【摘 要】 對管理會計看法不同屬于正?，F(xiàn)象，但是如果為某個組織設(shè)計管理會計系統(tǒng)或者為中國管理會計構(gòu)建一個理論與方法體系，就必須有一個明確的管理會計概念。文章認為管理會計是創(chuàng)造組織價值的信息系統(tǒng)，主要通過決策支持系統(tǒng)、管理控制系統(tǒng)和行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)三種途徑創(chuàng)造組織價值。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 價值創(chuàng)造； 決策支持系統(tǒng)； 管理控制系統(tǒng)； 行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0006-05

對管理會計有不同的看法是正?，F(xiàn)象。但是，如果我們?yōu)槟硞€組織（企業(yè)或行政事業(yè)單位）設(shè)計一個可操作、可運行的管理會計系統(tǒng)，如果我們希望構(gòu)建具有中國特色的管理會計理論和方法體系，那么，就必須有一個明確的管理會計概念，以確保系統(tǒng)設(shè)計和體系創(chuàng)建過程前后一致，不自相矛盾；確保設(shè)計的系統(tǒng)和創(chuàng)建的體系能夠解決該組織或整個管理會計所面臨的問題，或者至少不產(chǎn)生負面效果。

為此，本文集中討論管理會計的概念。

一、管理會計的基本定義

所謂管理會計，就是創(chuàng)造組織價值的信息系統(tǒng)，其輸出的信息提供給組織內(nèi)部的管理者和員工。在我國組織是指企業(yè)和行政事業(yè)單位，在國外是指營利組織、非營利組織和政府機構(gòu)。這種提法源于兩方面：一是哈佛大學(xué)教授卡普蘭①與其他三位教授編寫的教科書[ 1 ]；二是廈門大學(xué)余緒纓教授②發(fā)表的學(xué)術(shù)論文[ 2 ]。

理解管理會計概念須把握兩點：一是企業(yè)價值有三重含義：股東價值、客戶價值或利益相關(guān)者③[ 3 ]價值。價值就是需要，股東價值就是股東需要，用利潤、經(jīng)濟增加值、投資報酬率等財務(wù)指標來表示，而其他如客戶、員工、商業(yè)伙伴、社區(qū)等往往需要用非財務(wù)指標表示。但必須牢記：對企業(yè)來說，股東價值處于優(yōu)先地位，是目標函數(shù)，客戶及其他利益相關(guān)者的需要是股東價值的約束條件，也可用數(shù)學(xué)求解。

二是管理會計提供財務(wù)和非財務(wù)兩種信息。管理會計信息包括財務(wù)與非財務(wù)兩類，但兩者不是相互孤立和排斥的，財務(wù)信息是因變量，非財務(wù)信息是自變量。因為提供財務(wù)信息，才被稱為會計；但也因為提供非財務(wù)信息，很多學(xué)者迄今不承認其會計地位。這是莫大的誤解！必須牢記：只有那些影響財務(wù)信息的非財務(wù)信息才是管理會計信息，并非“是個筐，什么都能往里裝”。換言之，財務(wù)信息是被解釋變量，非財務(wù)信息是解釋變量，兩者之間有函數(shù)關(guān)系，完全用數(shù)學(xué)表達，結(jié)合IT可智能化。由此引出一個重要結(jié)論，即財務(wù)會計反映企業(yè)價值創(chuàng)造的結(jié)果和分配狀況，管理會計則反映企業(yè)價值創(chuàng)造的過程和動因。簡言之，財務(wù)會計分配價值，管理會計創(chuàng)造價值。

這里用一個案例來解釋管理會計如何創(chuàng)造價值。

億拓公司④是一家制造企業(yè)，也是當?shù)睾诵钠髽I(yè)，其供應(yīng)商大多是中小型民企。2015年公司為了增加利潤，要求供應(yīng)商降低供貨價格3%～5%。供應(yīng)商聞訊反應(yīng)極其強烈。因為億拓公司過去很少按時償付貨款，為了繼續(xù)供貨，這些供應(yīng)商不得不舉債生產(chǎn)，由于得不到大型銀行貸款，他們只能民間借貸，支付的利率高達12%～24%，再加2%手續(xù)費。

公司總會計師經(jīng)了解發(fā)現(xiàn)億拓公司的債務(wù)成本只有3.5%，因此，他與財務(wù)部門和采購部門共同協(xié)商決定按時支付應(yīng)付賬款，然后再要求供應(yīng)商降低供貨價格，得到了積極響應(yīng)，億拓由此增加了自己的利潤。

