摘 要 《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS16）將于2019年1月1日實(shí)施，財(cái)政部吸收借鑒IFRS16，于2018年1月8日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》征求意見稿。作為A+H股的國(guó)有商業(yè)銀行，將按國(guó)際報(bào)告準(zhǔn)則的要求，于2019年初實(shí)施新租賃準(zhǔn)則。本文從商業(yè)銀行角度出發(fā)，分析新準(zhǔn)則修訂內(nèi)容及其對(duì)商業(yè)銀行的影響，最后提出商業(yè)銀行適用新準(zhǔn)則的建議。

關(guān)鍵詞 新租賃準(zhǔn)則 商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)措施

一、引言

租賃是企業(yè)有效的融資渠道，現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，經(jīng)營(yíng)租賃未并入承租人的資產(chǎn)負(fù)債表，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，且兩種租賃模式的劃分標(biāo)準(zhǔn)及會(huì)計(jì)處理差異在實(shí)務(wù)處理時(shí)存在問題，為實(shí)務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定租賃的定義創(chuàng)造動(dòng)力和機(jī)會(huì)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的交易會(huì)計(jì)處理迥異，削弱了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，備受業(yè)界詬病。新準(zhǔn)則對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理做了較大變更，使有重大租賃安排的公司財(cái)務(wù)報(bào)表受到較大影響，部分重要財(cái)務(wù)指標(biāo)甚至?xí)a(chǎn)生波動(dòng)，給企業(yè)帶來一系列融資安排和業(yè)務(wù)決策影響。

二、新租賃準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

新租賃準(zhǔn)則在租賃資產(chǎn)的定義、會(huì)計(jì)計(jì)量、賬務(wù)處理及報(bào)表列報(bào)方面進(jìn)行了修訂，更加凸顯實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)于商業(yè)銀行來說，影響較大的變化點(diǎn)有：

（一）租賃資產(chǎn)確認(rèn)模型的變化

現(xiàn)行準(zhǔn)則采用所有權(quán)模型，根據(jù)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與否來判斷資產(chǎn)的歸屬權(quán)，而新準(zhǔn)則采用的是使用權(quán)模型，強(qiáng)調(diào)客戶有權(quán)使用該資產(chǎn)，并有權(quán)取得使用該項(xiàng)資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，則可確認(rèn)為一項(xiàng)租賃安排，為此，引入“已識(shí)別資產(chǎn)”“控制”等概念，特別對(duì)租賃的識(shí)別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分制定了標(biāo)準(zhǔn)。

（二）資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的變化

對(duì)承租人而言，新準(zhǔn)則取消了融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類，承租人除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃都要記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。對(duì)出租人而言，與現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理相比，沒有發(fā)生太大的變化。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表披露的變化

新租賃準(zhǔn)則完善了與租賃有關(guān)的列報(bào)和信息披露要求，對(duì)出租人和承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和披露進(jìn)行了調(diào)整和完善。對(duì)承租人而言，新增使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，利息費(fèi)用與折舊費(fèi)用報(bào)表列示項(xiàng)目;現(xiàn)金流量表發(fā)生結(jié)構(gòu)變化，由“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出”變?yōu)椤盎I資活動(dòng)現(xiàn)金流出”;新增披露有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量信息。對(duì)出租人而言，新準(zhǔn)則增加了關(guān)于出租人如何管理與出租資產(chǎn)剩余利益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的披露要求。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響

（一）費(fèi)用計(jì)量及預(yù)算難度增大

新準(zhǔn)則涉及更多的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)處理難度增加。一方面，承租人計(jì)提利息費(fèi)用和折舊，計(jì)提折舊的方法也不再單一，此外，還需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的減值損失;另一方面，承租人在租賃期開始日后，需區(qū)別不同情形，重新確定租賃付款額，并按調(diào)整后現(xiàn)值采用實(shí)際利率法計(jì)算后續(xù)期間的利息。加之，房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)較大，為費(fèi)用的預(yù)算增添了難度。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)指標(biāo)的重大影響

新準(zhǔn)則下，承租人經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)將不再隱藏在報(bào)表下，由此導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債同時(shí)增加，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率攀升，產(chǎn)權(quán)比率也會(huì)提高。此外，企業(yè)需要分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，導(dǎo)致息稅前利潤(rùn)增加，利潤(rùn)表波動(dòng)較大。所有權(quán)資產(chǎn)可以實(shí)現(xiàn)加速折舊，導(dǎo)致最初幾年的每股收益下降。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表以及財(cái)務(wù)指標(biāo)以外的影響

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生巨大影響，企業(yè)需新增系統(tǒng)或進(jìn)行IT系統(tǒng)的優(yōu)化升級(jí);費(fèi)用計(jì)量的改變引起企業(yè)應(yīng)納稅額的變化，企業(yè)需要關(guān)注納稅政策的調(diào)整。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則將影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的關(guān)停、合并，以及業(yè)務(wù)、布局的流程再造或整合，資產(chǎn)購(gòu)買或租賃相關(guān)決策將提升到戰(zhàn)略高度，將得到更加全面的研究。

