.9%.

由圖1可知，從1995年西藏第一家上市公司梅花生物成立，到2001年上市公司的增幅較小，2002年至2008年西藏的經(jīng)濟(jì)發(fā)展遇到了很大的挫折，沒有一家公司在滬深兩市掛牌上市，從2009年到2016年共有6家公司上市。2013年以后上市公司的數(shù)量呈現(xiàn)增長的態(tài)勢(shì)，到2017年為止，西藏轄區(qū)現(xiàn)在有4家輔導(dǎo)備案企業(yè)，其中3家企業(yè)進(jìn)入IPO發(fā)行審核程序；還有二十多家上市掛牌后備培育企業(yè)，其中進(jìn)入新三板掛牌審核程序的有3家企業(yè)。

以證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司劃分的行業(yè)類別為依據(jù)，圖2是對(duì)西藏上市公司行業(yè)分類進(jìn)行的分析。由圖2可知，西藏自治區(qū)上市公司遍布在整個(gè)上市公司行業(yè)分類其中的9個(gè)行業(yè)里，其中以醫(yī)藥制造業(yè)類的企業(yè)最多，分別為西藏藥業(yè)、海思科、靈康藥業(yè)、奇正藏藥、易明醫(yī)藥，占總上市公司數(shù)量的三分之一還多，其次為金屬礦采選業(yè)有3家，其余為食品制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、土木工程建筑業(yè)、公共設(shè)施管理業(yè)、酒飲料和精制茶制造業(yè)、化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)等分別占比為7.1%.由此可見，西藏的上市公司中醫(yī)藥制造業(yè)和金屬礦采選業(yè)占比較重。由于西藏特殊的地理位置和生態(tài)環(huán)境，有著豐富的藥類和礦產(chǎn)資源，而這些行業(yè)通常要涉及到產(chǎn)品的生產(chǎn)、加工、銷售以及各種復(fù)雜的流程，還涉及到當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，因此，為了適應(yīng)行業(yè)發(fā)展的整體要求，對(duì)于企業(yè)來說內(nèi)部控制的要求就更加嚴(yán)格。

2　西藏上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀

2.1　總體情況

文章研究的對(duì)象是選自西藏自治區(qū)上市公司，西藏全區(qū)上市公司為14家，其中有2家是在2016年年底上市，因此，這兩家公司不列入研究范圍。中國采用以下兩種方式對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露：一種是在年報(bào)中進(jìn)行披露，主要是在公司治理結(jié)構(gòu)的部分說明對(duì)公司內(nèi)部控制的情況，也有一些上市公司是在年報(bào)中單獨(dú)分出一章來對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行說明；另一種方式是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告以獨(dú)立的形式披露。通過對(duì)西藏上市公司年報(bào)和內(nèi)控報(bào)告的統(tǒng)計(jì)分析，無論采用上述哪種方式，大部分上市公司均按照要求對(duì)內(nèi)控信息作出了披露。

圖2　西藏自治區(qū)上市公司行業(yè)分類情況

表1　2011至2016年西藏上市公司內(nèi)控信息披露總體情況

從表1中就可以看出西藏在內(nèi)控披露方面法律的一個(gè)完善過程，2011年有兩家公司在年報(bào)中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了披露，從2012年至2014年西藏上市的10家公司全部在年報(bào)中進(jìn)行了內(nèi)控信息的披露，2015年也是只有兩家公司在年報(bào)中對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行了披露，越來越多的公司選擇專門對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行披露，從中可以看出，截止2015年，西藏上市公司在內(nèi)部控制信息披露方面做得較好，對(duì)國家的政策法規(guī)做出了積極的響應(yīng)。

表2　西藏轄區(qū)上市公司數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)表

從表2中可以看出，西藏上市公司無論是在總股本、流通股本、總市值還是流通市值，總體來看近幾年都呈現(xiàn)出增長的態(tài)勢(shì)，在2017年5月呈現(xiàn)下降態(tài)勢(shì)。