顯然，由于億拓公司及時歸還應(yīng)付貨款，避免了供應(yīng)商支付高息的民間借貸，節(jié)約了利息，同意降價實際上是同意與億拓公司共享節(jié)約的利息，是一種雙贏。

由此，管理會計創(chuàng)造組織價值有三個途徑：作為決策支持系統(tǒng)、作為管理控制系統(tǒng)和作為員工行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)。

二、管理會計是一個決策支持系統(tǒng)

管理會計之所以能夠創(chuàng)造組織價值，關(guān)鍵是管理會計在企業(yè)決策者決策之前將相關(guān)信息提供給他們并用于他們的決策，即所謂決策支持系統(tǒng)（DSS），提供的信息成為前饋信息（Feedforward Information）。因為決策創(chuàng)造企業(yè)價值，而管理會計信息作為前饋信息被用于決策，所以管理會計才創(chuàng)造企業(yè)價值。對管理會計來說，信息就是前饋報告，為了創(chuàng)造價值必須把數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為信息，然后以前饋報告形式在決策者決策之前提供給他們。管理會計能否創(chuàng)造價值取決于管理會計信息能否用于企業(yè)決策者的決策。

有關(guān)信息、決策與價值創(chuàng)造之間關(guān)系的討論，可參考信息經(jīng)濟學(xué)，也可參考余緒纓教授主編的《管理會計學(xué)》[ 4 ]。

這里用一個案例來解釋管理會計作為決策支持系統(tǒng)與價值創(chuàng)造的關(guān)系。

通用閥門公司是一家從小作坊開始，經(jīng)過多年摸爬滾打而發(fā)展起來的上市公司。洋通公司也是閥門企業(yè)，2012年，因為產(chǎn)品打不開銷路準備脫手。通用閥門董事長為洋通公司現(xiàn)代化的數(shù)控生產(chǎn)線所吸引，決定收購這家公司，并打算借助通用閥門的銷售渠道打開洋通公司產(chǎn)品的銷路。

洋通公司總資產(chǎn)4億元，其中1.5億元銀行貸款、1億元公司債、1.5億元凈資產(chǎn)。雙方約定：銀行貸款在收購后第二年和第三年分兩年還清；公司債在收購后三年內(nèi)以閥門抵償；凈資產(chǎn)直接合并到通用閥門公司的權(quán)益，原洋通公司股東將占有合并后通用閥門權(quán)益的10%。通用閥門合并前凈資產(chǎn)19億元，年凈利潤5億元，即這是溢價合并，將形成無形資產(chǎn)，而且洋通公司原股東每年還要分享利潤，但合并前洋通公司沒有利潤。

通用閥門公司首席財務(wù)官應(yīng)儉先生聞訊后感覺不妙，急忙向董事長提出自己的反對意見，因為他知道，如果公司產(chǎn)品沒有市場，其資產(chǎn)毫無價值。結(jié)果被董事長痛斥為“死腦筋”……首席財務(wù)官只好冷靜下來，用凈現(xiàn)值法對他們提供的資料進行具體分析。

他假定折現(xiàn)率12%，計算期十年，前兩年年銷售額2億元，從第三年開始每年銷售額4億元，由此計算的凈現(xiàn)值為負數(shù)；如果假定前兩年年銷售額3億元，從第三年開始年銷售額5億元，凈現(xiàn)值500多萬元。endprint

洋通公司現(xiàn)任總經(jīng)理非常肯定地認為，從第三年開始年銷售額可達到5億元。既然有500多萬元的凈現(xiàn)值，首席財務(wù)官默認了。

轉(zhuǎn)眼到了2015年，洋通公司幾乎沒有銷售收入，而且每個月還要支付200多萬元的維持費用，三年下來又貼補了7 000多萬元，還有其他債務(wù)償還等事項都無著落……董事長再也撐不住了，只好找到洋通公司原來的股東悔約，無論如何要把洋通公司退回去。至于貼補的7 000多萬元，對方是否返還，只能聽人家說啦……

該案例表明：在決策支持系統(tǒng)可以支持的情況下而拒絕支持，其結(jié)果是毀壞價值。

三、管理會計是一個管理控制系統(tǒng)

