曹明才

(成都大學， 四川 成都 610106)

目前，大多數(shù)企業(yè)還沒有樹立綠色發(fā)展理念，將環(huán)境保護視為企業(yè)生產(chǎn)的負擔，僅僅被動進行一些末端污染治理。當然，也有少數(shù)企業(yè)重視資源綜合利用，取得了良好的綜合效益。比如，瀘州老窖股份有限公司大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，2012年被列為循環(huán)經(jīng)濟試點企業(yè)，2012年4月公司獲得瀘州市委、市政府頒發(fā)的“‘十一五’期間環(huán)境保護工作先進集體”榮譽稱號，2014年公司入選“全國積極履行社會責任突出企業(yè)”名單；都江堰拉法基水泥有限公司從公司設(shè)計高標準開始，保持環(huán)保資金高投入(環(huán)保投資占總投資比重達到8.3%)，在施工過程中實行嚴格的監(jiān)督管理，并在生產(chǎn)工藝選擇和原材料利用等方面，采取各種措施，實現(xiàn)低碳循環(huán)發(fā)展，2012年公司成為四川省目前唯一獲得中國首批“中國環(huán)境標志低碳水泥產(chǎn)品認證示范企業(yè)”稱號的企業(yè)，在2012-2015年公司得到國家首批低碳綠色水泥產(chǎn)品認證并授權(quán)使用十環(huán)環(huán)保標志，成為首批獲得該標志的水泥廠之一；宜賓五糧液股份有限公司更是早在2000年6月，就啟動建立環(huán)境管理體系，目前已初步形成比較完善的循環(huán)經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)模式，每年僅資源綜合利用產(chǎn)品實現(xiàn)銷售收入就達2億元以上。這些企業(yè)環(huán)境保護意識相對較強，特別是五糧液股份有限公司，對整個項目生命周期的環(huán)境成本和環(huán)境效益有較明確的計量、分析，環(huán)境資源利用效果相對較好，而更多企業(yè)環(huán)境保護意識都很弱，沒有發(fā)揮環(huán)境管理會計的重要作用，環(huán)境資源利用效果很不好。

一、新形勢下應(yīng)用環(huán)境管理會計的必要性和可行性

(一)綠色發(fā)展理念要求推動環(huán)境管理會計應(yīng)用

目前，國家正大力推進綠色循環(huán)低碳發(fā)展，樹立綠色發(fā)展理念?！笆濉币?guī)劃指出，走綠色發(fā)展不僅是我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的必要條件，而且還是人民對美好生活追求的重要體現(xiàn)。走綠色發(fā)展之路不僅體現(xiàn)在人與自然的和諧發(fā)展、加大環(huán)境的治理力度上，還表現(xiàn)在節(jié)約和高效利用資源，以及低碳循環(huán)發(fā)展和加快建設(shè)主體功能區(qū)。在企業(yè)綠色發(fā)展過程中，環(huán)境管理會計的應(yīng)用將起到至關(guān)重要的作用。國家在經(jīng)濟發(fā)展過程中，會更加重視環(huán)境因素，同時也會為環(huán)境會計的發(fā)展創(chuàng)造更好的條件。

(二)國家政策為環(huán)境管理會計的應(yīng)用帶來機遇

為了促使企業(yè)提高管理水平，推動我國經(jīng)濟發(fā)展，財政部于2014年10月發(fā)布了《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》，并于2016年6月進一步發(fā)布了《管理會計基本指引》。同時，在2016年10月印發(fā)的《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》中，提出“十三五”時期會計改革與發(fā)展的主要任務(wù)，其中就包括加強管理會計指引體系建設(shè)，推進管理會計廣泛應(yīng)用，促進企業(yè)提高管理水平和經(jīng)濟效益。由于環(huán)境因素在經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位日益凸顯，越來越多的企業(yè)在應(yīng)用管理會計過程中必然會將環(huán)境因素納入其中，這為環(huán)境管理會計的應(yīng)用帶來了難得的發(fā)展機遇。

(三)企業(yè)自身發(fā)展要求加強環(huán)境管理會計應(yīng)用

隨著市場競爭激烈程度的增加，管理者必須不斷提高管理水平，挖掘企業(yè)潛力，管理會計成為企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的重要抓手。隨著綠色發(fā)展理念的推行，企業(yè)在發(fā)展戰(zhàn)略的確定、項目可行性分析等方面，都必須更多考慮環(huán)境成本、環(huán)境效益和環(huán)境績效等環(huán)境管理會計問題，才能順應(yīng)經(jīng)濟形勢和國家政策，在實現(xiàn)良好的環(huán)境效益和社會效益的同時，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，實現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益和經(jīng)濟效益的綜合平衡發(fā)展。

