袁鶯

（無錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院 會計學(xué)院，江蘇無錫214153）

隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”概念的大面積推廣，互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)以席卷之勢沖擊實體經(jīng)濟(jì)，互聯(lián)網(wǎng)平臺提供了眾多創(chuàng)業(yè)機(jī)會、開拓了眾多獲利渠道、升級了眾多營銷手段，同時也打破了眾多的傳統(tǒng)思維。

在傳統(tǒng)商業(yè)模式下，免費似乎是不可能實現(xiàn)的，商家的生存就是靠持續(xù)的盈利維持。而在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，我們可以免費下載歌曲自由傾聽、可以免費下載軟件自由使用、可以免費搜索網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)……。在我們暢享免費經(jīng)濟(jì)的同時，有沒有思考過商家的生存法則呢？

免費經(jīng)濟(jì)，站在消費者角度即不花錢就能買到商品，站在商家角度即“羊毛出在狗身上”，不僅僅是盯著消費者“拔毛”，更多的是從合作伙伴身上獲利。而結(jié)局卻是拔毛者和被拔者都十分滿意，商家賺得盆滿缽盈，消費者大呼便宜實惠。

通過圖1和圖2可以看出，與傳統(tǒng)商業(yè)模式相比，免費經(jīng)濟(jì)減少了大量的流通環(huán)節(jié)參與群體，電商直接對接于企業(yè)，在整個交易環(huán)節(jié)中起到核心作用。

圖1 傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式

圖2 免費經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式

在傳統(tǒng)商業(yè)模式中，網(wǎng)絡(luò)是一種銷售渠道，用于實現(xiàn)產(chǎn)品周轉(zhuǎn)，各參與主體實現(xiàn)產(chǎn)品轉(zhuǎn)移的前提均為單一銷售過程。參與主體的前后形成一個完整銷售業(yè)務(wù)，產(chǎn)生一層利潤。這樣一層層分配產(chǎn)品價值，最終由消費者承擔(dān)產(chǎn)品成本和流通環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增量成本。而在免費經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下，網(wǎng)絡(luò)是作為一種平臺，為各參與主體提供多樣的服務(wù)，通過互助共盈，既降低了成本，也使利潤來源實現(xiàn)了反向轉(zhuǎn)化。

不斷變化的“馬甲”使獲利形式更為隱秘，“天下沒有免費的午餐”，也沒有永恒的慈善家，這其實是一種又一種的新型營銷模式。淘寶的C2C、京東白拿、360免費軟件、共享交通的騎行補貼……，都是相當(dāng)成功的經(jīng)驗，它們沒有虧損，反而占據(jù)了市場的主導(dǎo)地位，鮮有競爭對手。通過減少中間環(huán)節(jié)、降低宣傳費用，迅速進(jìn)行業(yè)務(wù)擴(kuò)張，掌握大量用戶信息，形成流量數(shù)據(jù)這才是真正的利潤增長點。

免費經(jīng)濟(jì)的另一個顯著特征即價格優(yōu)勢，零成本購物或遠(yuǎn)低于市價的價格購物是免費經(jīng)濟(jì)吸引大量消費者的法寶。事實上真正的零成本購物還是十分少見的，在這種模式下消費者付出的代價并非產(chǎn)品的售價或折扣售價，有可能是運費、宣傳口碑、理財收益的實物化體現(xiàn)等有形和無形的代價。

吸引大量消費者的前提應(yīng)該是“普遍性需求”，即社會上存在著大量的潛在客戶，而小眾群體無法創(chuàng)造免費經(jīng)濟(jì)的價值實現(xiàn)基礎(chǔ)——流量，商品交易無法大量開展，形成規(guī)模效應(yīng)。

營銷新花樣，究竟會在財務(wù)上對企業(yè)產(chǎn)生什么樣的影響，結(jié)合現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，筆者作出如下思考，以期與同行共同探討。

一、與現(xiàn)行會計理論的不同點

（1）違背會計核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[1]第九條指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告?！睓?quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)要求，當(dāng)期已實現(xiàn)的收入和已發(fā)生或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，無論款項是否收到或者支付，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入和費用，計入當(dāng)期損益。