決策固然創(chuàng)造企業(yè)價值，但假如決策不能實施，企業(yè)價值創(chuàng)造則半途而廢。決策實施是一個“以終為始”，不斷接近和修正目標的過程，即所謂管理控制系統(tǒng)（MCS）。管理會計作為管控系統(tǒng)包括戰(zhàn)略、目標（標準）、監(jiān)控、激勵和矯正五個要素，其相互關(guān)系如圖1。

從圖1可以看出：這是廣義的管理控制系統(tǒng)概念，它包含著決策支持系統(tǒng)，因為給戰(zhàn)略制定和確定目標提供信息就是決策支持系統(tǒng)的功能。狹義管控系統(tǒng)是以既定的目標為出發(fā)點，重點在于監(jiān)控、激勵和矯正。圖1所表示的管理控制系統(tǒng)的概念主要基于控制論、機制設(shè)計理論、行為科學(xué)以及管理會計的文獻概括出來的。有興趣的讀者還可參考哈佛大學(xué)安東尼（Robert N.Anthony）⑤和西斯（Robert Simons）以及南加州大學(xué)默辰特（Kenneth A.Merchant）、德國德累斯頓工業(yè)大學(xué)岡瑟（Thomas W. Guenther）四位教授的著述[ 5-8 ]。

圖1表明：決策者為了保障決策執(zhí)行者執(zhí)行決策，必須對決策執(zhí)行者進行監(jiān)控，即計量、比較和反饋。其中，反饋即反饋報告，是計量和比較的目的。對管理會計來說，創(chuàng)造企業(yè)價值，就是通過計量和比較（分析）來編制反饋報告并提供給決策者，用以矯正決策執(zhí)行者的偏差，實現(xiàn)決策目標。反饋報告是管理會計創(chuàng)造企業(yè)價值最為重要的手段。

激勵作為一項制度，其重要功能是將對決策執(zhí)行者執(zhí)行決策的外在強迫性轉(zhuǎn)化為內(nèi)在的自覺性，是保障決策執(zhí)行者執(zhí)行決策的根本。從管理會計來說，設(shè)計激勵制度屬于決策，需要管理會計前饋信息的支持；激勵制度的兌現(xiàn)及其效果則屬于控制范疇，需要管理會計提供反饋信息，以便決策者掌握激勵制度對決策執(zhí)行者的激勵效果。

矯正分為兩種：一是上級矯正，即決策者作為上級矯正決策執(zhí)行者的目標偏差；二是自我矯正，即決策執(zhí)行者自己矯正自己的目標偏差。反饋報告的目的就是為矯正目標偏差提供預(yù)案，不過，如果激勵制度能夠有效地運行，那么反饋報告對決策執(zhí)行者更為有用，因為這時的決策者完全可任憑制度發(fā)揮作用，一般非重大目標偏差不會出手干預(yù)。

管理控制系統(tǒng)有多種類型。

按照組織層級，可分為高層、中層和基層三類管理控制系統(tǒng)。

按照控制標準，每個組織層級的管理控制系統(tǒng)又可分為成本、預(yù)算、BSC、MCP、企業(yè)社會責任五類管理控制標準，這樣三個組織層級共有15類控制標準或者管理控制系統(tǒng)。

按照信息內(nèi)容，每個控制標準至少需要7種管理會計信息：

（1）戰(zhàn)略管理會計：戰(zhàn)略的制定和轉(zhuǎn)化；

（2）老板會計：前饋報告、反饋報告、專項報告；

（3）資源會計：投資和經(jīng)營資金配置與利用的信息；

（4）績效會計：績效和獎懲的信息；

（5）社會責任會計：經(jīng)濟、法律、道德和慈善等信息；

（6）風(fēng)險會計：偏離預(yù)期或標準而造成的損失或利得；

（7）行為會計：管理會計信息誘發(fā)的個體行為和互動行為。

將上述三種分類結(jié)果匯總起來，可稱之為“三橫五縱七個模塊”，如圖2所示。

管理控制系統(tǒng)對企業(yè)管理者特別是大型企業(yè)高管至少有三個方面的好處：

（1）使戰(zhàn)略決策順暢落地，即將戰(zhàn)略與管控系統(tǒng)的控制標準銜接起來，然后通過系統(tǒng)實施，即所謂管理會計是戰(zhàn)略實施的工具。

