陶燕

【摘 要】 融資租賃業(yè)務對于經(jīng)濟發(fā)展至關(guān)重要，站在會計角度，做好融資租賃業(yè)務會計處理又是該業(yè)務發(fā)展的基礎(chǔ)。擔保余值作為融資租賃會計處理中的一個概念，對該業(yè)務的會計處理起到了連接點作用。《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“CAS 21”）對融資租賃中的資產(chǎn)余值及擔保余值等概念均有規(guī)定，但是對實務缺乏具體指導，導致依據(jù)此規(guī)定進行核算仍有很多待商榷的問題。通過歸納總結(jié)當前“擔保余值”在實務中存在的問題，提出了承租人擔保余值相關(guān)的會計處理優(yōu)化建議，以期為實務工作者帶來指導。

【關(guān)鍵詞】 擔保余值； 融資租賃； 承租人； 出租人； 長期應付款

【中圖分類號】 F247 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）04-0044-03

一、引言

國務院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導意見》旨在促進國內(nèi)融資租賃業(yè)的發(fā)展。2016年國際會計準則理事會發(fā)布了最新的《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）詳細介紹了融資租賃業(yè)務相關(guān)的會計處理規(guī)定。從這些文件中可以發(fā)現(xiàn)，融資租賃業(yè)務對于經(jīng)濟發(fā)展的重要性，同樣做好融資租賃業(yè)務會計處理又是該業(yè)務發(fā)展的基礎(chǔ)。擔保余值作為融資租賃會計處理中的一個概念，對該業(yè)務的會計處理至關(guān)重要。若融資租賃合同約定租賃期滿承租人返還租賃資產(chǎn)給出租人且承租人對資產(chǎn)余值進行了擔保，則會涉及擔保余值等概念，并需要進行相應的核算。CAS 21對融資租賃中的資產(chǎn)余值及擔保余值等概念均有規(guī)定，但是對實務缺乏指導，導致依據(jù)此規(guī)定進行核算仍有很多待商榷的問題。[1]

二、文獻綜述

目前國內(nèi)針對融資租賃資產(chǎn)余值的有關(guān)研究十分豐富，研究主要討論的對象大多是未擔保余值，而專門針對擔保余值的有關(guān)研究十分少見。本文檢索到的涉及擔保余值的文獻不多，里面涉及的也基本是擔保余值的理論或法律探討，沒有涉及擔保余值會計處理的問題討論，更沒有相關(guān)改進建議。

有學者針對融資租賃中的擔保余值問題從法律的角度進行了分析。在其分析中作者指出租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)公允價值低于擔保余值，則會產(chǎn)生承租人的支付義務，即公允價值與擔保余值的差額。不過針對此賬務處理文章作者并未提出質(zhì)疑，仍主張采用企業(yè)會計準則——CAS 21的有關(guān)規(guī)定對此進行核算。

有學者針對會計準則規(guī)定承租人在融資租賃中的擔保余值應計入最低租賃付款額提出了質(zhì)疑。其研究指出，擔保余值屬于或有事項，不是承租人在租賃開始日就應該確認的應付款，更不是承租人必須支付的款項，建議將擔保余值作為承租人的或有事項。在其研究中可以發(fā)現(xiàn)，其研究有效區(qū)分了擔保余值和承租人應支付款項（只有在租賃屆期滿時租賃資產(chǎn)公允價值低于擔保余值時才會發(fā)生），認為其屬于兩個性質(zhì)完全不同的概念。不足的是作者在其研究中并未針對擔保余值的會計處理提出改善建議。

王坤[2]專門針對融資租賃中涉及擔保余值的相關(guān)業(yè)務財稅處理進行了分析并給出了一定的建議。不過該作者研究中也未對擔保余值的財稅處理問題進行分析和提出相應的改善方法。

《國際會計準則17號——租賃》（IAS 17）專門針對融資租賃中的擔保余值和未擔保余值概念進行了區(qū)分，對我國CAS 21有關(guān)融資租賃的概念界定有重要影響。在IAS 17中針對擔保余值概念特別增加了“承租方或獨立第三方擔保的資產(chǎn)余值金額是無論任何情況下都應支付的最大金額”的表述，這句話有利于我們對計入最低租賃付款額中的擔保余值的理解。不過IAS 17針對擔保余值的概念仍相對模糊，為此，2013年5月IASB發(fā)布的《租賃準則（征求意見稿）》增加了租賃付款和余值擔保兩個概念。余值擔保就是企業(yè)租賃期屆滿承租人返還租賃資產(chǎn)時最低價值擔保；租賃付款是返還租賃資產(chǎn)時承租人預計需要支付給出租方的全部價款。此后，IASB在2016年推出的IFRS 16中明確并且區(qū)分了這兩個概念。準則中，若租賃期滿時資產(chǎn)公允價值低于擔保余值，則兩者差額部分需要承租人支付，明顯因擔保余值發(fā)生的該支付款包括在租賃付款額中；若資產(chǎn)公允價值高于擔保余值，則承租方不會因擔保余值而產(chǎn)生付款額，此時承租方在租賃期內(nèi)的租賃付款額與擔保余值無關(guān)。為此，租賃期初，承租人需要預估該項因擔保余值的支出是否會在租賃期滿時發(fā)生，若預估很有可能發(fā)生則需要計入承租方的最低租賃付款額且在財報中確認相應的負債。