2.2　內(nèi)部控制信息評(píng)價(jià)情況

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定審計(jì)機(jī)構(gòu)可以對(duì)上市公司內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。表3是西藏上市公司2011年至2015年內(nèi)部控制是否經(jīng)過會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的情況。

從表3中可知，西藏上市公司聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行審計(jì)的公司數(shù)量在逐漸增加，所占比例也大幅上升，到2015年已有83.3%的經(jīng)過會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司出具了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，數(shù)量已超過總數(shù)的50%.

表3　2011至2015年西藏上市公司內(nèi)控信息評(píng)價(jià)情況

2.3　披露的上市公司內(nèi)部控制信息的具體內(nèi)容情況

內(nèi)部控制信息是否具有實(shí)質(zhì)的內(nèi)容，這是信息使用者往往關(guān)注最多的，對(duì)于西藏自治區(qū)所披露的上市公司內(nèi)部控制信息同樣也是被信息的使用者所關(guān)注，文章根據(jù)相關(guān)規(guī)定，從上市公司以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：內(nèi)控制度建立情況、內(nèi)部監(jiān)督部門設(shè)立情況、內(nèi)控存在的缺陷及整改情況及未披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的情況等方面分析內(nèi)控信息的內(nèi)容。表4中統(tǒng)計(jì)的公司，在年報(bào)或內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，詳細(xì)的披露了具體內(nèi)容以及未對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告作出披露的公司，從表中可以看出作出詳細(xì)披露的公司占得比重較大，未披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的公司也在逐年減少。

表4　2011至2015年西藏上市公司內(nèi)部控制信息具體內(nèi)容披露情況

3　區(qū)內(nèi)上市公司與區(qū)外上市公司內(nèi)部控制信息披露情況比較

在A股上市的13家西藏上市公司中，奇正藏藥、梅花生物、海思科和靈康藥業(yè)這幾家上市公司的實(shí)際經(jīng)營并未在西藏自治區(qū)內(nèi)，因靈康藥業(yè)是2015年5月新上市的公司，因此關(guān)于靈康藥業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告等現(xiàn)在只有2015年的數(shù)據(jù)。其余的三家公司相比較而言，梅花生物在信息披露方面做得較好，海思科雖然是2012年上市的公司，但是該公司在2012年至2014年均未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。

在西藏區(qū)內(nèi)經(jīng)營的上市公司，有西藏礦業(yè)、西藏發(fā)展、西藏天路、西藏珠峰、西藏城投、華鈺礦業(yè)等企業(yè)，在內(nèi)控信息披露方面也是參差不齊，總體來看較好的公司有西藏礦業(yè)、西藏發(fā)展、西藏天路和西藏城投，這幾家公司也是經(jīng)營狀況比較好，在當(dāng)?shù)胤浅Ｓ杏绊懥Φ纳鲜泄尽Ｓ纱艘舱f明了經(jīng)營狀況好的公司在信息披露方面的積極性越高。

4　西藏上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題

4.1　管理層缺乏披露動(dòng)機(jī)

由于西藏整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，西藏的上市公司最早于2011年才開始實(shí)施，在自我評(píng)價(jià)和評(píng)價(jià)信息公開方面也起步很晚，管理層未做到主動(dòng)披露且披露的動(dòng)力不足，更缺乏正確的披露動(dòng)機(jī)。

2006年，上海證券交易所發(fā)布指引文件，作出了要求上市公司對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行自愿披露的規(guī)定。2011年證監(jiān)會(huì)公告要求境內(nèi)外上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的強(qiáng)制披露。西藏的大部分上市公司也是從2011年開始制定相關(guān)實(shí)施方案。由此可以看出，西藏上市公司在執(zhí)行財(cái)政部等頒布內(nèi)部控制信息披露方面的相關(guān)法律規(guī)定是嚴(yán)格遵守的。但是國家的強(qiáng)制性規(guī)定對(duì)于公司內(nèi)部控制起到的作用卻是沒有什么顯著的作用，一些公司并不是主動(dòng)公開內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的，看出這些上市公司對(duì)內(nèi)部控制披露的態(tài)度是消極的。

