【摘 要】 “平行記賬”是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度所確立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)適度分離并相互銜接目標(biāo)的關(guān)鍵性技術(shù)安排，對政府會(huì)計(jì)主體的廣大財(cái)務(wù)人員而言尚屬新生事物。文章通過對“平行記賬”規(guī)則產(chǎn)生的歷史背景的簡要描述，詳細(xì)梳理了“平行記賬”過程中可能存在的關(guān)聯(lián)科目，系統(tǒng)歸納了兩大系統(tǒng)的轉(zhuǎn)賬流程，同時(shí)簡要分析了“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”規(guī)則。

【關(guān)鍵詞】 “平行記賬”； 歷史背景； 關(guān)聯(lián)科目； 轉(zhuǎn)賬流程； 差異情況

【中圖分類號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）03-0011-05

隨著財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》答記者問（以下簡稱“答記者問”）在財(cái)政部會(huì)計(jì)司網(wǎng)站上的公開發(fā)表，“平行記賬”的概念正式“浮出水面”。對于這一橫空出世的新生事物，行政事業(yè)單位的廣大財(cái)務(wù)人員確實(shí)需要一定的理解和消化過程，本文擬對“平行記賬”的運(yùn)行機(jī)理加以深度剖析。

一、“平行記賬”規(guī)則形成的歷史背景的簡要描述與剖析

“平行記賬”作為官方話語體系是在“答記者問”中首度“現(xiàn)身”的，而在《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱新制度）的“總說明”中并未出現(xiàn)“平行記賬”的字樣。需要指出的是新制度的“總說明”中明確規(guī)定：“單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算?！惫P者認(rèn)為，“平行記賬”就是對此項(xiàng)具體要求的高度濃縮與形象化提煉，有助于此項(xiàng)規(guī)定在實(shí)務(wù)中的傳承與落實(shí)。

筆者認(rèn)為，“平行記賬”是在行政事業(yè)單位“雙分錄”實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上的“自然蛻變”，而行政事業(yè)單位的“雙分錄”之所以會(huì)自然蛻變成“平行記賬”，則是由《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所厘定的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”和“雙報(bào)告”所催生的。筆者曾撰文指出：“由于政府會(huì)計(jì)的‘雙報(bào)告被寄予同一個(gè)政府會(huì)計(jì)主體來加以實(shí)現(xiàn)，而在某一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部，賬、證、表、實(shí)四大要素必須分別以整體形式存在并最終加以核對相符，因此如何在確保賬、證、表、實(shí)四大要素整體核對相符的前提下，分別實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能，就成為政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建過程中的難點(diǎn)和關(guān)鍵所在?！盵 1 ]盡管《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》確立了“雙功能”“雙基礎(chǔ)”和“雙報(bào)告”的原則，但外來的法定原始憑證（通常為發(fā)票）只有一份，從技術(shù)層面而言，不可能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)中同時(shí)加以展示和利用。換言之，作為原始憑證的外來發(fā)票只能在一個(gè)賬套體系下實(shí)現(xiàn)賬、證、表、實(shí)四大要素的核對相符。由此可見，如何成功化解外來原始憑證分身無術(shù)的魔咒，并成功實(shí)現(xiàn)“雙功能”和“雙報(bào)告”的目標(biāo)，就成為政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)確立過程中的關(guān)鍵所在。值得欣慰的是，政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)確立過程中，在業(yè)內(nèi)人士的共同努力下，最終找到了“平行記賬”這把金鑰匙。

縱觀新制度的“會(huì)計(jì)科目使用說明”，筆者將“平行記賬”的要義作如下描述：所有外來原始憑證均納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套，通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套來實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體賬、證、表、實(shí)四大要素核對相符；預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的賬務(wù)處理是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套賬務(wù)處理基礎(chǔ)之上“平行”進(jìn)行的；在統(tǒng)一厘清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套和預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)科目之間對應(yīng)關(guān)系的基礎(chǔ)上，通過開發(fā)出適用的系統(tǒng)處理軟件，可以系統(tǒng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)賬套。

