彭玉龍

摘要：2016年12月，為提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，滿足資本市場(chǎng)改革與發(fā)展對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求，保持我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2016]24號(hào)文發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則。此次準(zhǔn)則修訂的最大亮點(diǎn)就是新制訂了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱1504準(zhǔn)則）。

關(guān)鍵詞：IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告；關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；溝通

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（Key Audit Matter，以下簡(jiǎn)稱KAM），是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱CPA）根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。KAM從CPA與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。溝通KAM的目的在于：提高審計(jì)工作透明度，增加審計(jì)報(bào)告溝通價(jià)值；為預(yù)期使用者就與被審計(jì)單位、已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表或已執(zhí)行審計(jì)工作相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)一步與管理層和治理層溝通提供基礎(chǔ)。

一、IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告溝通KAM的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《資本市場(chǎng)主體全面實(shí)施新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則有關(guān)事項(xiàng)的公告》（中國(guó)證券監(jiān)管管理委員會(huì)公告[2017]19號(hào)）規(guī)定，IPO公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)自2018年1月1日起實(shí)施新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則，適用1504準(zhǔn)則的期間為2017年及其以后的會(huì)計(jì)期間，2017年以前的會(huì)計(jì)期間自愿適用。

根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審準(zhǔn)則問題解答第14號(hào)——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》規(guī)定，CPA在對(duì)IPO財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以按照以下原則確定和披露KAM：

（一）報(bào)告期內(nèi)各均適用1504準(zhǔn)則；

（二）各期分別確定KAM，但可以多期合并披露KAM；

（三）各期KAM在審計(jì)報(bào)告中的披露應(yīng)視各期實(shí)際情況而定；

（四）僅與特定期間相關(guān)的KAM在審計(jì)報(bào)告中的披露。

二、IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告溝通KAM的現(xiàn)狀

截至2018年7月20日止，2018年1-7月A股共54家公司完成首次公開發(fā)行，其中在申報(bào)審計(jì)報(bào)告或招股說明書中溝通KAM的有33家，除福達(dá)合金以2014、2015、2016、2017年1-9月本年一期數(shù)據(jù)申報(bào)外，其他32家均以2015、2016、2017年三個(gè)完整年度申報(bào)，暫未出現(xiàn)包含2018年一期數(shù)據(jù)的新上市公司。

上述33家公司共溝通KAM 67個(gè)，平均溝通KAM 2.03個(gè)，最多溝通了3個(gè)KAM，最少為1個(gè)。按KAM的類別分為：資產(chǎn)減值30個(gè)、收入確認(rèn)26個(gè)、企業(yè)合并（結(jié)構(gòu)化主體合并）5個(gè)、資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)、預(yù)計(jì)負(fù)債各2個(gè)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易及聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓各1個(gè)。

存在的問題主要包括：

1.KAM數(shù)量偏少

2017年上市公司年報(bào)中，94家A+H股共溝通KAM 238個(gè)，平均約2.53個(gè)，最多一家為6個(gè)KAM。IPO項(xiàng)目為三年或三年又一期，時(shí)間跨度遠(yuǎn)大于上市公司年報(bào)，一方面由于證監(jiān)會(huì)規(guī)定2017年度以前期間對(duì)KAM的披露采取自愿原則，故多數(shù)CPA利用了這個(gè)規(guī)定，僅披露了2017年的KAM，另一方面，在IPO過程中，不管是CPA還是公司對(duì)披露KAM多數(shù)持謹(jǐn)慎態(tài)度，尤其對(duì)一些比較敏感的重大交易寫進(jìn)KAM比較慎重，寧愿盡量少披露KAM，以避免不必要的問詢。

（二）子標(biāo)題表述方式各異

比如應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提事項(xiàng)，有應(yīng)收賬款、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款的可收回性、應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提等多種表述方法，筆者以為子標(biāo)題以及事項(xiàng)內(nèi)容及審計(jì)應(yīng)對(duì)，均應(yīng)從方便報(bào)表使用者理解的角度進(jìn)行表述，那么“應(yīng)收賬款可收回性的確定”可能較易理解，同時(shí)暗含CPA對(duì)管理層對(duì)應(yīng)收賬款可收回性進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)之上的再認(rèn)定。

（三）部分IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告未將收入確認(rèn)作為KAM

33份申報(bào)審計(jì)報(bào)告中，有7家未將收入確認(rèn)作為KAM，只有1家同時(shí)將收入的確認(rèn)、成本的結(jié)轉(zhuǎn)作為KAM之一。