4.2　內(nèi)控缺陷整改情況的披露不規(guī)范

部分上市公司內(nèi)控缺陷的披露不夠規(guī)范，也沒有對(duì)有內(nèi)控缺陷的整改情況進(jìn)行說明，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

4.2.1內(nèi)部控制缺陷整改措施不具體。如西藏旅游在2014年度的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及整改措施中，存在的不足主要有以下幾點(diǎn)：雖然公司在逐漸的推動(dòng)內(nèi)部控制體系的建設(shè)，但是公司的其他部門，比如說非主營業(yè)務(wù)所屬的分支機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制體系沒有完全開展，也有一部分單位缺乏安全風(fēng)險(xiǎn)防控以及應(yīng)急預(yù)案工作。這里提到了2014年8月份發(fā)生的重大交通事故。同時(shí)該報(bào)告中也提出了，要在2015年度成立安全管理小組，主要負(fù)責(zé)安全事故的處理、安全體系的建立以及日常工作的檢查等。有個(gè)別的子公司在費(fèi)用報(bào)銷方面存在跨期現(xiàn)象。內(nèi)部流轉(zhuǎn)記錄不全，比如說部分所屬單位在購置資產(chǎn)時(shí)缺乏驗(yàn)收手續(xù)，處置固定資產(chǎn)也沒有經(jīng)過審批確認(rèn)。資產(chǎn)的入庫與出庫的記錄不夠完整。有一些單位采購時(shí)候沒有發(fā)現(xiàn)采購合同以及采購憑證。對(duì)于以上提出的內(nèi)控缺陷，都提出了相應(yīng)的整改措施。

而在2015年度和2016年度的內(nèi)控評(píng)價(jià)中，認(rèn)為公司管理制度完善，不存在任何內(nèi)控缺陷，對(duì)于在2015年發(fā)生的該公司胡波及一致行動(dòng)人收到西藏證監(jiān)局的《監(jiān)管函》稱胡波及一致行動(dòng)人在增持西藏旅游股份時(shí)，違反了《證券法》的第八十六條，《上市公司收購管理辦法》的第十二條、第十三條的規(guī)定，沒有及時(shí)履行信息披露的義務(wù)，強(qiáng)制要求其暫停買賣。也未提到2015年6月該公司在西藏山南貢嘎縣內(nèi)發(fā)生的重大交通事故。以及在2015年10月、11月和2016年8月份有高管、董事等辭職。同時(shí)，2015年度和2016年度的內(nèi)部控制信息披露里面也沒有提及相關(guān)的整改措施。

4.2.2內(nèi)控信息披露太過于形式主義。部分上市公司內(nèi)部控制報(bào)告存在形式主義，避重就輕，如西藏旅游在2014年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中指出內(nèi)部流轉(zhuǎn)記錄不全，該公司在2012年開始在公司制定內(nèi)部控制實(shí)施方案，計(jì)劃于2013年2月底實(shí)施自我評(píng)價(jià)工作，然而在2014年度卻出現(xiàn)內(nèi)部流轉(zhuǎn)記錄不全，整改措施為加強(qiáng)內(nèi)部控制培訓(xùn)教育和日常監(jiān)督管理工作，目標(biāo)是在2015年開展4次以上的內(nèi)部控制專項(xiàng)培訓(xùn)。歸根結(jié)底在于對(duì)內(nèi)部控制工作的不夠重視。

