馮東澤

摘要：PPP項(xiàng)目屬于新生事物，國(guó)家稅務(wù)總局尚未出臺(tái)針對(duì)PPP項(xiàng)目的涉稅文件，而PPP項(xiàng)目實(shí)踐中遇到的稅務(wù)問(wèn)題就需要我們?nèi)ゲ粩嗝髋c研究。在大部分PPP項(xiàng)目中，征地拆遷及安置費(fèi)用都包含在PPP合同包內(nèi)，費(fèi)用由SPV公司承擔(dān)并支付。但是項(xiàng)目公司支付的征地拆遷費(fèi)用僅能取得拆遷安置戶或者政府拆遷機(jī)構(gòu)開具的收據(jù)或收條，無(wú)法取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，項(xiàng)目公司因此承擔(dān)的增值稅稅負(fù)就會(huì)提高，進(jìn)而導(dǎo)致SPV公司的成本增加。同時(shí)無(wú)法取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票會(huì)破壞整個(gè)增值稅的抵扣鏈條，不利于國(guó)家“營(yíng)改增”政策的實(shí)施。本文主要針對(duì)PPP項(xiàng)目征地拆遷支出涉及的增值稅問(wèn)題進(jìn)行探討并提出建議。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；征地拆遷支出；增值稅涉稅建議

一、PPP項(xiàng)目征地拆遷支出的增值稅涉稅背景

1.1PPP項(xiàng)目概述

PPP（public-private-partnership），可以簡(jiǎn)單理解為“政府-社會(huì)資本方-相互合作”，是指為了提供某種公共產(chǎn)品和服務(wù)，政府按照一定的程序和方式，與社會(huì)資本方簽訂政府購(gòu)買服務(wù)合同和特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議，明確各自的權(quán)利和義務(wù)，發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)，形成一種伙伴式的合作關(guān)系，發(fā)揮由社會(huì)力量向公眾提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的方式，提高公共服務(wù)質(zhì)量和供給效率，最終實(shí)現(xiàn)更好的服務(wù)效果和社會(huì)效益。

PPP模式下項(xiàng)目收入的主要來(lái)源分為三類：一是由使用者付費(fèi)；二是由政府財(cái)政付費(fèi)；三是政府付費(fèi)和使用者付費(fèi)相結(jié)合的可行性缺口補(bǔ)助模式。目前使用較多的是第三種形式。

2.PPP項(xiàng)目涉稅背景

目前在PPP項(xiàng)目的稅收方面，缺少統(tǒng)一的法律法規(guī)或文件對(duì)各種PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式中可能涉及的稅務(wù)問(wèn)題作出明確的規(guī)定，有關(guān)稅務(wù)的規(guī)定分布較為零散，給社會(huì)資本處理稅務(wù)問(wèn)題帶來(lái)了一定的困惑。據(jù)悉，財(cái)政部的《關(guān)于支持政府和社會(huì)資本合作PPP模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》正在征求意見，可能會(huì)對(duì)稅務(wù)問(wèn)題作出系統(tǒng)性安排。在正式的涉稅文件還未出臺(tái)之前，我們?cè)趯?shí)踐中遇到的各種稅收問(wèn)題還應(yīng)積極尋求解決，根據(jù)現(xiàn)有政策進(jìn)行研究，探討出適合企業(yè)和項(xiàng)目的納稅方案。

3.PPP項(xiàng)目征地拆遷支出的增值稅涉稅背景

PPP項(xiàng)目是政府和社會(huì)資本方的全過(guò)程合作，所以項(xiàng)目的征地拆遷費(fèi)用一般都會(huì)包含在整個(gè)PPP項(xiàng)目的總投資內(nèi)，這就給參與PPP項(xiàng)目的施工企業(yè)帶來(lái)一個(gè)新課題，因?yàn)樵谝酝捻?xiàng)目中我們很少遇到本應(yīng)由政府來(lái)完成的前期征地拆遷費(fèi)用的問(wèn)題。隨著PPP項(xiàng)目的大力發(fā)展，PPP項(xiàng)目的競(jìng)爭(zhēng)也越來(lái)越激烈，征地拆遷費(fèi)用占項(xiàng)目總投資的比例也越來(lái)越高，個(gè)別項(xiàng)目的占比已高達(dá)30%。征地拆遷費(fèi)所涉及的增值稅抵扣問(wèn)題對(duì)項(xiàng)目稅負(fù)和利潤(rùn)的影響越來(lái)越大，必須予以重視和解決。

根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，增值稅的抵扣憑證的有五種：增值稅專用發(fā)票、貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、代收代繳增值稅通用繳款書。由于征地拆遷費(fèi)用項(xiàng)目公司從政府方取得的行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)不在上述范圍之內(nèi)，不可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額。但項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)期收入需要全額計(jì)算銷項(xiàng)稅，當(dāng)征地拆遷費(fèi)數(shù)額較大時(shí)，將對(duì)項(xiàng)目公司造成很大的成本負(fù)擔(dān)。同時(shí)征地拆遷費(fèi)用不能抵扣也不利于整個(gè)增值稅抵扣鏈條的打通。

二、PPP項(xiàng)目征地拆遷支出的增值稅涉稅建議

1.以扣減征地拆遷支出后的余額為銷售額

增值稅納稅企業(yè)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，從PPP項(xiàng)目總投資規(guī)模來(lái)看，SPV公司均可認(rèn)定為增值稅一般納稅人。而增值稅一般納稅人計(jì)稅可分為一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅兩種。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件等財(cái)稅法規(guī)的規(guī)定，除按照一般計(jì)稅方法根據(jù)銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額外，特殊業(yè)務(wù)以余額為銷售額計(jì)征增值稅。其中針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的政策規(guī)定如下：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。