（四）多數(shù)未描述關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程及管理層認(rèn)定

33份申報(bào)審計(jì)報(bào)告中，僅有3家在確認(rèn)KAM的原因中明確提到了（營(yíng)業(yè)）收入的真實(shí)性、勞務(wù)收入的準(zhǔn)確性、商品銷售收入的截止性等具體認(rèn)定，30份報(bào)告中未明確KAM對(duì)應(yīng)具體的管理層認(rèn)定。

26份將收入確認(rèn)作為KAM的申報(bào)報(bào)告中多數(shù)未描述公司銷售業(yè)務(wù)的流程、收入確認(rèn)依據(jù)及關(guān)鍵控制點(diǎn)。

（五）個(gè)性化描述較少

大部分審計(jì)報(bào)告中對(duì)同類的KAM認(rèn)定原因及審計(jì)應(yīng)對(duì)措施出現(xiàn)了明顯的同質(zhì)化，一方面是由于KAM相對(duì)集中在資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)等事項(xiàng)上，各家事務(wù)所對(duì)此類事項(xiàng)上的主要的審計(jì)程序本身大同小異，另一方面存在借鑒A+H股2016年報(bào)同類事項(xiàng)的情況。當(dāng)然也有少數(shù)有特色的程序，比如鋒龍股份申報(bào)報(bào)告中CPA對(duì)外銷收入的程序提及“對(duì)報(bào)告期主要貨運(yùn)代理公司的運(yùn)雜費(fèi)發(fā)生額及往來余額進(jìn)行了函證，并將銷售收入與運(yùn)雜費(fèi)進(jìn)行了匹配性分析”。

（六）多數(shù)未寫明對(duì)KAM的審計(jì)結(jié)論或CPA看法

33份報(bào)告中，僅6份寫明了對(duì)KAM的審計(jì)結(jié)論或CPA看法，其中立信1份、大華2份、普華3份。

三、IPO申報(bào)審計(jì)報(bào)告中溝通KAM的思考

（一）溝通KAM給CPA帶來的挑戰(zhàn)

筆者認(rèn)為至少帶來以下方面的挑戰(zhàn)：

1.對(duì)CPA的專業(yè)勝任能力帶來挑戰(zhàn)

CPA應(yīng)具備準(zhǔn)確識(shí)別被審計(jì)單位KAM的能力，也要針對(duì)KAM設(shè)計(jì)出針對(duì)性強(qiáng)且恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，最終在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)?shù)販贤↘AM。

2.對(duì)CPA的溝通能力帶來挑戰(zhàn)

溝通能力，既包括口頭溝通也包括書面溝通，CPA在準(zhǔn)備識(shí)別KAM的前提下，還要做好與IPO公司治理層和管理層的溝通，取得其理解。CPA要按照準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)披露KAM，準(zhǔn)確地描述已實(shí)施的主要審計(jì)程序。

3.可能會(huì)給CPA帶來監(jiān)管方面的挑戰(zhàn)

既然KAM是CPA判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，那么監(jiān)管部門在對(duì)IPO公司進(jìn)行檢查或?qū)ｍ?xiàng)核查時(shí)肯定會(huì)關(guān)注KAM的識(shí)別和應(yīng)對(duì)是否準(zhǔn)確，CPA應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注發(fā)審委或預(yù)審員在歷次審核中的提問，考慮是否應(yīng)作為KAM以及應(yīng)對(duì)措施是否得當(dāng)。

（二）KAM的數(shù)量

中注協(xié)唐建華、萬(wàn)壽瓊老師在《關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的幾個(gè)問題》一文中的觀點(diǎn)是不宜過少，也不宜過多。溝通KAM固然取決與CPA的職業(yè)判斷，但也不能濫用職業(yè)判斷，人為少披露應(yīng)披露的KAM。

筆者認(rèn)為通常不宜只有1個(gè)，一般在2-5個(gè)為宜。一方面，溝通過多的KAM，可能導(dǎo)致重點(diǎn)不突出，報(bào)表使用者不得不在眾多的KAM中挑選自己感興趣的內(nèi)容，實(shí)際上也不符合最為重要的概念。另一方面，如果溝通較少或不溝通KAM，則無法向報(bào)表使用者提供有用的信息，也達(dá)不到本次審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修改的目的。

