賀勇++李艷麗++趙旭

【摘 要】 2015年10月23日，財政部發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》（財政部令78號），正式將權責發(fā)生制引入政府會計核算之中，提出編制政府綜合財務報告的要求。行政事業(yè)單位會計報表的編制是本次政府會計制度的一項重大改變。文章以科學事業(yè)單位的經濟和業(yè)務事項為研究對象，分析歸納了預算會計和財務會計的三類差異，基于科學事業(yè)單位的實例，提出了“本年盈余與預算結余差異表”的編報方法。

【關鍵詞】 科學事業(yè)單位； 政府會計； 會計報表； 差異調節(jié)表； “雙基礎”核算

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0016-04

2015年10月23日，中華人民共和國財政部令第78號《政府會計準則——基本準則》[ 1 ]（以下簡稱《基本準則》）審議通過，自2017年1月1日起施行?！痘緶蕜t》共六章62條，作為政府會計的“概念框架”，統(tǒng)馭著政府會計具體準則和政府會計制度的制定。2016年8月，財政部會計司印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》，2017年10月財政部正式發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》[ 2 ]（以下簡稱《政府會計制度》），并明確2019年1月1日起執(zhí)行。行政事業(yè)單位會計報表是本次政府會計制度的一項重大改變，要求各級政府財政部門應當按年度編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告。財務會計適用權責發(fā)生制核算基礎，形成財務會計報告，包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表、現金流量表以及附注；預算會計適用收付實現制核算基礎，形成決算報告，包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表。兩種核算基礎既相互分離又相互銜接。預算會計要素和財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，“7表1附注”的會計報表格式可以有效反映政府會計主體整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，充分體現“雙體系、雙基礎、雙報告”的核算模式。本文以科學事業(yè)單位的經濟和業(yè)務事項為研究對象，從預算會計和財務會計的差異入手，提出了“本年盈余與預算結余差異表”（在附注中體現，以下簡稱“差異調節(jié)表”）的編報方法?！安町愓{節(jié)表”加大了對財務管理的要求，可以體現財務報表與預算報表之間的勾稽關系，迎合了政府預算會計與財務會計既適度分離又相互銜接的思想。因此，“差異調節(jié)表”是編制會計報表形成綜合財務報告的關鍵一環(huán)。

一、“本期盈余”與“預算結余”差異的原因及分類

“雙基礎”核算是“本期盈余”與“預算結余”差異形成的根本原因。在權責發(fā)生制下，屬于本期的收入，不論款項是否收到，均作為本期收入處理；不屬于本期的收入，即使本期收到的款項也只作為預收款項處理，而不作為本期收入。凡屬本期的費用，不論款項是否支出，均作為本期費用處理；不屬本期的費用，即使在本期支出，也不能列入本期費用。

收付實現制以現金收到或付出為標準來記錄收入的實現和費用的發(fā)生。凡在本期實際以現款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。

正是由于兩種核算基礎的存在，才使得財務會計計算的“本期盈余”與預算會計計算的“預算結余”存在差異。在《政府會計制度》中，“本年盈余與預算結余差異表”最大程度上體現了這種差異的存在，“凈資產變動表”中“以前年度盈余調整”以及“無償調撥凈資產”等項目也有所體現。

本文利用財務會計和預算會計核算要素之間的差異，通過對差異原因的分析，從四個方面歸納了22條差異項，有些差異是因為收支確認時點不同，有些差異是因為事項發(fā)生沒有形成資金變動，有些差異是因為收支類型不同，具體分析見表1。

由表1可以總結出影響“本年盈余”與“本年預算結余”的原因與分類有以下三種。

1.收支確認時點不同

第一類差異是由于收支確認時點不同產生的。財務會計與預算會計都有貨幣資金的流入、流出，但是實際收到或付出貨幣資金與收益、費用歸屬時點不一致，如果歸屬時點跨會計期間，期末就會產生“本期盈余”與“預算結余”的差異，舉例如下。

