廖榮華??

摘要：廢品損失是因生產(chǎn)過程中產(chǎn)生廢品而形成的一種損失，目前這種損失直接記入生產(chǎn)成本之中，由當(dāng)月同種完工正品來負(fù)擔(dān)。廢品損失的形成，無疑提高了正品的成本與產(chǎn)品銷售成本，影響了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。因而加強(qiáng)廢品損失核算與管理顯得十分重要，特別是廢品損失全部記入生產(chǎn)成本，不利于成本管理與分析，存在諸多弊端。分析了當(dāng)前廢品損失核算存在的諸多問題，并就如何完善廢品損失核算提出了改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：廢品損失；正常廢品損失；非正常廢品損失；廢品損失率

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.09.062

1引言

筆者從事會(huì)計(jì)教學(xué)二十余年，閱讀了眾多的關(guān)于廢品損失核算的文章，其中關(guān)于可修復(fù)廢品損失的核算還算基本一致，但不可修復(fù)廢品損失的核算眾說紛紜。為此，筆者特提出自己的一些想法，供同行參考。

2廢品損失概述

2.1廢品分類

廢品按技術(shù)上能否修復(fù)及經(jīng)濟(jì)上修復(fù)是否合算，可分為可修復(fù)廢品與不可修復(fù)廢品，前者是指技術(shù)上能修復(fù)且經(jīng)濟(jì)上修復(fù)合算的廢品，后者是指技術(shù)上不能修復(fù)或技術(shù)上雖能修復(fù)但經(jīng)濟(jì)上不合算的廢品。

2.2廢品損失

因產(chǎn)生廢品而形成的損失統(tǒng)稱為廢品損失，它由可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用與不可修復(fù)廢品的凈損失二部分構(gòu)成，其中不可修復(fù)廢品凈損失等于不可修復(fù)廢品成本 - 廢品殘值 - 向有關(guān)責(zé)任人索賠部分。

2.3廢品損失核算范圍

會(huì)計(jì)上核算的廢品損失是指生產(chǎn)過程中形成的廢品而帶來的損失，不管是生產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)的廢品還是入庫以后發(fā)現(xiàn)的廢品，只要是在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢品都應(yīng)納入其核算范圍。

3當(dāng)前廢品損失核算普遍做法及剖析

3.1目前理論與實(shí)務(wù)上普遍的做法

當(dāng)前關(guān)于廢品損失核算，比較通行的做法如下。

3.1.1不單獨(dú)核算廢品損失

將廢品損失直接記入生產(chǎn)成本，全部由當(dāng)月同種完工正品負(fù)擔(dān)。具體操作是：只需要核算正品數(shù)量，不需要做具體的賬務(wù)處理。此種處理方法簡單明了，但不利于成本管理與分析，一般適用于廢品損失不大的企業(yè)。

3.1.2單獨(dú)核算廢品損失

對(duì)于廢品損失較多且經(jīng)常發(fā)生廢品損失的企業(yè)，為了加強(qiáng)管理，便于成本分析與產(chǎn)品定價(jià)決策，需要單獨(dú)核算廢品損失。具體有二種做法：

（1）單獨(dú)設(shè)置廢品損失一級(jí)科目及相應(yīng)的成本項(xiàng)目，該科目借方登記可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用及不可修復(fù)廢品成本，貸方登記廢品殘值及向責(zé)任人索賠部分，期末結(jié)賬前余額即為廢品凈損失，期末再將余額全部轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本科目，即廢品損失全部由當(dāng)月同種完工正品負(fù)擔(dān)。

（2）在生產(chǎn)成本科目下設(shè)置廢品損失二級(jí)科目，具體核算方法類似（1）。

3.2做法剖析

以上二種做法總體來說都簡單明了，容易操作，因而被理論界與實(shí)務(wù)界廣泛接受。但其弊端也是顯而易見的，具體如下。

（1）所有廢品損失都計(jì)入生產(chǎn)成本，由當(dāng)月同種完工正品負(fù)擔(dān)，與《存貨準(zhǔn)則》第九條相悖，該條明確提出“非正常消耗的直接材料、直接人工與制造費(fèi)用不能記入存貨成本”。因?yàn)閺U品損失中既有合理的廢品損失，也有不合理的廢品損失，所以將不合理的廢品損失也計(jì)入生產(chǎn)成本，由當(dāng)月同種完工正品負(fù)擔(dān)，明顯與準(zhǔn)則要求不一致。