二、“平行記賬”過程中可能存在的關(guān)聯(lián)科目梳理與歸納

依據(jù)新制度的“會(huì)計(jì)科目使用說明”以及“主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例”，筆者對“平行記賬”過程中可能存在的關(guān)聯(lián)科目作如下梳理與歸納。

（一）具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的收入類科目（表1）

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從表1不難發(fā)現(xiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的絕大多數(shù)收入類科目的名稱只是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的收入類科目名稱的“收入”二字前面加上了“預(yù)算”二字，但預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“投資預(yù)算收益”除外（筆者認(rèn)為，這是受到了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的“投資收益”科目的限定）。至于預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“其他預(yù)算收入”同時(shí)對應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的“捐贈(zèng)收入”“利息收入”“租金收益”和“其他收入”，這是由現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中的“其他收入”科目的核算內(nèi)容所決定的（該科目的核算內(nèi)容包括投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入等）。在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套中設(shè)置“其他預(yù)算收入”科目可以維系現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中“其他收入”科目核算內(nèi)容的穩(wěn)定性。至于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套將“捐贈(zèng)收入”“利息收入”和“租金收入”分別設(shè)置為一級科目，在理論層面而言也無不妥，只要政府會(huì)計(jì)主體在實(shí)務(wù)中予以執(zhí)行即可。

需要特別說明的是，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套中，政府會(huì)計(jì)主體將舉借的短期借款和長期借款確認(rèn)為負(fù)債類要素，這是符合企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例的。至于在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套將政府會(huì)計(jì)主體舉借的短期借款和長期借款確認(rèn)為“債務(wù)預(yù)算收入”，這也是與近年來政府預(yù)算編制和預(yù)算管理的實(shí)務(wù)相吻合的。

（二）具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的費(fèi)用和支出類科目（表2）

從表2不難發(fā)現(xiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的絕大多數(shù)支出類科目的名稱只是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的費(fèi)用類科目名稱的“費(fèi)用”二字調(diào)整為“支出”二字，此舉與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素分類結(jié)果相吻合。至于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的“所得稅費(fèi)用”并沒有調(diào)整為“所得稅支出”，筆者認(rèn)為此舉是與新制度中預(yù)算會(huì)計(jì)賬套對事業(yè)單位實(shí)際繳納單位所得稅的會(huì)計(jì)處理相一致的。此外，從事業(yè)單位的預(yù)算編制和預(yù)算管理的實(shí)務(wù)而言，事業(yè)單位在年初編制預(yù)算時(shí)難以對該年度將實(shí)際繳納的單位所得稅做出合理的估計(jì)，新制度在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套將事業(yè)單位實(shí)際繳納的單位所得稅直接沖減“非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)結(jié)余”的處理方法是切合實(shí)際的。而預(yù)算會(huì)計(jì)賬套中將事業(yè)單位因發(fā)生短期投資、長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資所流出的貨幣資金納入“投資支出”科目來予以確認(rèn)，則是落實(shí)收付實(shí)現(xiàn)制原則的必然選擇。至于政府會(huì)計(jì)主體將因歸還短期借款和長期借款而流出的貨幣資金確認(rèn)為“債務(wù)還本支出”，則是與將舉借短期借款和長期借款而流入的貨幣資金確認(rèn)為“債務(wù)預(yù)算收入”相呼應(yīng)。endprint

（三）具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的貨幣資金類科目（表3）

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由于新制度將庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度和財(cái)政應(yīng)返還額度納入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的會(huì)計(jì)科目體系，而在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套核算相關(guān)預(yù)算收入和預(yù)算支出時(shí)，又要求必須以相應(yīng)的貨幣資金類的科目來加以對應(yīng)，新制度從預(yù)算會(huì)計(jì)的“歷史基因庫”中選取了“資金結(jié)存”科目來予以應(yīng)對。筆者認(rèn)為，“資金結(jié)存”科目的選取是適當(dāng)?shù)?，此舉既反映出了預(yù)算收入和預(yù)算支出對政府會(huì)計(jì)主體所帶來的影響，也滿足了復(fù)式記賬法的要求，同時(shí)也是“雙分錄”思維的合理延伸。至于在“資金結(jié)存”科目下又分別設(shè)置貨幣資金、零余額賬戶用款額度及財(cái)政應(yīng)返還額度三個(gè)明細(xì)科目，則是與行政事業(yè)單位目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中“應(yīng)清晰反映出其預(yù)算資金管理模式”的現(xiàn)實(shí)做法相一致的，同時(shí)也可以使其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套相關(guān)貨幣資金類科目的呼應(yīng)更加清晰。