(四)大數(shù)據(jù)、云計算等為環(huán)境管理會計應(yīng)用創(chuàng)造了條件

大數(shù)據(jù)、云計算等互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用，已經(jīng)在部分企業(yè)中初步構(gòu)建了信息傳遞的數(shù)字通道，使企業(yè)信息流、資金流、物資流“三流合一”真正成為可能，為環(huán)境成本、環(huán)境效益等各種環(huán)境信息的歸集匯總提供了基礎(chǔ)，從而促使數(shù)據(jù)整理、信息集成等全方位的優(yōu)化升級，使企業(yè)準確進行環(huán)境績效評價成為了可能，為環(huán)境管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用創(chuàng)造了良好的條件[1]。

二、四川省企業(yè)環(huán)境管理會計應(yīng)用存在的問題

總體來看，除了少數(shù)企業(yè)注重發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，在成本控制、投資決策和績效評價等方面運用環(huán)境管理會計方法外，大多數(shù)企業(yè)綠色發(fā)展意識不強，在應(yīng)用環(huán)境管理會計理論與方法、發(fā)展低碳循環(huán)經(jīng)濟方面還存在較多問題。

(一)應(yīng)用環(huán)境管理會計內(nèi)在動力不足

目前雖然我國政府很重視環(huán)境保護和環(huán)境資源綜合利用，但和西方國家相比，重視程度仍然不夠，主要表現(xiàn)在環(huán)保法規(guī)還不夠嚴厲、監(jiān)管措施還不夠到位等方面，我國消費者環(huán)保意識也有待提高，因此，企業(yè)進行環(huán)境資源綜合利用的外部壓力較小。[2]同時，很多企業(yè)只看重當期的短期利益，缺乏長遠發(fā)展規(guī)劃，而環(huán)境資源綜合利用效益實現(xiàn)周期較長，導致很多企業(yè)缺乏應(yīng)用環(huán)境管理會計，發(fā)展低碳循環(huán)經(jīng)濟的內(nèi)在動力，只是采取消極手段對廢棄物進行末端治理，甚至在違法成本不高的情況下根本不采取任何處理措施，直接排放或丟棄，造成環(huán)境污染和資源浪費。會計核算中將環(huán)境保護視為政府施加的外在壓力，認為廢棄物的處理只是增加了企業(yè)的費用，不單獨反映環(huán)境成本和環(huán)境效益，環(huán)境支出直接計入間接費用，沒有反映環(huán)境支出給企業(yè)帶來的收益，更談不上進行環(huán)境績效評價。

(二)應(yīng)用環(huán)境管理會計、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟基礎(chǔ)條件不足

目前，也有部分企業(yè)意識到環(huán)境保護的重要性，看到了發(fā)展低碳循環(huán)經(jīng)濟的光明前景，管理層也有一定的發(fā)展低碳循環(huán)經(jīng)濟意愿，但低碳循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展和環(huán)境管理會計的應(yīng)用，對企業(yè)的資金實力和管理水平等基礎(chǔ)條件有較高要求，因此在推進過程中遇到了阻礙。

首先，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟前期投入較高，回收期較長，需要企業(yè)投入大量資金(比如，瀘州老窖股份有限公司僅2013年一年投入環(huán)保資金就達到3 558.86萬元)，同時，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理會計組織體系的建立，也需要有大量的資金支持，因此對企業(yè)資金實力要求較高；其次，要在企業(yè)中應(yīng)用環(huán)境管理會計發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，要求企業(yè)組織管理體系完善，管理水平較高，比如有專門的環(huán)境管理會計相關(guān)機構(gòu)，能采用各種方法歸集、整理環(huán)境管理成本、環(huán)境收益等相關(guān)信息，為環(huán)境績效評價提供依據(jù)等。但很多企業(yè)由于自身基礎(chǔ)條件落后，資金不足和管理水平落后，無法建立相應(yīng)的環(huán)境管理會計組織機構(gòu)和環(huán)境信息傳遞體系，環(huán)境成本、環(huán)境收益等信息無法進行系統(tǒng)、合理的收集和整理，環(huán)境管理會計運用度極低。