三、CAS 21準則中擔保余值問題的探討

根據(jù)CAS 21的要求，承租人融資租賃的最低租賃付款額包括租賃期內(nèi)其應支付的租賃款加上其或第三方擔保的資產(chǎn)余值，但并不包括潛在的或有履約成本或租金。所謂擔保余值，是指承租人或第三方對融資租賃期滿時資產(chǎn)余值的擔保金額；出租人與承租人達成一致的共同在租賃合同簽訂時預估的在租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的市場價格（或公允價值）即為租賃資產(chǎn)余值；未擔保余值是指擔保余值比資產(chǎn)余值低的差額部分。

對比此前的IAS 17來看，CAS 21中有關(guān)融資租賃的租賃付款額、擔保余值等概念均沿用了國際會計準則的有關(guān)規(guī)定，概念的定義問題不大。不過，對比IAS 17中有關(guān)擔保余值的規(guī)定，細究可以發(fā)現(xiàn)，CAS 21中有關(guān)擔保余值的概念并未特別強調(diào)實際體現(xiàn)時將是承租人需要支付的金額，導致理解上可能存在誤解。

2008年，財政部會計司專門針對融資租賃有關(guān)擔保余值問題做出了部分說明，要求承租方在存在擔保余值的情況下需要選擇在租賃期屆滿時把此前確認的未融資費用全部攤銷完畢且屆滿時承租人的負債已經(jīng)減至擔保余值。針對承租人期限屆滿時的賬務處理，通常是借記“長期應付款——融資租賃”“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)——融資租賃”。會計司2008年的說明包括以下三點含義。其一，企業(yè)租賃資產(chǎn)的資產(chǎn)余值由擔保余值和未擔保余值構(gòu)成，是租賃期開始時預估的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的市場價格。其二，擔保余值與擔保余值的折現(xiàn)價值差額記入承租人的未確認融資費用，同時，擔保余值需計入承租方的最低租賃付款額；履行該規(guī)定后承租人在租賃期滿時沒有尚未攤銷的未確認融資費用，僅剩擔保余值。其三，承租人將擔保余值，作為融資租入固定資產(chǎn)的預計凈殘值，即租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的賬面價值應與擔保余值一樣，若公允價值低于擔保余值，差額部分由承租人補齊。結(jié)合上述規(guī)定來看，承租人需要在承租期屆滿用其或獨立第三方擔保的余值承擔長期應付款的余額補償責任。endprint

目前從財政部會計司的發(fā)文來看，實務中理解可能會存在以下問題。

首先，會計司的說明將承租人對資產(chǎn)余值的擔保以及為擔保余值承租人而承擔的潛在支付義務混為一談。實務中可以發(fā)現(xiàn)，當預估租賃期屆滿時若租賃資產(chǎn)的市場價格（公允價格）大于等于承租人或第三方擔保的資產(chǎn)余值，則承租人將無支付義務；只有預估屆滿時租賃資產(chǎn)公允價值低于擔保余值時，差額部分需要確認為未來的一項支付義務。

其次，承租將融資租賃負債通過“長期應付款”列示于資產(chǎn)負債表，而“長期應付款”本質(zhì)上是企業(yè)的一項金融負債。根據(jù)《金融工具確認和計量》（CAS 22）規(guī)定，會計主體負有向交易對手支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務，即意味企業(yè)一項金融負債的存在。而租賃資產(chǎn)最終需要歸還出租方，此處將確認為金融負債有所不妥。

最后，根據(jù)CAS 21要求，若融資租賃中約定期限屆滿承租人取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，則承租人為取得該資產(chǎn)所有權(quán)所支付的租金總額需要區(qū)別處理。一類是承租人采取折舊確認；一類是承租人對未確認融資費用進行攤銷處理，分別計入租賃期內(nèi)各會計期間的損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。如果用該方法進行相應的處理，默認承租人或第三方擔保的資產(chǎn)余值為租賃資產(chǎn)的凈殘值，那么擔保余值又被排除到企業(yè)的損益或相關(guān)資產(chǎn)成本外，違背了CAS 21的規(guī)定。