三、兩大系統(tǒng)轉(zhuǎn)賬流程的系統(tǒng)歸納與評析

為幫助廣大實(shí)務(wù)工作者盡可能快速地對新制度有一個(gè)整體的了解和把握，筆者對兩大系統(tǒng)的轉(zhuǎn)賬程序作歸納與評析。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的轉(zhuǎn)賬流程

從整體上而言，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的轉(zhuǎn)賬可以區(qū)分為月度轉(zhuǎn)賬與年度轉(zhuǎn)賬兩大類別。

必須要強(qiáng)調(diào)的是，由于在2012年度和2013年度的事業(yè)單位和行政單位會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程中，將收入類和支出類項(xiàng)目從資產(chǎn)負(fù)債表中徹底移出，資產(chǎn)負(fù)債表才得以還原其應(yīng)有的本來面目，加之財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套資產(chǎn)負(fù)債表月報(bào)屬性的客觀要求，收入和支出類賬戶按月轉(zhuǎn)賬就變成不二的選擇。從新制度“會(huì)計(jì)科目使用說明”的相關(guān)規(guī)定中，不難發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套收入和費(fèi)用類賬戶的月度轉(zhuǎn)賬規(guī)則為：“財(cái)政撥款收入”等11個(gè)收入類賬戶分別轉(zhuǎn)入“本期盈余”賬戶的貸方，“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”等7個(gè)費(fèi)用類賬戶分別轉(zhuǎn)入“本期盈余”賬戶的借方。經(jīng)此輪轉(zhuǎn)賬后形成的“本期盈余”賬戶的年度累計(jì)余額就形成了各月度資產(chǎn)負(fù)債表的“凈資產(chǎn)”項(xiàng)下“本期盈余”項(xiàng)目的數(shù)額。

從新制度的“會(huì)計(jì)科目使用說明”相關(guān)規(guī)定中同樣不難發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的年終轉(zhuǎn)賬規(guī)則為：首先，將“本期盈余”賬戶的全年累計(jì)余額轉(zhuǎn)入“本期盈余分配”賬戶，從而將“本期盈余”賬戶結(jié)平；其次，將按照相關(guān)規(guī)定提取的專用基金數(shù)額借記“本期盈余分配”賬戶，“本期盈余分配”賬戶扣除本期提取的專用基金后的余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”賬戶，從而將“本期盈余分配”賬戶結(jié)平。

從上述描述中也不難作出如下判斷：政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套中的“本期盈余”和“本期盈余分配”分別相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)科目體系中的“本年利潤”和“利潤分配”。

此外，需要進(jìn)一步說明的是如果政府會(huì)計(jì)主體在各會(huì)計(jì)年度中發(fā)生了無償調(diào)入或調(diào)出凈資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，除了在專設(shè)的“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”賬戶予以日常核算外，在年度終了時(shí)還要將“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”賬戶的年終余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”賬戶，從而將“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”賬戶結(jié)平；如果政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生了以前年度盈余調(diào)整事項(xiàng)，除了在專設(shè)的“以前年度盈余調(diào)整”賬戶具體反映其調(diào)整過程外，還要將“以前年度盈余調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”賬戶，將“以前年度盈余調(diào)整”賬戶結(jié)平，借此體現(xiàn)出該項(xiàng)調(diào)整的年度屬性。