(三)環(huán)境管理會計還沒有建立起完善的操作性強的理論體系

歐美國家從20世紀70年代就開始對環(huán)境會計問題進行研究，日本雖然起步比較晚，但在政府和社會各界的大力推動下發(fā)展很快，他們都已經(jīng)形成了較完善的環(huán)境管理會計理論，能對企業(yè)環(huán)境管理會計應(yīng)用提供理論依據(jù)和指導。[3]而我國對環(huán)境會計研究時間較短，專家學者各自從不同的角度進行一些相對零散的研究，還沒有形成一套符合我國國情的環(huán)境管理會計理論；且缺乏運用環(huán)境管理會計的成功案例，還只能進行一些相對片面的理論研究，主要側(cè)重于概念、方法和框架等的研究，研究成果的可操作性不強，企業(yè)很難從中找到可以直接運用的技術(shù)方法，對企業(yè)實際工作的指導意義不大。即使是上述發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟較好的企業(yè)，也只是應(yīng)用了少部分環(huán)境管理會計理論，將環(huán)境成本、環(huán)境效益概念引入了方案可行性分析，使項目(方案)評價結(jié)論相對更加全面、合理，還遠沒有實現(xiàn)對環(huán)境管理會計方法的充分應(yīng)用。比如，環(huán)境成本的歸集，貫穿于整個項目的壽命周期，涉及的環(huán)節(jié)、數(shù)據(jù)非常多，很難準確、全面收集，因而往往是直接計入間接費用，沒有單獨歸集；環(huán)境業(yè)績的評價，同樣涉及到多項投入、產(chǎn)出的準確計量和歸集，需要的數(shù)據(jù)非常龐大且很難取得和單獨計量，還涉及到大量的非貨幣性數(shù)據(jù)如何合理計量的問題，給環(huán)境業(yè)績的全面評價帶來相當大的難度。

(四)環(huán)境管理會計人才匱乏

人才的培養(yǎng)，需要從理論和實務(wù)兩個方面進行。就理論方面來看，由于我國環(huán)境管理會計研究時間本來就不長，屬于一門新興學科，包含管理學、會計學、環(huán)境工程、生態(tài)學和環(huán)境經(jīng)濟學等多門學科內(nèi)容，目前還處于探索階段，還沒有形成完善、成熟的環(huán)境管理會計理論體系。作為會計人才培養(yǎng)主要基地的高等院校課程設(shè)置還是限于傳統(tǒng)的會計理論，基本上都沒有開設(shè)環(huán)境管理會計相關(guān)課程(四川所有高校都沒有開設(shè)環(huán)境管理會計相關(guān)課程)，更談不上實際應(yīng)用；就實務(wù)方面來看，我國環(huán)境管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用程度本來就不高，缺乏環(huán)境管理會計實務(wù)人才鍛煉、提高的土壤。因此，目前我國環(huán)境管理會計人才極度匱乏，或者說還沒有專門的環(huán)境管理會計人才。[4]前述部分應(yīng)用環(huán)境管理會計較好的企業(yè)，也都是由傳統(tǒng)會計人員在處理其他會計業(yè)務(wù)時，一并處理環(huán)境管理會計相關(guān)工作，并沒有專門的環(huán)境管理會計人員，從而使環(huán)境管理會計的應(yīng)用受到限制。企業(yè)缺乏能運用環(huán)境管理會計理論進行分析、決策的主體，從而影響到企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展的順利推行。

三、我國企業(yè)環(huán)境管理會計應(yīng)用改進措施

目前，四川也有部分企業(yè)注重環(huán)境管理，在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟方面取得了較好成效。其他企業(yè)要想更好地推動環(huán)境管理會計在企業(yè)中的運用，加速綠色低碳循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展，應(yīng)該借鑒這部分企業(yè)的先進經(jīng)驗。只有政府、高校、行業(yè)組織和企業(yè)多方共同努力、多管齊下，從以下幾個方面入手，才能取得好的效果。

(一)增強企業(yè)運用環(huán)境管理會計的積極性和主動性

由于企業(yè)環(huán)保意識不強，很多企業(yè)缺乏應(yīng)用環(huán)境管理會計進行環(huán)境資源綜合利用的內(nèi)在動力，因此，政府部門著力提高企業(yè)環(huán)保意識和資源綜合利用的意識，具體應(yīng)從正反兩方面入手。[5]一方面，通過加大環(huán)境違法行為處罰力度等措施，增加企業(yè)環(huán)境違法成本，迫使企業(yè)應(yīng)用環(huán)境管理會計理論，對環(huán)境成本進行更準確的計量；另一方面，采用稅收優(yōu)惠等措施，鼓勵企業(yè)增加環(huán)保投入，并加大輿論宣傳，讓更多企業(yè)樹立綠色發(fā)展意識，了解環(huán)境效益，更加關(guān)注環(huán)境收益的計量，引導企業(yè)控制環(huán)境成本，加強資源綜合利用力度，增強企業(yè)運用環(huán)境管理會計控制環(huán)境成本、發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟的積極性和主動性。2015年1月1日《中華人民共和國環(huán)境保護法》的實施，以及國家、各級政府“十三五”規(guī)劃大力倡導的綠色發(fā)展觀念，都能在一定程度上對環(huán)境管理會計的推廣應(yīng)用產(chǎn)生積極作用。