另外，根據(jù)財(cái)稅[2016]140號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》，第七項(xiàng)，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)中“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。

由此可見，符合條件的PPP項(xiàng)目公司支付的征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)用以及土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益，可在計(jì)算銷售額時(shí)計(jì)算扣除。

PPP項(xiàng)目中的土地征拆和安置成本支出，無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，無(wú)法認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額。在此情形下，若由政府方承擔(dān)該項(xiàng)支出產(chǎn)生的稅費(fèi)，則增加財(cái)政支出負(fù)擔(dān)；若政府方不負(fù)擔(dān)該項(xiàng)支出產(chǎn)生的稅費(fèi)，則與中央政府倡導(dǎo)的降低企業(yè)稅負(fù)的執(zhí)政理念相悖。故由SPV公司支付的征地拆遷安置費(fèi)用，在SPV公司取得可用性服務(wù)費(fèi)時(shí)，參照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，以服務(wù)費(fèi)抵減代政府支付的土地征遷和安置成本支出后的余額為銷售額。

社會(huì)資本方若想抵減該項(xiàng)費(fèi)用，必須在PPP協(xié)議中約定，該項(xiàng)土地征拆和安置成本支出，是指政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地征拆和安置價(jià)款；要作為抵減銷售額的依據(jù)，應(yīng)取得縣級(jí)以上財(cái)政部門開具的具有財(cái)政監(jiān)制印章的行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)及其他征拆證明材料。

2.將征拆等支出視同代付支出

《國(guó)土資源部關(guān)于加強(qiáng)征地管理工作的通知》（國(guó)土資發(fā)[1999]480號(hào)）規(guī)定，征用農(nóng)村集體所有土地，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)發(fā)展提供用地，是政府行為。

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件3，一、下列項(xiàng)目免征增值稅，第三十七條規(guī)定土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者屬于免征增值稅項(xiàng)目。這也就是規(guī)定政府作為土地所有者收回土地使用權(quán)所支付的費(fèi)用是免征增值稅的，我們?cè)赑PP項(xiàng)目中是為了完成項(xiàng)目建設(shè)而替政府來(lái)征地拆遷，而且SPV公司本身也是政府入股的公司，所以我們支付的征地拆遷費(fèi)用應(yīng)屬于代為支付行為，也應(yīng)屬于免征增值稅項(xiàng)目。

綜上，SPV項(xiàng)目公司支付因項(xiàng)目建設(shè)涉及的征地拆遷及安置支出時(shí)，屬代政府履行該職責(zé)，在支付該款項(xiàng)時(shí)以取得的政府方財(cái)政部門開具的具有財(cái)政監(jiān)制印章的行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)作為計(jì)入成本費(fèi)用的依據(jù)。在SPV公司取得可用性服務(wù)費(fèi)時(shí)，征地拆遷支出部分對(duì)應(yīng)的收入SPV公司同樣給政府方開具收款收據(jù)而不開具增值稅發(fā)票。這樣就可以規(guī)避掉增值稅的抵扣問(wèn)題，也符合國(guó)家相關(guān)土地征拆規(guī)定。

我們?cè)诤炗哖PP項(xiàng)目合同時(shí)，對(duì)征地拆遷費(fèi)用可以做具體約定，最好能直接約定征地拆遷費(fèi)用為代收代付行為，這樣我們就可以從合同上規(guī)避掉納稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.投標(biāo)稅負(fù)測(cè)算時(shí)充分考慮不能抵扣的增值稅成本

PPP項(xiàng)目在各地的推廣以及發(fā)展程度差別很大，加之目前還沒(méi)有相應(yīng)的稅收法律法規(guī)，各地對(duì)這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)和執(zhí)行差異較大。前面介紹的兩種情況在有些地區(qū)是能得到稅務(wù)部門的認(rèn)可的，但是不排除在某些地區(qū)不適用。因此，我們?cè)赑PP項(xiàng)目招標(biāo)測(cè)算時(shí)就要充分考慮由于征地拆遷支出成本不能抵扣增值稅帶來(lái)的稅負(fù)增加，在項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)測(cè)算工程概算、工程下浮以及工程利潤(rùn)時(shí)，要把這一部分成本考慮進(jìn)去。從源頭上解決這一問(wèn)題，避免由于不能抵扣增加成本給項(xiàng)目公司造成成本負(fù)擔(dān)。

現(xiàn)階段的PPP項(xiàng)目成本測(cè)算還較為粗放，出現(xiàn)了一些項(xiàng)目超概算或者成本漏項(xiàng)等情況，所以我們一定要在源頭上認(rèn)真進(jìn)行成本測(cè)算。

三、結(jié)語(yǔ)

本文試圖去解決PPP項(xiàng)目征地拆遷支出的增值稅抵扣問(wèn)題，通過(guò)分析找到兩種可能的解決辦法。這些方法的具體執(zhí)行還需和相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，使政策制定者和執(zhí)行者充分了解我們所面對(duì)的問(wèn)題。通過(guò)本文的分析我也發(fā)現(xiàn)PPP項(xiàng)目稅收對(duì)項(xiàng)目成本的影響非常大，在PPP項(xiàng)目前期階段就應(yīng)該盡早進(jìn)行稅收籌劃，真正做到未雨綢繆。