5　結(jié)論及建議

西藏旅游在新政策發(fā)布時(shí)，做出了反應(yīng)，說明對(duì)法律法規(guī)的遵守程度是相當(dāng)高的。但是在后期的信息披露有點(diǎn)形式化，消極對(duì)待。甚至有些公司對(duì)自己的缺陷未進(jìn)行披露。因此，公司內(nèi)控信息披露是出于對(duì)強(qiáng)制性要求披露的執(zhí)行，雖然有公司認(rèn)識(shí)到內(nèi)控信息披露對(duì)公司治理的重要性，但是因?yàn)楦鞣N自身或是外界的因素，使公司的自愿披露沒有達(dá)到應(yīng)有的效應(yīng)。

通過對(duì)西藏上市公司在內(nèi)控方面的具體分析和實(shí)際了解，提出下面的幾點(diǎn)建議：

5.1　增強(qiáng)管理層自愿披露內(nèi)控信息的意識(shí)

從分析來看，西藏地區(qū)本身上市公司較少，大部分的的西藏企業(yè)態(tài)度積極，對(duì)國家的相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行力度較好。從信號(hào)傳遞理論的方面來說，當(dāng)公司的內(nèi)部控制制度是一個(gè)相對(duì)完善的體系，公司已將內(nèi)部控制常態(tài)化，這樣就是對(duì)投資者或潛在投資者傳遞一種信號(hào)，一種公司經(jīng)營狀況良好的信號(hào)。相反地，在內(nèi)部控制信息需要強(qiáng)制披露的情況下，經(jīng)營業(yè)績較差的企業(yè)來就會(huì)回避披露內(nèi)控中存在的缺陷。因此，西藏的監(jiān)管部門應(yīng)該鼓勵(lì)、引導(dǎo)西藏上市公司在內(nèi)部控制系統(tǒng)方面的建設(shè)。

自《內(nèi)部控制指引》發(fā)布以來，公司和投資者都對(duì)信息披露的意識(shí)逐漸增強(qiáng)，監(jiān)管部門對(duì)上市公司內(nèi)控信息披露的要求經(jīng)歷了幾年的發(fā)展，摸索出適合中國上市公司的內(nèi)部控制的制度，從最初自愿性披露發(fā)展成為強(qiáng)制性披露。該指引的實(shí)施，使更多的上市公司披露內(nèi)控信息，中國內(nèi)部控制信息披露在數(shù)量較好，大部分公司都會(huì)執(zhí)行規(guī)定，按照要求進(jìn)行披露。增強(qiáng)了投資者和潛在投資者對(duì)上市公司內(nèi)控信息的重視，保護(hù)了消費(fèi)者的利益。中國上市公司數(shù)量眾多，由于各地實(shí)際情況不同，強(qiáng)制性的規(guī)范對(duì)信息披露的格式和內(nèi)容難以統(tǒng)一，長期下去會(huì)造成一些上市公司不披露內(nèi)部控制缺陷。若西藏的上市公司自愿披露內(nèi)部控制信息既可以優(yōu)化西藏旅游在投資者心目中的形象，也可以為投資者提供有用的決策信息，吸引投資者或潛在投資者的關(guān)注和信任，對(duì)企業(yè)的形象大有益處，也提高公司自身的價(jià)值。

5.2　對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容作出規(guī)范

在前面的分析中，西藏旅游內(nèi)部控制報(bào)告存在有一些問題，比如信息質(zhì)量不高，信息披露存在形式主義等，西藏旅游應(yīng)提高信息披露的質(zhì)量，對(duì)于內(nèi)部控制方面的缺陷主動(dòng)披露，并給出相應(yīng)的改進(jìn)措施，同時(shí)對(duì)于改進(jìn)后的狀況也向公眾作出披露，同時(shí)規(guī)范內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容。