(二)創(chuàng)造企業(yè)環(huán)境管理會計應(yīng)用的基礎(chǔ)條件

企業(yè)作為環(huán)境管理會計應(yīng)用的主體，自身必須具備管理體系、技術(shù)等各方面的條件。企業(yè)應(yīng)以指導方針的確立為起點，建立完善的管理體系，為環(huán)境管理會計應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境條件，同時加大技術(shù)研發(fā)力度，為環(huán)境管理會計應(yīng)用創(chuàng)造技術(shù)條件。

1.企業(yè)最高管理層要樹立明確的資源綜合利用的指導方針

一個企業(yè)的指導方針，是企業(yè)發(fā)展的總體綱領(lǐng)，為企業(yè)的發(fā)展確立了方向，決定了企業(yè)各種資源的流向。在目前世界各國紛紛大力倡導綠色發(fā)展的環(huán)境下，企業(yè)最高管理層必須有長遠發(fā)展的眼光，樹立明確的資源綜合利用的指導方針，引領(lǐng)企業(yè)進行綠色低碳循環(huán)發(fā)展，而不是簡單地進行環(huán)境保護末端治理。只有以明確的低碳循環(huán)發(fā)展這一指導方針為前提，企業(yè)才會投入足夠資金推動環(huán)境管理會計的應(yīng)用，并從項目、產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計開始，進行環(huán)境成本的控制，對環(huán)境效益進行合理評價，從而實現(xiàn)綜合利用資源，實現(xiàn)綜合效益的最大化。五糧液股份有限公司在資源綜合利用方面取得顯著成就，其“節(jié)省資源、循環(huán)利用、達標減排、安全生態(tài)”發(fā)展指導思想的確立起著至關(guān)重要的作用。

2.建立健全環(huán)境管理會計應(yīng)用組織機構(gòu)和環(huán)境會計信息系統(tǒng)

在明確的環(huán)境方針指引和足夠的資金支持下，企業(yè)應(yīng)進一步建立健全企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理會計應(yīng)用組織機構(gòu)和環(huán)境會計信息系統(tǒng)。

首先，企業(yè)應(yīng)建立健全環(huán)境管理會計應(yīng)用組織機構(gòu)。目前，絕大多數(shù)企業(yè)都設(shè)立有獨立的會計部(財務(wù)部)，負責企業(yè)日常業(yè)務(wù)處理、財務(wù)報告編制等傳統(tǒng)會計核算工作，沒有專門的環(huán)境管理會計機構(gòu)，環(huán)境管理會計相關(guān)信息沒有單獨收集和整理，無法提供環(huán)境管理會計所需的環(huán)境成本、環(huán)境收益等相關(guān)信息。要充分發(fā)揮環(huán)境管理會計的作用，企業(yè)需要建立健全環(huán)境管理會計應(yīng)用組織機構(gòu)，專門負責環(huán)境管理會計相關(guān)信息的收集、整理，進一步進行環(huán)境成本、環(huán)境風險的控制與管理，并進行環(huán)境績效評價，編制環(huán)境績效報告。在實際操作中，可以結(jié)合目前國家大力推動企業(yè)管理會計應(yīng)用的要求，在傳統(tǒng)會計部門之外，單獨設(shè)立管理會計部門，負責管理會計(包括環(huán)境管理會計)信息的收集、整理和報送，提供企業(yè)管理部門決策所需的環(huán)境會計信息。

其次，企業(yè)應(yīng)構(gòu)建完善的內(nèi)部環(huán)境會計信息系統(tǒng)。環(huán)境管理會計信息和傳統(tǒng)會計信息特點有所不同，相對于傳統(tǒng)會計信息的精確、具體，很多環(huán)境管理會計信息沒有精確的量化數(shù)據(jù)，只能應(yīng)用專門的方法進行分析、整理、量化，因此，需要環(huán)境管理會計人員在大數(shù)據(jù)所提供的海量資源基礎(chǔ)上，充分利用先進的信息化手段，結(jié)合企業(yè)實際情況，構(gòu)建較完善的內(nèi)部環(huán)境會計信息系統(tǒng)，規(guī)范環(huán)境信息歸集方式、傳遞流程、崗位職責，最大限度利用環(huán)境成本、環(huán)境收益等相關(guān)信息，進行合理的環(huán)境績效評價，做出最優(yōu)的環(huán)境決策。