而在免費概念中，電商收入往往并非產(chǎn)品的公允價值，成本也并非產(chǎn)品的采購成本或生產(chǎn)成本，由于收入來源的多樣、成本組成的復(fù)雜、時間上的不規(guī)律性均無法直接按權(quán)責(zé)發(fā)生制原理實現(xiàn)因果與時間的配比。

（2）違背會計原則——配比原則。配比原則的目的主要是正確計算某一會計主體在相應(yīng)會計期間所獲得的凈損益。

免費經(jīng)濟(jì)在對會計核算基礎(chǔ)提出挑戰(zhàn)的同時，也違背了配比原則，電商取得的收入往往與成本不能實現(xiàn)有效互證。同時由于電商產(chǎn)品豐富，營銷手段層出不窮，也就對會計核算與稅務(wù)監(jiān)管提出了挑戰(zhàn)。

（3）違背會計計量屬性——歷史成本。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購入時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購入資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。

正常情況下，電商產(chǎn)品無論是定制還是外購，的確是需要發(fā)花費成本，但如果實現(xiàn)廠家與消費者直接對接之后，電商平臺僅屬于中介性質(zhì)，電商可實現(xiàn)零庫存，僅需承擔(dān)一定的三包風(fēng)險和營銷費用等。

（4）對收入概念的挑戰(zhàn)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第二條給出的定義：收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

日?；顒又衅髽I(yè)正常的收入應(yīng)為所售產(chǎn)品的公允售價，應(yīng)是該產(chǎn)品在正常生產(chǎn)成本基礎(chǔ)上加上利潤加成后的回報。然而，在免費經(jīng)濟(jì)中消費者無須付出產(chǎn)品對價或付出的對價為其他名目等，與產(chǎn)品關(guān)聯(lián)度較差。

（5）對成本概念的挑戰(zhàn)。成本項目一般由直接材料、直接人工和制造費用三項組成。能免費提供給消費者的產(chǎn)品，有相當(dāng)一部分事實成本與傳統(tǒng)成本組成項目并不對等，對于電商來說，僅提供了運營費或營銷推廣費而已，真正的產(chǎn)品成本可不計入電商賬面。

（6）對營業(yè)利潤構(gòu)成項目的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)利潤組成項目為營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。其中營業(yè)利潤是用于判定企業(yè)經(jīng)營業(yè)績高低的一項重要指標(biāo)，沒有足夠的利潤，企業(yè)就無法繼續(xù)生存，沒有足夠的利潤，企業(yè)就無法繼續(xù)擴(kuò)大生產(chǎn)。

而在免費業(yè)務(wù)中，按現(xiàn)行準(zhǔn)則得出的會計核算結(jié)論會造成營業(yè)利潤缺乏說服力，理由是我們看到了事實上大量收入與成本的不配比。

二、實例分析

實例一：“羊毛出在狗身上”，一度成為網(wǎng)絡(luò)營銷的經(jīng)典案例，徹底顛覆了傳統(tǒng)商業(yè)模式，一件女式睡衣，市場銷售價格每件188元，款式單一、顏色單一，只需用戶出23元快遞費就可以支持貨到付款，并支持退貨，實現(xiàn)零風(fēng)險購物。23元即可獲得一件市場價格為188元的睡衣，也許很多人想睡衣根本不值188元[2]。的確，虛標(biāo)的市場價格也會令免費看起來更誘人，但深諳消費者心理的營銷人員，卻能牢牢把握住另一層面，市場上并非沒有23元的睡衣，但很少有消費者愿意花時間去市場海淘比較，更寧愿節(jié)省時間選擇網(wǎng)購這種簡單、快捷且有保證的購物模式。

要想實現(xiàn)該營銷模式，首先，要保證流量數(shù)據(jù)的可行性。其次，要考慮如何推廣，這在整個環(huán)節(jié)中相當(dāng)重要，必要的吆喝是流量的保證。當(dāng)然，我們首推N個網(wǎng)站，通過成熟網(wǎng)站保證流量。通過網(wǎng)站賣出去一件，就給3元提成，網(wǎng)站同樣不費吹灰之力就能賺錢。再次，要考慮產(chǎn)品從何而來，雖然電商想出了一個好的營銷點子，但沒有產(chǎn)品也是不能進(jìn)行下去的。聯(lián)系生產(chǎn)睡衣的廠家，進(jìn)行談判，有了流量基礎(chǔ)，不愁貨無銷路，訂購1 000萬件產(chǎn)品，生產(chǎn)成本僅為7元,實現(xiàn)了邊際成本最小化。最后，如何運到消費者手上，聯(lián)系快遞公司，年1 000萬件訂單，快遞費僅為5元。