6份僅披露1個(gè)KAM的IPO申報(bào)報(bào)告，其中3份為收入確認(rèn)，3份涉及資產(chǎn)減值。通過瀏覽審計(jì)報(bào)告或招股說明書，筆者發(fā)現(xiàn)僅溝通一個(gè)KAM的公司存在另外一些重大事項(xiàng)：比如某公司僅溝通了商譽(yù)減值事項(xiàng)，但報(bào)告期內(nèi)該公司應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例較低、壞賬準(zhǔn)備會(huì)計(jì)估計(jì)變更且未追溯調(diào)整2015年度、報(bào)告期三年內(nèi)關(guān)聯(lián)方銷售金額占比均在37%以上，另一家公司僅溝通了收入確認(rèn)事項(xiàng)，報(bào)告期內(nèi)應(yīng)收賬款、存貨金額較大，壞賬準(zhǔn)備和跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提比例均較低，同時(shí)存在會(huì)計(jì)處理復(fù)雜的套期業(yè)務(wù)。從投資者和監(jiān)管部門的角度看，這些問題未必不重大或不必進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。

（三）子標(biāo)題的表述

要體現(xiàn)“以投資者為中心”的理念，KAM子標(biāo)題、內(nèi)容、確定為KAM的理由、CPA在審計(jì)過程中的主要關(guān)注點(diǎn)以及實(shí)施的主要審計(jì)程序，均應(yīng)從方便報(bào)表使用者理解的角度進(jìn)行表述。子標(biāo)題應(yīng)包含事項(xiàng)對(duì)應(yīng)的管理層認(rèn)定或CPA實(shí)施的關(guān)鍵審計(jì)程序，語(yǔ)言應(yīng)平實(shí)，少用專業(yè)語(yǔ)言，盡量做到易于理解。

（四）考慮到PO申報(bào)審計(jì)的特殊性，通常收入確認(rèn)應(yīng)作為KAM

發(fā)審委對(duì)IPO公司審核關(guān)注通常包括以下六類問題：主體資格和歷史狀況、業(yè)務(wù)獨(dú)立性、規(guī)范運(yùn)行和內(nèi)控、信息披露、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、持續(xù)盈利能力。收入的真實(shí)性無疑是投資者和審核人員關(guān)注的重要指標(biāo)之一，尤其是報(bào)告期內(nèi)的大額異常的收入，比如某些IPO公司最后一年或最后一期的貿(mào)易收入、異常的銷售合同或特殊交易模式，CPA應(yīng)當(dāng)識(shí)別為KAM。此外，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易、關(guān)鍵領(lǐng)域的內(nèi)控有效性、成本核算的規(guī)范性、通過第三方收、付款、現(xiàn)金交易、醫(yī)藥行業(yè)的促銷費(fèi)用等都是IPO審核重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)，CPA應(yīng)謹(jǐn)慎評(píng)估是否應(yīng)確定為KAM。

（五）應(yīng)描述關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程及管理層認(rèn)定

通常IPO公司的主要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自收入的真實(shí)性、成本費(fèi)用的完整性、資產(chǎn)的計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性。筆者認(rèn)為在描述收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值等KAM時(shí)，應(yīng)簡(jiǎn)述公司業(yè)務(wù)的關(guān)鍵流程、相關(guān)的內(nèi)控以及所涉及報(bào)表項(xiàng)目的具體認(rèn)定，比如收入的真實(shí)性還是完整性（包括截止）、成本費(fèi)用的完整性、應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性等。主要審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)緊緊圍繞具體認(rèn)定展開。

（六）個(gè)性化描述

溝通KAM，是CPA展示專業(yè)水平和技術(shù)能力的機(jī)會(huì)，是鑒別CPA優(yōu)劣、甚至合格與否的一項(xiàng)重要指標(biāo)，所以應(yīng)高度重視。不管是監(jiān)管部門還是投資者，都希望并鼓勵(lì)CPA通過個(gè)性化描述KAM，披露重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)、涉及管理層重大判斷的領(lǐng)域、本期重大交易或事項(xiàng)以及審計(jì)應(yīng)對(duì)，提供更多有用信息。

（七）KAM的審計(jì)結(jié)論

雖然中注協(xié)專家更傾向于CPA發(fā)表看法，但1504準(zhǔn)則并未明確要求。筆者認(rèn)為既然KAM不影響審計(jì)報(bào)告意見，不披露KAM的審計(jì)結(jié)論或CPA看法可能更好。