(三)建立操作性強的環(huán)境管理會計理論體系

低碳循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展，對環(huán)境管理會計提出了非常高的要求。堅持綠色發(fā)展理念，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，要求對項目、產(chǎn)品整個壽命期的所有成本(包括環(huán)境成本)和收益(包括環(huán)境收益)進行綜合、全面的預測，才能對項目進行正確的決策和評價。環(huán)境成本和環(huán)境收益的科學合理計量、分析、評價，必須借助環(huán)境管理會計理論和方法才能完成。而我國目前的現(xiàn)狀是還沒有形成較完善的環(huán)境管理會計理論體系，理論研究大多集中在環(huán)境管理會計的基本概念、框架、方法方面。學術(shù)界基本認可環(huán)境管理會計包括環(huán)境成本、環(huán)境效益和環(huán)境績效評價等方面內(nèi)容，對于環(huán)境成本和環(huán)境效益具體如何進行計量、環(huán)境績效如何進行評價，雖然部分學者進行了一定的探討，但還沒有形成可操作性強的理論體系。[6]要想順利推進循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展，提高資源綜合利用效率，環(huán)境管理會計理論體系的構(gòu)建是當務(wù)之急。而理論體系的構(gòu)建是一項系統(tǒng)工程，不是哪一方單獨就可以完成的工作，這就要求由政府部門牽頭，組織高等院校、中國會計學會(主要是下設(shè)的環(huán)境資源會計專業(yè)委員會)、其他行業(yè)協(xié)會及相關(guān)研究人員，調(diào)動全國各方面力量和資源，深入開展研究，建立一套操作性較強的環(huán)境管理會計理論體系，為企業(yè)環(huán)境管理會計的應(yīng)用提供理論依據(jù)和參考方法。在具體操作方面，可以借鑒聯(lián)合國成立專門工作組的做法，由政府牽頭，成立專門的研究機構(gòu)，研究、建立環(huán)境管理會計體系。目前國家正大力推進管理會計體系建設(shè)，2016年發(fā)布了《管理會計基本指引》，對管理會計的基本目標、原則、應(yīng)用環(huán)境、管理會計活動、工具方法、信息與報告等方面進行了規(guī)范，可以考慮將環(huán)境管理會計相關(guān)內(nèi)容納入其中，逐步建立較完善的環(huán)境管理會計體系。

(四)培養(yǎng)高水平的環(huán)境管理會計人才

環(huán)境管理會計人才的缺乏，是目前制約企業(yè)環(huán)境管理會計應(yīng)用的一個非常重要的因素。財政部2014年發(fā)布的《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》中明確要求要加強宣傳培訓，“各級財政部門要充分利用各種媒體，采取多種形式，加強對管理會計的宣傳，營造管理會計發(fā)展的良好環(huán)境；要抓緊制定管理會計人才培養(yǎng)方案，推進管理會計人才培養(yǎng)工作；要將管理會計納入會計繼續(xù)教育內(nèi)容，予以重點推進；要充分發(fā)揮有關(guān)會計團體、國家會計學院的主渠道作用，重視發(fā)揮有關(guān)高等院校、社會培訓機構(gòu)的重要作用。有關(guān)會計團體要通過在雜志開辟專欄、組織會員交流等多種途徑，加強對會員的宣傳。各單位要重視加強本單位會計人員對管理會計知識的學習和應(yīng)用，大力培養(yǎng)適用的管理會計人才?！闭嚓P(guān)部門應(yīng)該借助國家正著力推廣的管理會計應(yīng)用這一契機，在現(xiàn)行管理會計體系中增加環(huán)境會計相關(guān)內(nèi)容，鼓勵高等院校和行業(yè)協(xié)會采取各種措施，比如開展理論研討、開設(shè)專門課程、進行集中培訓等方式，培養(yǎng)高水平的環(huán)境管理會計人才，推動企業(yè)環(huán)境管理會計的應(yīng)用。企業(yè)自身也可以選送優(yōu)秀人才外出參加進修學習，并在企業(yè)內(nèi)創(chuàng)造環(huán)境管理會計的應(yīng)用條件，理論和實踐結(jié)合，培養(yǎng)符合企業(yè)自身實際需要的環(huán)境管理會計人才。

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