四、實(shí)施新租賃準(zhǔn)則的對(duì)策建議

近幾年，商業(yè)銀行網(wǎng)點(diǎn)加速擴(kuò)張，房產(chǎn)租賃項(xiàng)目大幅增多，新租賃準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的影響也較大，如何更好地適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的變化及實(shí)施效果，建議從以下幾方面入手：

（一）加強(qiáng)新政策的宣導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

A+H股的國(guó)有商業(yè)銀行于2019年初實(shí)施新準(zhǔn)則，時(shí)間緊，政策變化較大，務(wù)必加強(qiáng)新政策的宣導(dǎo)，確保各級(jí)機(jī)構(gòu)在思想、人員及費(fèi)用配置方面做好充足的準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則需要更多的職業(yè)判斷，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，提高其專業(yè)素養(yǎng)和評(píng)估技能，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確。

（二）做好合同數(shù)據(jù)的梳理和業(yè)務(wù)核算流程建設(shè)

企業(yè)在新準(zhǔn)則實(shí)施之前，需對(duì)轄內(nèi)簽訂的租賃和服務(wù)合同進(jìn)行全面梳理，特別是年限長(zhǎng)難以追溯的合同，根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行新的分類和調(diào)整;同時(shí)，對(duì)于后期簽訂的合同進(jìn)行更加嚴(yán)格、規(guī)范的管理。租賃會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)需要按照新準(zhǔn)則的要求更新租賃業(yè)務(wù)初始確認(rèn)、后續(xù)攤銷、重新評(píng)估等業(yè)務(wù)流程，確保新準(zhǔn)則在企業(yè)中的順利實(shí)行。

（三）盡量避免簽訂長(zhǎng)期的租賃合同

使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)基于最低租賃付款額現(xiàn)值，租賃期越短，最低租賃付款額現(xiàn)值越低，對(duì)企業(yè)報(bào)表及財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響也就越小，且長(zhǎng)期租賃合同受租賃資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值影響較大，應(yīng)盡量避免簽訂長(zhǎng)期租賃合同。在可能的情況下，嘗試把部分經(jīng)營(yíng)租賃租期限定在一年以內(nèi)，然后續(xù)租，即短期租賃長(zhǎng)期化，充分享受新準(zhǔn)則對(duì)短期租賃和資產(chǎn)低價(jià)值租賃的豁免政策，消除新準(zhǔn)則變化的影響。

（四）做好購(gòu)置與租賃的可行性分析

企業(yè)需要在租賃與購(gòu)置方案中進(jìn)行最優(yōu)方案決策，當(dāng)租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)，或企業(yè)資產(chǎn)充足時(shí)，可以進(jìn)行資產(chǎn)購(gòu)置。一方面，購(gòu)買資產(chǎn)雖然同租賃一樣增加了資產(chǎn)并提取折舊，但不會(huì)增加負(fù)債，也不會(huì)因此增加利息費(fèi)用，同時(shí)可以享受大量的稅收優(yōu)惠，如增值稅可抵扣的優(yōu)惠;另一方面，在通貨膨脹時(shí)期，實(shí)物資產(chǎn)具有保值增值功能，因此還可以規(guī)避通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)。

（五）做好費(fèi)用預(yù)算和網(wǎng)點(diǎn)規(guī)劃管理

企業(yè)需要同時(shí)確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，利息費(fèi)用不納入現(xiàn)行費(fèi)用預(yù)算體系，銀行需及時(shí)調(diào)整費(fèi)用預(yù)算方法，科學(xué)制定全行的費(fèi)用預(yù)算。此外，新準(zhǔn)則下，企業(yè)租賃核算、費(fèi)用及信息披露成本激增，因此，管理層要加強(qiáng)全轄經(jīng)營(yíng)性網(wǎng)點(diǎn)的布局和統(tǒng)籌管理，做好網(wǎng)點(diǎn)效益分析，適時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)區(qū)域規(guī)劃，對(duì)于效益較差、租賃費(fèi)用較高的經(jīng)營(yíng)性網(wǎng)點(diǎn)，做好關(guān)停、整合的規(guī)劃，或縮小租賃面積，以提高投入產(chǎn)出比。

（六）發(fā)展新租賃產(chǎn)品，減小新準(zhǔn)則的影響

國(guó)內(nèi)租賃模式較單一，主要為經(jīng)營(yíng)租賃、融資租賃、售后回租，新準(zhǔn)則實(shí)施后，經(jīng)營(yíng)租賃、售后回租將等同于融資租賃，表外融資的優(yōu)點(diǎn)不復(fù)存在。因此，我們可以學(xué)習(xí)國(guó)外租賃新產(chǎn)品，如混合租賃、證券化租賃、風(fēng)險(xiǎn)租賃、杠桿租賃等，豐富租賃模式，彌補(bǔ)新準(zhǔn)則為企業(yè)帶來的負(fù)面影響。

（作者單位為中國(guó)銀行長(zhǎng)沙市蔡鍔支行）

[作者簡(jiǎn)介：唐穎（1986—），全日制會(huì)計(jì)專業(yè)碩士研究生，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，稅務(wù)師，會(huì)計(jì)師，業(yè)務(wù)管理部副主任，分管財(cái)務(wù)工作，已在國(guó)家級(jí)期刊發(fā)表文章4篇，從事財(cái)務(wù)、稅務(wù)、資本方面的研究。]

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