（2）將廢品損失不分原因、不分多少都直接記入生產(chǎn)成本，由當(dāng)月同種完工正品負(fù)擔(dān)，不符合重要性與可靠性原則的要求，勢必會(huì)提高產(chǎn)品成本，影響企業(yè)效益，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（3）不利于存貨成本管理與分析。由于非正常損失也作為廢品損失記入了生產(chǎn)成本，肯定會(huì)提高產(chǎn)品成本，進(jìn)而影響到銷售定價(jià)；由于掩蓋了成本項(xiàng)目本來面貌，虛增了正常成本，虛減了非正常支出，所以不利于成本分析與考核，進(jìn)而影響到車間及相關(guān)人員的業(yè)績考核。

（4）與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相應(yīng)的規(guī)定不符，不利于我國會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)趨同?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確提出，非正常消耗的原材料、人工及其它生產(chǎn)費(fèi)用不應(yīng)包括在存貨成本之中，而應(yīng)在發(fā)生時(shí)作為非正常損耗直接確認(rèn)為期間費(fèi)用。

4完善廢品損失核算之對(duì)策

筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，同時(shí)應(yīng)滿足可靠性與重要性原則的需求，將廢品損失按其多少及廢損原因不同分別進(jìn)行核算。具體處理如下。

對(duì)廢品不多，廢品損失不大的企業(yè)，為了簡便起見，可不單獨(dú)核算，即無需設(shè)置廢品損失科目與相應(yīng)的成本項(xiàng)目，廢品損失直接由當(dāng)月同種完工正品負(fù)擔(dān)，在會(huì)計(jì)上無須進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

對(duì)廢品較多、廢品損失較大、廢品損失率較高的企業(yè)，為了加強(qiáng)核算，應(yīng)區(qū)分正常與非正常廢品損失，分別組織核算。具體處理如下。

（1）劃分正常廢品損失與非正常廢品損失。

①二者理論劃分方法。可以借鑒西方對(duì)廢品損失劃分與核算方法，按照廢品損失成因不同劃分為正常廢品損失與非正常廢品損失。所謂正常廢品損失是由于正常廢品而形成的損失，正常廢品是指企業(yè)為生產(chǎn)一定數(shù)量的合格產(chǎn)品而生產(chǎn)的不可避免的、在短期內(nèi)及現(xiàn)有條件下不可控制的廢品；非正常廢品是指除正常廢品以外的廢品，是指在現(xiàn)有條件下不應(yīng)該產(chǎn)生的、會(huì)給企業(yè)帶來額外成本的廢品，只要管理恰當(dāng)，一般情況下非正常廢品都是可控的。

②二者簡易劃分方法。在實(shí)務(wù)操作中，為了操作簡便，除按形成原因劃分外，也可以根據(jù)行業(yè)及企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)條件設(shè)置一個(gè)合理的廢品損失率。如果有行業(yè)廢品損失率，則以行業(yè)廢品損失率作業(yè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)廢品損失率，如果實(shí)際廢品損失率低于行業(yè)廢品損失率，則為正常廢品損失，否則為非正常損失。如果沒有行業(yè)廢品損失率，則應(yīng)根據(jù)企業(yè)具體情況制定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的廢品損失率，如果實(shí)際廢品損失率高于標(biāo)準(zhǔn)廢品損失率，其高于部分則為非正常廢品損失；如果實(shí)際廢品損失率低于標(biāo)準(zhǔn)廢品損失率的，則為正常廢品損失。

③實(shí)際廢品損失率計(jì)算。實(shí)際廢品損失率=實(shí)際廢品凈損失 / 實(shí)際投入的全部生產(chǎn)成本。

（2）對(duì)廢品損失核算擴(kuò)圍。傳統(tǒng)的廢品損失核算一般是針對(duì)生產(chǎn)過程中發(fā)生的所有生產(chǎn)費(fèi)用，并沒有考慮到因形成廢品而可能發(fā)生的廢物處置成本。由于廢棄物本身就是生產(chǎn)過程中發(fā)生的，其處置費(fèi)用是生產(chǎn)費(fèi)用的自然延伸，所以將廢棄物處置成本一并列入廢品損失中核算，有利于企業(yè)正確核算成本，分清各責(zé)任中心責(zé)任并進(jìn)行合理考核。特別是目前我國經(jīng)濟(jì)處于新常態(tài)下，對(duì)環(huán)境保護(hù)力度會(huì)越來越大，對(duì)企業(yè)的環(huán)保意識(shí)也要求越來越高，所以將廢棄物處置費(fèi)用列入廢品損失肯定會(huì)取得一舉多得的效果。