根據(jù)相關(guān)文件中的要求，在披露內(nèi)部控制信息的過程中，要對(duì)重點(diǎn)的問題和存在的缺陷作為重點(diǎn)進(jìn)行披露。內(nèi)控信息披露的內(nèi)容是多角度的，應(yīng)包括：說明內(nèi)控的目標(biāo)和原則。根據(jù)規(guī)定的要求說明該公司的內(nèi)控結(jié)構(gòu)定期或不定期排查公司是否存在內(nèi)控缺陷，若存在內(nèi)控缺陷，說清楚改善的措施。按照規(guī)定的時(shí)間對(duì)內(nèi)控執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，將檢查結(jié)果公布。及時(shí)公布公司發(fā)生的重大事項(xiàng)。

5.3　提高內(nèi)部控制人員素質(zhì)

公司內(nèi)控評(píng)價(jià)人員的素質(zhì)，直接影響了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)果，內(nèi)控評(píng)價(jià)人員素質(zhì)較低時(shí)，上市公司都存在各種問題。不少的公司因?yàn)樨?cái)務(wù)人員的疏忽，出現(xiàn)問題。要保證內(nèi)控評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性、可靠性，內(nèi)控制度評(píng)價(jià)人員的素質(zhì)要提高。首先要內(nèi)控評(píng)價(jià)人員的考核篩選是最重要的，主要考察這些人員的專業(yè)能力、獨(dú)立能力兩個(gè)方面。在篩選的范圍上，可以在各分公司、各職能部門中挑選素質(zhì)較高的人員，其次應(yīng)當(dāng)要明確內(nèi)控評(píng)價(jià)小組的職責(zé)。再次要整體提升評(píng)價(jià)小組的素質(zhì)，必須要增加內(nèi)控評(píng)價(jià)人員的培訓(xùn)。

5.4　增強(qiáng)監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事的作用

在上市公司，監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)管理層及公司內(nèi)部實(shí)施的內(nèi)控體系進(jìn)行監(jiān)督，董事會(huì)發(fā)布的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告，監(jiān)事會(huì)和董事會(huì)要發(fā)表意見，以此來提高內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。

5.5　強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)

自從《內(nèi)部控制指引》發(fā)布以來，上市公司的內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告的數(shù)量有所增加，質(zhì)量也有了顯著的提高，但是內(nèi)控審計(jì)報(bào)告仍未達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，其中很大一部分原因是來自監(jiān)管層，監(jiān)管層對(duì)內(nèi)控信息披露的動(dòng)力不足，將會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)工作的不夠完善。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告主要是由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或董事會(huì)來組織的，相比由企業(yè)以外第三方進(jìn)行評(píng)價(jià)，在可信度方面較低。企業(yè)為了自身利益的最大化，尤其是在公司利潤下滑的時(shí)候，選擇瞞報(bào)或者減少缺陷披露，對(duì)于對(duì)公司不利的信息盡量隱藏。因此，加強(qiáng)公司的內(nèi)部審計(jì)工作，就可以使公司的內(nèi)控信息披露做的更好。

5.6　加強(qiáng)外部監(jiān)管

2011年至2015年的五年間，在西藏自治區(qū)上市的公司中，大部分的公司是以單獨(dú)出具企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的形式來進(jìn)行披露內(nèi)控信息。從披露的信息內(nèi)容來看，是比較完善的，比如說評(píng)價(jià)的范圍、依據(jù)等，都有所披露，且出具了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，加大力度披露有效性的結(jié)論。一個(gè)很重要的原因就是相關(guān)法律法規(guī)的出臺(tái)，特別是財(cái)政部的要求，各級(jí)的財(cái)政部門都要在文件實(shí)施前做好各項(xiàng)準(zhǔn)備工作，很多上市公司在企業(yè)內(nèi)部開展系統(tǒng)培訓(xùn)，為相關(guān)規(guī)定的正式實(shí)施打好基礎(chǔ)。同時(shí)，也需要嚴(yán)格審查和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒定意見，使企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告更有說服力，也對(duì)市場(chǎng)起到了促進(jìn)的作用。

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