發(fā)貨流程為：由網(wǎng)站提供的購貨信息直接發(fā)往廠家，由廠家通過快遞發(fā)往消費者手中，電商平臺出了一個點子，可以盈利23-3-7-5=8元，且無須考慮倉儲費，不需要有很多本單位工作人員去跑單，僅需要進(jìn)行各合作方的跟蹤，可輕松而安穩(wěn)地獲利。

從上述案例中我們可以看出，電商不再盯著消費者賺錢，而是通過截留各合作方的利潤實現(xiàn)了自身利益的增長。

那我們來分析一下，電商的收入究竟是什么？在什么時候確認(rèn)？（說明：下文案例均以單件產(chǎn)品為例）

按現(xiàn)行的會計核算原理，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第二章第五條規(guī)定：當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入[3]：①合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)(以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；③該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；④該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

觀點一：從實際現(xiàn)金流考慮

（1）在案例中電商打出免費的口號，僅收取23元運費。所以企業(yè)并無實質(zhì)收入，也不會根據(jù)23元開具增值稅專用發(fā)票[4]。

借：銀行存款 23

貸：銷售費用 23

（2）電商與廠家進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)算，如果產(chǎn)品存放在廠家，計入“發(fā)出商品”較為合適，如果產(chǎn)品存放在電商，則計入“庫存商品”（物流成本會增加）。

借：發(fā)出商品/庫存商品 7

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1.12

貸：銀行存款 8.12

（3）電商與網(wǎng)站進(jìn)行提成結(jié)算，通過網(wǎng)站進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳，計入“銷售費用”

借：銷售費用 3

貸：銀行存款 3

（4）電商與快遞公司進(jìn)行結(jié)算

借：銷售費用 5

貸：銀行存款 5

（5）電商將產(chǎn)品發(fā)往消費者

借：銷售費用 7

貸：發(fā)出商品/庫存商品 7

電商在整個業(yè)務(wù)中，根據(jù)情況量身定造了一項需要定制的產(chǎn)品，核心環(huán)節(jié)是營銷，在這期間以業(yè)務(wù)構(gòu)建為主，理論上應(yīng)取得盈利8（23-3-7-5）元。

上述業(yè)務(wù)的處理雖然從會計準(zhǔn)則角度處理有失妥當(dāng)，但仔細(xì)想來，電商的這種做法符合現(xiàn)金流數(shù)據(jù)與實際的交易現(xiàn)實，整個業(yè)務(wù)使銷售費用減少了8元，即相當(dāng)于增加利潤8元，最終對實際損益的影響程度一致。

觀點二：視同贈品促銷

（1）電商分別與網(wǎng)站、快遞公司構(gòu)建協(xié)議，分享提成

借：銷售費用 8

貸：銀行存款 8

（2）電商與供貨企業(yè)簽訂定制合同

①電商與供貨企業(yè)簽訂定制合同，供貨企業(yè)按要求生產(chǎn)產(chǎn)品

借：庫存商品 7

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1.12

貸：應(yīng)付賬款 8.12

②供貨企業(yè)銷售商品

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：①用于市場推廣或銷售；②用于交際應(yīng)酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)發(fā)生以上情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

借：銷售費用 116

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 16

借：主營業(yè)務(wù)成本 7

貸：庫存商品 7

③與供貨企業(yè)結(jié)清尾款

借：應(yīng)付賬款 8.12

貸：銀行存款 8.12

④收到消費者快遞費

借：銀行存款 23

貸：銷售費用 23

電商將整個營銷行為視作一種贈品贈送行為，并按規(guī)定開具正規(guī)發(fā)票，以確保三包政策的正常開展。為此，企業(yè)必需按公允價格進(jìn)行收入的賬面反映，形成相應(yīng)的收入并結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)成本。此法將會導(dǎo)致期末利潤增加，并承擔(dān)必要的稅負(fù)，從實務(wù)角度來講，更顯科學(xué)。