至于資產(chǎn)負(fù)債表“凈資產(chǎn)”項(xiàng)下的“專用基金”項(xiàng)目，則相當(dāng)于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表“所有者權(quán)益”項(xiàng)下的“盈余公積”，反映的是事業(yè)單位按照相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定從其各年度實(shí)現(xiàn)的非財(cái)政撥款結(jié)余中提取的職工福利基金。另外，資產(chǎn)負(fù)債表“凈資產(chǎn)”項(xiàng)下的“權(quán)益法調(diào)整”項(xiàng)目相當(dāng)于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表“所有者權(quán)益”項(xiàng)下的“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映的是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，因被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益變動(dòng)而享有的數(shù)額。

承上所述，可以得出如下推論：政府會(huì)計(jì)主體年度資產(chǎn)負(fù)債表“凈資產(chǎn)”項(xiàng)下的“累計(jì)盈余”項(xiàng)目相當(dāng)于企業(yè)年度資產(chǎn)負(fù)債表中“所有者權(quán)益”項(xiàng)下的“股本（實(shí)收資本）”“資本公積”和“未分配利潤”三個(gè)項(xiàng)目的集合體；政府會(huì)計(jì)主體年度資產(chǎn)負(fù)債表“凈資產(chǎn)”項(xiàng)下的“專用基金”項(xiàng)目相當(dāng)于企業(yè)年度資產(chǎn)負(fù)債表中“所有者權(quán)益”項(xiàng)下的“盈余公積”項(xiàng)目；政府會(huì)計(jì)主體年度資產(chǎn)負(fù)債表“凈資產(chǎn)”項(xiàng)下的“權(quán)益法調(diào)整”項(xiàng)目相當(dāng)于企業(yè)年度資產(chǎn)負(fù)債表中“所有者權(quán)益”項(xiàng)下的“其他綜合收益”項(xiàng)目。由此也可以得出如下結(jié)論：新制度下政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表在本質(zhì)上是完全一致的。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的轉(zhuǎn)賬流程

從新制度的會(huì)計(jì)科目使用說明以及報(bào)告格式和編表說明中，不難判斷政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的收入和支出類賬戶的轉(zhuǎn)賬是按年進(jìn)行的。筆者將其轉(zhuǎn)賬程序概括為按各條線資金依次、歸類、對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)。

1.年終轉(zhuǎn)賬第一環(huán)節(jié)：各條線資金收支科目的結(jié)轉(zhuǎn)

（1）財(cái)政條線資金收支科目的結(jié)轉(zhuǎn)

依據(jù)現(xiàn)行行政、事業(yè)單位相關(guān)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，來自財(cái)政部門的資金（包括專項(xiàng)資金）應(yīng)自成體系加以管理和核算。就年終轉(zhuǎn)賬環(huán)節(jié)而言，“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目的本年發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“財(cái)政撥款預(yù)算收入”科目年終應(yīng)無余額?！靶姓С觥薄笆聵I(yè)支出”和“其他支出”科目本年發(fā)生額中的財(cái)政撥款支出結(jié)轉(zhuǎn)到“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

（2）專項(xiàng)條線資金收支科目的結(jié)轉(zhuǎn)

依據(jù)現(xiàn)行行政、事業(yè)單位相關(guān)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，來自各方面的專項(xiàng)資金（不包括來自財(cái)政部門的專項(xiàng)資金）應(yīng)自成體系加以管理和核算。就年終轉(zhuǎn)賬環(huán)節(jié)而言，“事業(yè)預(yù)算收入”“上級補(bǔ)助預(yù)算收入”“附屬單位上繳預(yù)算收入”“非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”以及“債務(wù)預(yù)算收入”科目的本年發(fā)生額中的專項(xiàng)資金收入應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)”科目的貸方，“行政支出”“事業(yè)支出”“其他支出”科目的本年發(fā)生額中的非財(cái)政專項(xiàng)資金支出結(jié)轉(zhuǎn)“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——本年收支”科目的借方。endprint

（3）其他條線資金收支科目的結(jié)轉(zhuǎn)