（3）將可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用直接列入廢品損失，無須再區(qū)分合理與不合理廢品損失。因?yàn)樵趯?shí)際工作中對(duì)于可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用一般會(huì)有一個(gè)合理的估計(jì)及范圍，只有在這個(gè)范圍以內(nèi)才考慮到修復(fù)，也才是經(jīng)濟(jì)合理的費(fèi)用，否則就沒有修復(fù)的必要。所以為了簡化核算，可以將修復(fù)費(fèi)用直接列入廢品損失，由當(dāng)月同種完工正品來負(fù)擔(dān)。

（4）對(duì)于非正常廢品損失，如金額較大，應(yīng)進(jìn)一步區(qū)分成因，如果是由于企業(yè)本身管理水平跟不上行業(yè)管理水平而形成的廢品損失，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用；如果是因不可抗力而形成的廢品損失，應(yīng)列入營業(yè)外支出。

（5）科目設(shè)置及賬務(wù)處理原則。為了加強(qiáng)廢品損失核算與管理，應(yīng)設(shè)置廢品損失一級(jí)科目，并在該科目下設(shè)置正常廢品損失與非正常廢品損失二個(gè)明細(xì)科目。對(duì)于正常廢品損失最終計(jì)入產(chǎn)品成本，由當(dāng)月同種完工正品負(fù)擔(dān)；對(duì)于非正常廢品損失，不能計(jì)入產(chǎn)品成本，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，具體計(jì)入管理費(fèi)用或營業(yè)外支出科目。同時(shí)為了反映廢品殘值、向責(zé)任人索賠部分等處理情況，應(yīng)設(shè)置“廢品損失——其它”明細(xì)科目，統(tǒng)一核算殘值與索賠部分。

（6）為了便于說明問題，以下用一案例來剖析廢品損失的核算。

某企業(yè)2017年10月份基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)A產(chǎn)品4000件，生產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)不可修復(fù)廢品120件。合格品生產(chǎn)工時(shí)為7500小時(shí)，廢品工時(shí)為500小時(shí)。根據(jù)當(dāng)月基本生產(chǎn)成本明細(xì)賬登記結(jié)果，當(dāng)月共發(fā)生生產(chǎn)費(fèi)用800 000元（無期初生產(chǎn)成本，其中直接材料560 000元、直接人工160 000元、制造費(fèi)用80 000元）。廢品報(bào)廢殘料作價(jià)入庫1000元，該企業(yè)起點(diǎn)一次投料，其中材料費(fèi)用按合格品與廢品數(shù)量比例分配，加工費(fèi)用按工時(shí)比例分配，該企業(yè)采用行業(yè)廢品損失率作為標(biāo)準(zhǔn)廢品損失率，行業(yè)廢品損失率為2%。另，由于廢品A是一種化工產(chǎn)品，在處置過程中以銀行存款支付處置費(fèi)用2500元。

要求：按實(shí)際成本計(jì)算不可修復(fù)廢品成本，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

根據(jù)題目要求與上述廢品損失核算方法，處理如表1。

（1）編制不可修復(fù)廢品損失計(jì)算表，確認(rèn)廢品生產(chǎn)成本與廢品損失。

（2）確定正常與非正常廢品損失。

從上表可以看出，廢品實(shí)際生產(chǎn)成本為31800元，廢品損失為31300元（其中廢品處置費(fèi)用為2500元），廢品損失率為31300÷800 000×100%=3.91%，其中2%為正常廢品損失，即800000×2%=16000元；另外的1.91%為非正常廢品損失，即31300-16000=15300元（其中12800元為傳統(tǒng)意義上的廢品損失，2500元為廢品處置費(fèi)用）。

（3）具體賬務(wù)處理如下（說明：下文中的資金單位均為元）。

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