（2）使管理者掌控企業(yè)全局的能力大大提升，其奧妙在于監(jiān)控機制和激勵。按照戰(zhàn)略制定監(jiān)控標準，通過計量、比較（分析）和反饋報告確認實際與標準的差異，并根據(jù)差異實施獎懲和采取矯正措施，只要監(jiān)控機制和激勵制度有效運行，企業(yè)全局的掌控權(quán)就會牢牢地把握在自己手中。

（3）使管理者從瑣碎的經(jīng)營決策中徹底解放出來，其奧妙在于兩處：一是管理控制系統(tǒng)中管理者的任務(wù)是制定監(jiān)控標準和根據(jù)反饋報告實施獎懲和矯正差異，在制定監(jiān)控標準和反饋報告之間對管理者來說是“輪空的”，對決策實施過程他完全可以“無所事事”而將節(jié)省的時間用來謀劃企業(yè)戰(zhàn)略和未來，很多企業(yè)高管的“輪空時間”通常是月或季，最長可達半年；二是管理控制系統(tǒng)運行的基本原則是“按例外管理”（Management by Exception），所謂“例外”就是實際與標準的差異。換言之，作為管理者所關(guān)注的只是反饋報告中有差異的下屬單位，沒有差異的下屬單位可以存而不論了，此其一。其二，并非所有差異都關(guān)注，很多都規(guī)定了差異率波動范圍，比如5%，對于差異率未超過5%的下屬單位，也可以存而不論。其三，對于差異率超過5%的下屬單位還可歸類處理……如此真正進入了老子哲學(xué)中“治大國，如烹小鮮”和“無為而治”的理想境界。

這里用一個案例來解釋管理會計作為管理控制系統(tǒng)與價值創(chuàng)造的關(guān)系。

佩塔公司是一家高端設(shè)備制造企業(yè)，總部在深圳，2003年就已經(jīng)設(shè)計了網(wǎng)上報銷系統(tǒng)。當時在北京設(shè)有一家研究所，研究所所長持有一張收支卡，如果該研究所需要支出，所長通過網(wǎng)絡(luò)直接向主管副總打報告審批，主管副總批準后轉(zhuǎn)給財務(wù)總監(jiān)審批，財務(wù)總監(jiān)批準之后由出納向所長收支卡轉(zhuǎn)入所需款項。當所長辦完業(yè)務(wù)，一方面在網(wǎng)上填寫報銷表格，另一方面將發(fā)票整理好放在指定地點，每天由EMS公司取走送往總部?？偛吭O(shè)有專人復(fù)核發(fā)票是否與網(wǎng)上報銷一致，如無誤，報銷通過，并對預(yù)撥的款項多退少補；如有誤，通知所長更改。endprint

初看這家公司財務(wù)運行效率很高，但實際上問題極其嚴重。因為該公司除了北京研究所，遍布全國乃至世界還有200多家子公司，且不說每個子公司每天都向主管副總打報告審批事項，即使有1/3打報告，每天也要審批70多份，已經(jīng)超負荷運行了，苦不堪言。更有趣的是，主管副總年初審批頭腦清楚，有章法，也有標準，但一個季度下來連自己都糊涂了，并認定上報要求支出的，大多有虛夸，因此不管三七二十一，先砍掉10%，結(jié)果砍兩次就被下屬發(fā)現(xiàn)了秘密，他們再申請支出時，要多報20%……

有鑒于此，佩塔公司董事長決定：從2005年開始，實行全面預(yù)算管理，2004年底編制2005年預(yù)算，在2005年，凡是預(yù)算內(nèi)的收支，由子公司按預(yù)算進行，由財務(wù)部門根據(jù)預(yù)算監(jiān)督，并按月給主管副總提交預(yù)算執(zhí)行反饋報告。這時的主管副總、財務(wù)總監(jiān)只是根據(jù)反饋報告決定是否對預(yù)算差異采取矯正行動，只需協(xié)調(diào)發(fā)生在預(yù)算外的收支，一下子從那些瑣碎的簽字中解放出來，瀟灑得不得了……

四、管理會計是組織成員行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)