依據(jù)現(xiàn)行行政、事業(yè)單位相關(guān)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，來自非財(cái)政部門和非專項(xiàng)用途的其他資金應(yīng)自成體系加以管理和核算。就年終轉(zhuǎn)賬環(huán)節(jié)而言，“事業(yè)預(yù)算收入”“上級補(bǔ)助預(yù)算收入”“附屬單位上繳預(yù)算收入”“非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”以及“債務(wù)預(yù)算收入”科目的本年發(fā)生額中的非專項(xiàng)資金收入應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“其他結(jié)余”科目的貸方，“行政支出”“事業(yè)支出”“其他支出”科目本年發(fā)生額中的其他資金支出（非財(cái)政非專項(xiàng)資金支出）結(jié)轉(zhuǎn)“其他結(jié)余”科目的借方，“上繳上級支出”“對附屬單位補(bǔ)助支出”“投資支出”和“債務(wù)還本支出”科目的本年發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“其他結(jié)余”科目的借方，“經(jīng)營預(yù)算收入”和“經(jīng)營支出”科目的本年發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)“經(jīng)營結(jié)余”科目。

2.年終轉(zhuǎn)賬第二環(huán)節(jié)：“經(jīng)營結(jié)余”“其他結(jié)余”科目的結(jié)轉(zhuǎn)

在經(jīng)過上述第一環(huán)節(jié)的年終轉(zhuǎn)賬處理后，對于其他資金條線所形成的“經(jīng)營結(jié)余”和“其他結(jié)余”，其年末余額還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。其中，“其他結(jié)余”科目經(jīng)過此輪結(jié)轉(zhuǎn)后，年末應(yīng)無余額。需要注意的是，如果“經(jīng)營結(jié)余”年末為借方余額，則不予結(jié)轉(zhuǎn)，此項(xiàng)規(guī)定是對事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度多年以來習(xí)慣做法的沿襲，其目的是確保只有在其經(jīng)營業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)累計(jì)盈余的情況，事業(yè)單位才能進(jìn)入盈余分配環(huán)節(jié)來計(jì)提職工福利基金。換言之，不準(zhǔn)許用其他業(yè)務(wù)的盈余來彌補(bǔ)經(jīng)營業(yè)務(wù)所發(fā)生的虧損，即不準(zhǔn)許發(fā)生虛提職工費(fèi)基金的現(xiàn)象。

3.年終轉(zhuǎn)賬第三環(huán)節(jié)：進(jìn)行非財(cái)政撥款結(jié)余的分配

在經(jīng)過上述第二環(huán)節(jié)的年終轉(zhuǎn)賬處理后，對于形成的可供分配的非財(cái)政撥款結(jié)余，則可以按相關(guān)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定進(jìn)行分配。對于所計(jì)提的職工福利基金，按照提取的金額，借記“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“專用結(jié)余”科目。各年度所形成的非財(cái)政撥款結(jié)余提取職工福利基金后所剩余的余額，應(yīng)轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款結(jié)余，結(jié)轉(zhuǎn)“非財(cái)政撥款結(jié)余——累計(jì)盈余”科目后，“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目應(yīng)無年末余額，從而體現(xiàn)出非財(cái)政撥款結(jié)余分配的年度屬性。

4.年終轉(zhuǎn)賬第四環(huán)節(jié)：將財(cái)政條線資金和專項(xiàng)條線資金的結(jié)轉(zhuǎn)資金依規(guī)結(jié)轉(zhuǎn)到各自的結(jié)余資金

始于2012年的事業(yè)單位財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度改革，要求嚴(yán)格區(qū)分各類資金的“結(jié)轉(zhuǎn)”和“結(jié)余”。其中：各類資金的“結(jié)轉(zhuǎn)”意指所涉及到的業(yè)務(wù)事項(xiàng)尚未進(jìn)行完畢，需要結(jié)轉(zhuǎn)到接續(xù)的預(yù)算年度繼續(xù)實(shí)施，對此情形下所尚未使用完畢的預(yù)算資金，則被稱為各類結(jié)轉(zhuǎn)資金；各類資金的“結(jié)余”意指所涉及的業(yè)務(wù)事項(xiàng)要么已經(jīng)實(shí)施完畢，要么依照相關(guān)規(guī)定不再繼續(xù)實(shí)施，對此情形下所尚未使用完畢的預(yù)算資金，則被稱為各類結(jié)余資金。