四、有擔保余值的融資租賃會計處理優(yōu)化

在前文分析基礎(chǔ)上，可發(fā)現(xiàn)當下有關(guān)融資租賃中擔保余值的相關(guān)會計處理問題，需要在有關(guān)概念明確的基礎(chǔ)上優(yōu)化相應的處理方法。

（一）“租賃資產(chǎn)余值擔?！碧鎿Q“擔保余值”

考慮“擔保余值”概念容易讓外界對承租方的最低租賃付款額產(chǎn)生歧義，建議創(chuàng)設(shè)“租賃資產(chǎn)余值擔?！备拍睢！白赓U資產(chǎn)余值擔?！笔侵赋凶馊伺c出租人約定在租賃期屆滿后返回給出租方租賃資產(chǎn)的公允價值的最低標準，若到期公允價值低于此標準將由承租人補齊差額。對租賃資產(chǎn)余值進行擔保有三層含義：首先，租賃期屆滿承租人有返還租賃資產(chǎn)給出租人的義務；其次，租賃資產(chǎn)返還時的公允價值是有擔保的，不可低于初始當事人直接約定的擔保金額；最后，若租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的市場公允價值低于承租人或獨立第三方的擔保金額，則差額部分需要承租人來補齊。

（二）租賃期初承租人的“預估擔保支付義務”確定

除了上述“租賃資產(chǎn)余值擔?！备拍?，還需要補充一個“預估擔保支付義務”概念。租賃期初，若承租人預估租賃期滿租賃資產(chǎn)的公允價值低于擔保的金額，則差額補足義務產(chǎn)生，這就是“預估擔保支付義務”。該項義務是承租人當下預估未來需要支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的一項金融負債。承租人按照CAS 21在租賃期初確認這些負債，將“預估擔保支付義務”計入承租人的最低租賃付款額。

由此可以發(fā)現(xiàn)，最終承租人承擔的最低租賃付款額不一定是全部的“擔保余值”，而是在租賃期初承租人“預估擔保支付義務”。[3]

（三）例解承租人角度優(yōu)化后相應的會計處理

本文通過以下案例進行展示優(yōu)化后的擔保余值會計處理思路。

案例1：甲公司作為承租方從出租方乙公司取得一項融資租賃資產(chǎn)的10年租賃使用權(quán)。雙方約定，租賃期為10年，承租方每年年末應支付的租金金額為100萬元；同時承租方為租賃期屆滿的租賃資產(chǎn)提供150萬元的余值擔保，并約定租賃期屆滿租賃資產(chǎn)返還給出租人乙公司。甲公司將租賃來的設(shè)備用于某種產(chǎn)品的研發(fā)（開發(fā)階段，符合資本化條件）。

假設(shè)1：租賃期初承租方預估租賃期滿時，該項租賃設(shè)備的公允價值僅100萬元。為此，承租方需要將“預估擔保支付義務”的50萬元計入期初承租人的最低租賃付款額，即意味著期初承租人計入最低租賃付款額“長期應付款”的金額合計1 050（10×100+50）萬元。

假設(shè)2：該項租賃當時的內(nèi)含利率為8%。承租人可用此利率計算出最低租賃付款額在租賃期初的現(xiàn)值。

最低租賃付款額現(xiàn)值=50（P/F，8%，10）+100（P/A，8%，10）=694.26（萬元）

假設(shè)3：承租人在租賃期初發(fā)生與租賃業(yè)務相關(guān)的初始直接費用為20萬元。

第一步，初始融資租賃固定資產(chǎn)的確認。

租賃開始日承租方甲確定的融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值為其最低租賃付款額的現(xiàn)值694.26萬元與初始直接費用20萬元的和，即714.26萬元。會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn) 714.26萬

未確認融資費用 355.74萬

貸：庫存現(xiàn)金 20萬

長期應付款——乙 1 050萬

第二步，每期折舊的確定及攤銷的未確認融資費用。

每期（月）折舊額的確定，直線法折舊可知每月甲（承租方）需要集體的折舊額為714.26/（10×12）=5.95（萬元），則月末計提折舊的賬務處理為：

借：無形資產(chǎn) 5.95萬

貸：累計折舊 5.95萬

針對未確認融資費用355.74萬元的攤銷，需要甲公司每個資產(chǎn)負債表日（年），按照實際利率法進行攤銷，并計入當期的財務費用（具體運算過程省略）。賬務處理時甲公司按照確認的金額進行類似如下的賬務處理。