霍伍德（Anthony Hopwood）教授⑥認為：“任何會計程序（原則和方法）的有效性歸根到底取決于它們?nèi)绾斡绊懫髽I(yè)成員的行為。”[ 9 ]余緒纓教授認為：“指標數(shù)字的分析只能提供初步的線索，作為深入分析的入門向?qū)А嬲f明問題、分析問題、解決問題，還必須把指標數(shù)字的分析和通過調(diào)查研究所掌握的經(jīng)營活動中的“活情況”緊密地結(jié)合起來。”[ 10 ]“活情況”也是企業(yè)成員的行為。企業(yè)成員的行為有兩類：一是個體性行為；二是互動行為，特別是上下級之間的互動行為。因此將余教授這段話概括為：行為創(chuàng)造數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)表達行為。在人工智能條件下，數(shù)據(jù)也驅(qū)動行為。數(shù)據(jù)與行為是一個問題的兩個方面。

需要提醒的是：決策支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)作為組織價值創(chuàng)造的必要環(huán)節(jié)，實際上是指組織的決策者、決策執(zhí)行者、決策執(zhí)行的監(jiān)督者的行為在創(chuàng)造價值。管理會計作為組織成員行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)，就是通過改變管理會計信息的種類、內(nèi)容、水平、權(quán)重、與獎懲資源連接的方式等，來引導(dǎo)組織成員的個體行為以及個體之間的互動行為，趨向于實現(xiàn)戰(zhàn)略和經(jīng)營目標，創(chuàng)造組織價值。決策支持系統(tǒng)、管理控制系統(tǒng)和行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)三者既相互獨立，又相互交織。

關(guān)于行為會計研究，由美國學(xué)者首創(chuàng)，最早的文獻是阿基里斯（Chris Argyris）關(guān)于預(yù)算與當事人行為的研究成果[ 11 ]，其理論基礎(chǔ)可以追溯到美國心理學(xué)中的行為主義。盡管美國會計學(xué)會設(shè)有組織與行為分會，但相比較而言，英國的霍伍德教授及其團隊，再加上《會計、組織和社會》雜志作陣地，其內(nèi)容相當豐富，理論性更強，也更加貼近組織和社會及會計的現(xiàn)實。其實，根據(jù)行為主義的理論以及后來行為會計研究文獻，完全可以構(gòu)建管理會計行為研究的理論和實證框架[ 12 ]，限于篇幅，恕不贅述。

這里用一個案例來解釋管理會計作為員工行為調(diào)節(jié)系統(tǒng)與價值創(chuàng)造的關(guān)系。

張力紫是一位管理會計教授，有一次，他到郊區(qū)一家公司調(diào)研，出了地鐵站，在城鄉(xiāng)接合部換乘公交車。令他納悶的是他要乘坐的18路公交車有幾輛停都未停直接開走了，他以為車里已坐滿了乘客，后來發(fā)現(xiàn)車里并沒有多少人。他最終坐上一班車到達那家調(diào)研的公司，所幸沒有錯過約定的時間。

張教授下決心要解開這個謎團。經(jīng)調(diào)研，他發(fā)現(xiàn)原來公交公司對司機的考核指標是“準時到站率”，幾輛車之所以不停徑直開走，是司機還要準時趕到下一站，沒有時間在這里停。張教授認為這種考核方法不科學(xué)，造成很多乘客滯留在公交車站。正巧，他與公交公司財務(wù)部門很熟，便找到公司財務(wù)部門說明情況，并建議用“乘客實載率”指標取代“準時到站率”指標來考核公交車司機。公交公司采納了張教授的建議。不過結(jié)果卻令所有人始料不及：公交車到站后停下來就不走了，什么時候乘客坐滿了，司機才開車……

情況反饋到張教授，大大激發(fā)了張教授徹底揭開謎底的決心。經(jīng)過研究，張教授認為要同時使用“準時到站率”和“乘客實載率”兩個指標，才能解決上述問題；至于兩個指標的權(quán)重如何搭配，則取決于在公交車站候車乘客人數(shù)的多少。具體分三種情況設(shè)計：

（1）如果車站候車乘客較多，“準時到站率”權(quán)重大于“乘客實載率”權(quán)重；

（2）如果車站候車乘客較少，“準時到站率”權(quán)重小于“乘客實載率”權(quán)重；

（3）如果車站候車乘客正常，“準時到站率”與“乘客實載率權(quán)重”相等。

值得注意的是：在調(diào)整指標的同時也改變了當事人的行為取向。公交公司的戰(zhàn)略與價值就是要準時、滿載。張教授通過指標的不同設(shè)計將當事人的行為引導(dǎo)到實現(xiàn)組織戰(zhàn)略和創(chuàng)造組織價值的方向上來。

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