（1）跨期還公務卡的業(yè)務

財務會計處理：

借：業(yè)務活動費用等

貸：其他應付款——應還公務卡

預算會計不做處理。

當期末財務會計的支出比預算會計的支出多，屬于當期確認了費用但沒有同時確認預算支出的差異。

（2）下個會計期實際歸還公務卡的處理

財務會計處理：

借：其他應付款——應還公務卡

貸：銀行存款等

預算會計處理：

借：預算事業(yè)支出等

貸：資金結存

當期末預算事業(yè)支出比財務會計的支出多，屬于當期確認了預算支出但沒有同時確認當期費用的差異。然而，兩期差異合并后差異會消除。因此，該差異可以稱之為“暫時性差異”。

2.收支類型不同

第二類是收支類型不同的差異。財務會計與預算會計都有貨幣資金的流入、流出，但是財務會計是形成資產或負債（不屬于當期的支出或收入），預算會計則形成當期的支出或收入。資產會在后續(xù)處理過程中陸續(xù)進入當期支出，比如累計折舊、累計攤銷、負債等需要在以后期間歸還，如固定資產計提折舊。

財務會計處理：

借：業(yè)務活動費用等

貸：累計折舊

預算會計不做處理。購入固定資產是增加了預算支出，財務支出不變；然而計提折舊時增加了財務支出，預算支出不變。同一固定資產會隨著折舊的計提，最終消除財務會計和預算會計之間的差異，從這個意義上講，購入固定資產和計提折舊屬于“暫時性差異”。但是這種差異的存續(xù)時間較長，根據固定資產的折舊年限不同而不同，可以稱之為“半永久性的差異”。endprint

3.不形成貨幣資金的差異

第三類是不形成貨幣資金的差異。業(yè)務發(fā)生時形成了財務會計資產、負債、權益的增減變動，但不形成貨幣資金的增減變動，例如接受非貨幣性資產捐贈。

財務會計處理：

借：固定資產等

貸：捐贈收入

預算會計不做處理。此項差異會一直存在，類比收支確認時點不同的“暫時性差異”，該差異可以稱之為“永久性差異”。但這種差異仍然會隨固定資產折舊的計提不斷消除。

本文按是否影響凈資產總結出兩種核算基礎下損益差異，如表2。

由表2可以總結出影響凈資產的差異有以下兩種：

1.資金流出時點不同的差異

財務會計與預算會計都有貨幣資金的變動，但實際付出貨幣資金與支出歸屬時點不一致，如果歸屬時點跨會計期間，期末就會產生凈資產的差異，舉例如下。

（1）按收入比例提取專用基金時

財務會計處理：

借：經營費用或其他費用

貸：專用基金

財務會計同時影響“本年盈余”與凈資產。預算會計不作處理，既不會影響“本年預算結余”，也不會影響結轉結余。

（2）使用專用基金時

財務會計處理：

借：專用基金

貸：銀行存款

預算會計處理：

借：事業(yè)支出

貸：資金結存

此時財務會計與預算會計的差異消失。

2.不形成貨幣資金的差異

業(yè)務發(fā)生時形成了財務會計資產、負債、權益的增減變動，但不形成貨幣資金的增減變動，比如無償調入凈資產、無償調出凈資產、盤盈盤虧非流動資產的處理，如無償調入非流動資產。

財務會計處理：

借：固定資產

貸：無償調入資產

預算會計不做處理。此項差異會一直存在，類比收支確認時點不同的“暫時性差異”，該差異可以稱之為“永久性差異”。但這種差異仍然會隨固定資產折舊的計提不斷消除。

二、“差異調節(jié)表”的具體應用

（一）“差異調節(jié)表”項目的構成——等式關系

等式一：本年預算結余+當期確認為收入但沒有確認的當期預算收入+當期確認為預算支出但沒有同時確認的當期費用-當期確認為預算收入但沒有同時確認的收入-當期確認為費用但沒有同時確認的預算支出±其他事項差異=本年盈余

等式二：上年年末余額+以前年度盈余調整（負數一“-”填列）+本年年初余額+本年變動金額（負數一“-”填列，含本年盈余、無償調撥凈資產、歸集調整預算結轉結余、提取或設置專用基金、使用專用基金、權益法調整）=本年年末余額