借：財務費用

貸：應付利息

未確認融資費用

在融資租賃期屆滿時甲公司會將355.74萬元的未確認融資費用全部攤銷；此外，初始確認的融資租賃固定資產(chǎn)賬面成本714.26萬元（包括初始直接費用20萬元在內(nèi)）將會全部折舊完畢。這些過程即表明甲（承租方）的最低租賃付款額合計1 050萬元已經(jīng)全部通過企業(yè)損益或相關(guān)資產(chǎn)成本方式得到補償。

第三步，每期融資租賃費的支付。按照約定甲方每年（共10年）末需要支付租賃費100萬元給乙方，則賬務處理如下：endprint

借：長期應付款 100萬

貸：銀行存款（應付票據(jù)） 100萬

第四步，租賃期滿時的會計處理及注意事項。

首先，按照合同約定，租賃期滿甲公司返還租賃資產(chǎn)給乙公司，此時甲公司需要終止確認租賃固定資產(chǎn)。相關(guān)會計處理如下：

借：累計折舊 714.26萬

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 714.26萬

其次，需要考慮返還租賃資產(chǎn)時的資產(chǎn)公允價值與租賃期初預估的公允價值是否一致，并進行相應的會計處理。具體來說，分三種情形。

情形一：租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值與租賃開始日承租方預估的一致，為100萬元，則甲公司因擔保余值150萬元而產(chǎn)生的“預估擔保支付義務”50萬元需要按照約定支付，相應處理如下。

借：長期應付款——乙 50萬

貸：銀行存款（應付票據(jù)等） 50萬

情形二：租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值低于初始預估的100萬元，假設(shè)實際值為90萬元。為此，因為公允價值為90萬元，除了“預估擔保支付義務”的50萬元需要支付外，承租方甲公司還需額外支付10萬元。不過這10萬元因擔保余值產(chǎn)生的額外費用，不在此前“預估擔保支付義務”的50萬元內(nèi)，實務中建議計入營業(yè)外支出。

借：長期應付款 50萬

營業(yè)外支出 10萬

貸：銀行存款（應付票據(jù)等） 60萬

情形三：租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值高于初始預估的100萬元，假設(shè)實際值為120萬元。此時，承租方甲公司此前預估“預估擔保支付義務”的50萬元實際僅發(fā)生30萬元，節(jié)省的20萬元，建議計入營業(yè)外收入。

借：長期應付款 50萬

貸：銀行存款 30萬

營業(yè)外收入 20萬

考慮期初“預估擔保支付義務”是承租人在租賃期初對租賃屆滿時租賃資產(chǎn)公允價值預估而產(chǎn)生的負債并計入了“未確認融資費用”，而這與租賃期滿時的實際情況可能有一定差異。為此，本文建議承租方可按照IASB《租賃（準則征求意見稿）》中的要求，在每個資產(chǎn)負債表日對該“預估擔保支付義務”進行重新復核，以便提高準確性。[4]

五、結(jié)論與建議

本文歸納總結(jié)當前“擔保余值”在實務中存在的問題，其次通過案例，提出了承租人擔保余值相關(guān)的會計處理優(yōu)化建議，以期為實務工作者帶來指導。針對出租方來說，換個角度來看基本的處理方式相差不多。站在出租人角度來看，雖然出租人無需考慮擔保余值的情況，但是仍需要考慮承租人的擔保余值在租賃期初對出租人入賬的初始確認影響。

按照上面的思路，出租人計入最低租賃收款額中的有關(guān)資產(chǎn)余值擔保金額，是租賃開始日出租人預估的租賃期限屆滿時承租人歸還租賃資產(chǎn)的公允價值低于其擔保金額的差額，即承租人“預估擔保支付義務”而非承租人的“租賃資產(chǎn)余值擔保”。針對承租方或第三方對租賃資產(chǎn)余值有擔保的情況下，出租人預期收到的租賃資產(chǎn)余值界定為未擔保余值是不妥的，在IFRS 16中已經(jīng)取消，建議我國的相關(guān)準則予以調(diào)整。

【參考文獻】

[1] 國務院辦公廳.關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導意見[A].國辦發(fā)〔2015〕68號，2015.

[2] 王坤.存在擔保余值條款的融資租賃業(yè)務財稅處理探討[J].商業(yè)會計，2015（17）：68-69.

[3] 陳立云.融資租賃中未擔保余值變動的會計處理[J].財會月刊，2012（31）：32-33.

[4] 蘇倩倩.未擔保余值核算的會計處理及改進建議[J].財會研究，2015（12）：39-41.endprint