經(jīng)過上述年終轉(zhuǎn)賬第一環(huán)節(jié)而形成的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額，應(yīng)當(dāng)對財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)各明細(xì)項(xiàng)目的執(zhí)行情況進(jìn)行分析，按照有關(guān)規(guī)定將符合財(cái)政撥款結(jié)余性質(zhì)的項(xiàng)目余額轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)余——結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”科目。同樣，對于所形成的“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額，應(yīng)當(dāng)對非財(cái)政撥款專項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)資金各項(xiàng)目情況進(jìn)行分析，將留歸本單位使用的非財(cái)政撥款專項(xiàng)（項(xiàng)目已完成）剩余的資金轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余——結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入”科目的貸方。需要特別指出的是現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中沒有設(shè)置“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目，對于已實(shí)施完畢的非財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目留歸事業(yè)單位使用的剩余資金直接結(jié)轉(zhuǎn)到了“事業(yè)基金”科目。由于在新制度中不再設(shè)置“事業(yè)基金”科目，對于已實(shí)施完畢的非財(cái)政專項(xiàng)資金項(xiàng)目留歸事業(yè)單位使用的剩余資金，則增設(shè)“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目來加以具體核算。

從上述梳理和描述中，不難得出如下基本結(jié)論：

政府會(huì)計(jì)主體所占用的同級財(cái)政部門的各類資金，年終有可能分別形成“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”或“財(cái)政撥款結(jié)余”。其中：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金要繼續(xù)確保按原定預(yù)算用途使用。雖然財(cái)政結(jié)余資金暫時(shí)留在了政府會(huì)計(jì)主體，但最終的支配權(quán)在同級財(cái)政部門，在同級財(cái)政部門對其進(jìn)行調(diào)度時(shí)，政府會(huì)計(jì)主體要無條件予以配合。

政府會(huì)計(jì)主體所占用的來自于非財(cái)政部門的各項(xiàng)專項(xiàng)資金，年終有可能分別形成“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”或“非財(cái)政撥款結(jié)余”。其中：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金要繼續(xù)確保按原定預(yù)算用途?？顚Ｓ谩Ｓ捎诜秦?cái)政撥款結(jié)余資金是在已經(jīng)完成了各自專項(xiàng)任務(wù)后剩余的留歸政府會(huì)計(jì)主體使用的資金，政府會(huì)計(jì)主體擁有對該部分資金的使用和調(diào)度權(quán)。

政府會(huì)計(jì)主體對于所占用的來自于非財(cái)政非專項(xiàng)的其他資金，經(jīng)過結(jié)余分配環(huán)節(jié)所提取的“專用結(jié)余”要確保用于職工福利開支，各年度可供分配的結(jié)余扣除所計(jì)提的專用基金后的余額應(yīng)一并納入“非財(cái)政撥款結(jié)余”管理，并由政府會(huì)計(jì)主體靈活加以支配。

四、“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”規(guī)則的簡要分析

由于政府會(huì)計(jì)主體兩大系統(tǒng)的核算基礎(chǔ)和核算范圍不同，各年度所形成的“預(yù)算結(jié)余”和“本年盈余”之間必然會(huì)存在差異。新制度要求對該項(xiàng)差異情況在報(bào)告附注中加以具體說明。

新制度要求在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額）的基礎(chǔ)上，要進(jìn)行“重要事項(xiàng)的差異”和“其他事項(xiàng)的差異”兩個(gè)環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)，調(diào)節(jié)后所得出的數(shù)額應(yīng)該與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的本年盈余（本年收入與費(fèi)用的差額）的數(shù)額核對相符。

依據(jù)新制度的相關(guān)規(guī)定，筆者將“重要事項(xiàng)的差異”的差異調(diào)節(jié)要領(lǐng)簡述為：“未收”“已付”則調(diào)加，“已收”“未付”則調(diào)減。