現(xiàn)行打著免費名義并擁有較高人氣的營銷模式主要有：1.斐訊0元購；2.免費下載等。

案例二：以斐訊為例，對于指定型號路由器，消費者先在公司平臺付出399元，獲得實物后，通過下載某金融APP，關(guān)聯(lián)銀行卡輸入產(chǎn)品自帶識別碼后，可在1個月內(nèi)收到全額返款。在這種模式下，其是將消費者的資金進(jìn)行暫時無息借用，通過時間差獲取收益，此外與案例1類似，在得到大量用戶信息后，會產(chǎn)生更多的后續(xù)收益。

①公司平臺收到消費者匯入款項，發(fā)出商品，借：銀行存款399，貸：主營業(yè)務(wù)收入343.97，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）55.03，同時按成本價，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：庫存商品；②將款項返還給消費者，可將金額記入“銷售費用”。

其以“借雞生蛋”為主要營銷思路，通過獲取消費者款項，吸收資金進(jìn)行進(jìn)一步融資，給予消費者的商品可視為一種實物利息的返還，也可視為一種營銷費用。

案例3：360公司軟件免費下載，公司通過免費口號進(jìn)行流量擴(kuò)張、儲備客戶群，以此吸引更多的軟件開發(fā)企業(yè)加入公司管理，建立品牌形象。公司利潤來源主要為軟件開發(fā)企業(yè)以及其他合作伙伴。

類似的還有網(wǎng)游企業(yè)、共享經(jīng)濟(jì)模式等，在免費的口號下，大量吸引消費者，形成龐大的流量基礎(chǔ)。

三、常見風(fēng)險

根據(jù)上文幾種常見案例分析，免費經(jīng)濟(jì)主要形式為以下幾種：①無償使用，實為業(yè)務(wù)推廣；②先收后返，實為融資；③吸收融資，實物付息。

（1）稅收征管風(fēng)險，實務(wù)操作時，鉆空子、偷稅漏稅等問題，給稅收征管帶來難度。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為免費贈送商品需要進(jìn)行納稅調(diào)增并繳納稅款的依據(jù)主要有兩個方面：一是《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，……將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。”二是《所得稅法實施條例》第二十五條：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者贈送勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！?/p>

（2）售后服務(wù)風(fēng)險，很多平臺認(rèn)為自己提供了免費商品，就不提供相應(yīng)的發(fā)票或提供應(yīng)有的售后服務(wù)，消費者也認(rèn)為是不花錢得到的物品，就放棄了應(yīng)有的權(quán)益。事實上，在生活中不乏出現(xiàn)免費商品傷人的情況，其會直接或間接造成人身財產(chǎn)損失，根據(jù)《產(chǎn)品質(zhì)量法》和《消費者權(quán)益保障法》規(guī)定，免費商品也應(yīng)由廠家或銷售商家承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

（3）資金鏈斷裂風(fēng)險，有些免費商品實則利用客戶墊付資金進(jìn)行融資，一旦金融風(fēng)險產(chǎn)生，到期無法歸還資金，會使平臺蒙受信譽及資金的損失，甚至破產(chǎn)倒閉。有些商家則腳底抹油溜之大吉，消費者將蒙受損失。

四、結(jié)語

免費經(jīng)濟(jì)形式多種多樣，其本質(zhì)是營銷手段，是互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下的新興產(chǎn)物。平臺不但沒有虧損，反而迅速占領(lǐng)市場，獲得高額利潤，其利潤增長點在于迅速積累流量，形成龐大客戶群，依靠客戶信息吸引大量合作伙伴，從合作伙伴身上薅羊毛[5]，客戶數(shù)量才是保證獲利的基石。此外，更有不少平臺是通過先收后返的形式，占用客戶資金進(jìn)行融資獲利。未來還會有更多的網(wǎng)絡(luò)營銷手段，最終都會作用于會計核算，甚至對現(xiàn)行會計理論形成挑戰(zhàn)。校對會計、校對的會計是每個會計教育工作者應(yīng)不斷加強(qiáng)的專業(yè)修養(yǎng)。