根據以上分析，“本年預算結余”與“本年盈余”①之間的差異項應該是本期發(fā)生的經濟業(yè)務對“本年盈余”與“本年預算結余”影響不一致的所有情況?！皟糍Y產變動表”填列的應該是那些不影響當期損益，直接形成凈資產增減變動的差異。

（二）差異項調整實例[ 3 ]

1.增值稅形成的差異（一般納稅人的處理）

（1）開具增值稅發(fā)票取得收益時

財務會計處理：

借：銀行存款 106

貸：事業(yè)收入 100

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額 6

預算會計處理：

借：資金結存 106

貸：事業(yè)預算收入 106

（2）取得增值稅發(fā)票支付相關費用時

財務會計處理：

借：業(yè)務活動費用等 50

應交稅費——應交增值稅——進項稅額 3

貸：銀行存款等 53

預算會計處理：

借：事業(yè)支出等 53

貸：資金結存 53

以上兩種情形下都會產生財務會計與預算會計的差異，如果預算會計不進行差異調整，那么就會出現預算會計的資金結存與財務會計的貨幣資金不一致情況。這種差異直到下月申報繳納相應的增值稅后才消失。

（3）月末按銷項-進項的差額結轉當期增值稅時

財務會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅——轉出未交增值稅

3

貸：應交稅費——未交增值稅 3

（4）下月征期內按銷項-進項的差額繳納增值稅時

財務會計處理：

借：應交稅費——未交增值稅 3

貸：銀行存款等 3

由此可見，“差異調節(jié)表”中應該體現增值稅的影響。財務會計的“應交稅費”科目在預算會計里用待處理補充，使差異的處理更加合理方便。

2.資產損失形成的差異

資產損失包括很多種，比如應收賬款的壞賬、資產的減值、資產處置時的凈損失等。不同的資產損失形成的差異也不同，應該分析資產損失的情況，分別列示差異。

（1）應收賬款提壞賬的處理，發(fā)生壞賬時

財務會計處理：

借：資產減值損失

貸：壞賬準備

預算會計不作處理。此時產生的差異為當期確認為費用但沒有同時確認預算支出的差異。

（2）已發(fā)生的壞賬確實無法收回時

財務會計處理：

借：貨幣資金

壞賬準備

貸：應收賬款

預算會計處理：

借：資金結存（實際收回金額）

貸：預算收入

此時消除了當期確認為費用但沒有同時確認預算支出的差異。

（3）已發(fā)生的壞賬后期又收回的處理

財務會計處理：

借：應收賬款

貸：壞賬準備

借：銀行存款

貸：應收賬款

預算會計處理：

借：資金結存

貸：預算收入

此時不產生差異。

三、編報“預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表”的方法

“差異調節(jié)表”充分體現政府預算會計與財務會計既適度分離又相互銜接的思想，是編制會計報表形成綜合財務報告的關鍵一環(huán)。如何準確快速地編報“差異調節(jié)表”呢？本文提出了如下兩種方法：

（一）分析填報

分析財務會計、預算會計在收支上的各種差異情形，根據差異表逐項進行分析填列。

先充分了解本期預算結余與本期盈余之間差異的形成原因及差異的分類后，再去分析填列差異調節(jié)表就會容易很多。

（二）利用輔助核算填報

預算會計和財務會計的差異主要是收支產生的，可借助輔助核算的方法，在收入和支出類科目上增加一項輔助核算。這里的輔助核算項目就是“差異調節(jié)表”中的每一個差異項。在確認、計量經濟業(yè)務和事項時，產生的差異可以通過輔助核算的方法指定差異類型，年底通過輔助核算直接統(tǒng)計差異項的數額，不需要逐項去采集數據。關于差異項的輔助核算在后續(xù)研究中將會進一步說明。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].財政部令第78號，2015.

[2] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[A].2017.

[3] 劉瀛弢.科學事業(yè)單位財務和會計制度實務[M].北京：中國農業(yè)科學技術出版社，2016：95-101.endprint