所謂“未收”指的是當(dāng)期沒有確認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算收入，但已經(jīng)確認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的收入。主要包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)的源自賒銷和預(yù)收結(jié)算方式而確認(rèn)的收入；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)的沒有形成相應(yīng)現(xiàn)金流入的源自接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)而確認(rèn)的收入。

所謂“已付”指的是當(dāng)期已確認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算支出，但尚未確認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的費(fèi)用。主要包括：預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)因償還應(yīng)付款項(xiàng)或預(yù)付賬款而確認(rèn)的支出；預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)為取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等而確認(rèn)的支出；預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)為取得固定資產(chǎn)等資本性支出而確認(rèn)的支出；因償還各類借款本息而確認(rèn)的支出。endprint

所謂“已收”指的是當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算收入，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)未確認(rèn)為本期的收入。主要包括：預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)因收回應(yīng)收賬款或收到預(yù)收賬款而確認(rèn)的預(yù)算收入；預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)因收到各類借款本金而確認(rèn)的預(yù)算收入。

所謂“未付”指的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，但因?yàn)槲窗l(fā)生現(xiàn)金流出而在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)尚未確認(rèn)為本期支出。主要包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)因發(fā)出存貨或政府儲(chǔ)備物資等而確認(rèn)的本期費(fèi)用；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)因計(jì)提折舊或攤銷而確認(rèn)的本期費(fèi)用；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)將處置資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)本期未發(fā)生貨幣資金支付但按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而確認(rèn)的本期費(fèi)用。

由于新制度要求要在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“本年盈余”數(shù)額的基礎(chǔ)上，要經(jīng)過規(guī)定事項(xiàng)的調(diào)節(jié)來推算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“本年盈余”。鑒此：預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“未收”自然就應(yīng)該加計(jì)進(jìn)來，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“已付”自然就應(yīng)剔除，而站在“本年盈余”的視角上自然也應(yīng)加計(jì)進(jìn)來；預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“已收”自然就應(yīng)該予以扣除，站在“本年盈余”的視角自然就應(yīng)該予以減記出去；預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“未付”自然就該補(bǔ)計(jì)進(jìn)來，站在“預(yù)算結(jié)余”的視角自然就應(yīng)該予以減記出去。

縱觀新制度的相關(guān)規(guī)定，從理論推理的視角不難判斷，新制度中在“重要事項(xiàng)的差異”部分幾乎將可能形成“預(yù)算結(jié)余”和“本年盈余”之間差異的事項(xiàng)均予以列舉。在實(shí)務(wù)工作中，如果經(jīng)過“重要事項(xiàng)的差異”調(diào)節(jié)環(huán)節(jié)所計(jì)算出的結(jié)果仍不等于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的“本年盈余”，則必須在“其他事項(xiàng)差異”環(huán)節(jié)將兩者調(diào)整相符。

需要特別指出的是，對于預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中所列支的“投資支出”應(yīng)該在“為購建固定資產(chǎn)等的資本性支出”項(xiàng)下加以列示，否則就會(huì)發(fā)生重大遺漏。此外，鑒于新制度所規(guī)定的披露格式，筆者認(rèn)為將新制度中的“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明”調(diào)整為“預(yù)算結(jié)余與本年盈余的差異情況說明”會(huì)更加準(zhǔn)確、恰當(dāng)。

總而言之，“平行記賬”是實(shí)現(xiàn)新制度所確立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)適度分離并相互銜接目標(biāo)的關(guān)鍵性技術(shù)安排，對政府會(huì)計(jì)主體的廣大財(cái)務(wù)人員而言尚屬新生事物，希望本文對行政事業(yè)單位的實(shí)務(wù)工作者能夠有所幫助。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 馬永義.政府會(huì)計(jì)若干基本問題的思考[J].新會(huì)計(jì)，2016（8）：6.

[2] 關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知[A/OL]. http：//kjs.mof.gov.cn/zheng

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