馬玉申，馮樹清，關(guān)華林

(1.山東理工大學(xué) 管理學(xué)院，山東 淄博 255000； 2.淄博市審計(jì)局，山東 淄博 255000)

一、適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)是對(duì)我國當(dāng)前所處歷史方位的一個(gè)新認(rèn)識(shí)。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)中的“常態(tài)”指的就是正常狀態(tài)，而所謂“新常態(tài)”說的是經(jīng)過一段不正常狀態(tài)以后又重新恢復(fù)正常狀態(tài)。從常態(tài)到非常態(tài)，再到新常態(tài)，人類社會(huì)的發(fā)展以及人對(duì)自然、對(duì)社會(huì)的認(rèn)識(shí)就是這樣在否定之否定中提高與上升。從哲學(xué)的角度來說，新常態(tài)可以看做是對(duì)舊常態(tài)的“否定之否定”式的提高，這其中揭示的是事物的本質(zhì)與發(fā)展的規(guī)律。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)主要體現(xiàn)在持續(xù)三十多年高速增長后轉(zhuǎn)為中高速增長，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)從增量擴(kuò)能為主逐步調(diào)整為做優(yōu)增量、調(diào)整存量兩者并存且不斷優(yōu)化升級(jí)，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)由中低端向中高端轉(zhuǎn)換，發(fā)展動(dòng)力從傳統(tǒng)增長點(diǎn)轉(zhuǎn)向新的增長點(diǎn)，從要素驅(qū)動(dòng)、投資驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。

適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求，內(nèi)部審計(jì)必須要提升價(jià)值、自我創(chuàng)新以迎接新的挑戰(zhàn)。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值主要在于內(nèi)在價(jià)值的提升而不是量化價(jià)值的提升[1]33，內(nèi)部審計(jì)提升價(jià)值必須是以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和對(duì)內(nèi)部進(jìn)行控制為目的[2]140。內(nèi)部審計(jì)的新常態(tài)主要可以體現(xiàn)為兩點(diǎn)：一是內(nèi)部審計(jì)功能的轉(zhuǎn)變，由傳統(tǒng)的監(jiān)督職能轉(zhuǎn)變?yōu)樵u(píng)價(jià)和咨詢以及支持決策等服務(wù)功能；二是內(nèi)部審計(jì)范圍的擴(kuò)展，也就是對(duì)內(nèi)部審計(jì)對(duì)象的全面覆蓋。

內(nèi)部審計(jì)為更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)發(fā)展的需要，應(yīng)著力實(shí)現(xiàn)“三大轉(zhuǎn)變”。第一，內(nèi)部審計(jì)功能要由傳統(tǒng)的偏重于保守的防范糾錯(cuò)功能，向主動(dòng)出擊積極建設(shè)性的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)咨詢功能轉(zhuǎn)變；第二，內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)要從財(cái)務(wù)收支審計(jì)向價(jià)值增值型管理審計(jì)尤其是決策審計(jì)轉(zhuǎn)變，要以增加組織價(jià)值為審計(jì)理念，從單純強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性向積極追求價(jià)值增值轉(zhuǎn)變[3]32；第三，內(nèi)部審計(jì)關(guān)口要從事后監(jiān)督向過程控制為主的事中審計(jì)以及事前審計(jì)轉(zhuǎn)變，以便更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)和咨詢等服務(wù)功能。

內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求，必須要主動(dòng)去適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值，驅(qū)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新，這樣才能更好地履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)。

內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新的本質(zhì)和創(chuàng)新的目的最終都是為了內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的提升,通過審計(jì)創(chuàng)新來進(jìn)一步推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作與時(shí)俱進(jìn)。內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新涵蓋內(nèi)容非常廣泛，其核心是內(nèi)部審計(jì)觀念創(chuàng)新和內(nèi)部審計(jì)思維方式創(chuàng)新，基本落腳點(diǎn)應(yīng)放在內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新即內(nèi)部審計(jì)的全覆蓋上。

內(nèi)部審計(jì)工作在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下逐漸顯現(xiàn)出審計(jì)范圍擴(kuò)大化、審計(jì)內(nèi)容廣泛化、審計(jì)方法多樣化、審計(jì)手段現(xiàn)代化、審計(jì)能力全面化等特點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)觀念創(chuàng)新和內(nèi)部審計(jì)思維方式創(chuàng)新尤為重要，要進(jìn)一步擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)范圍、重新配置內(nèi)部審計(jì)資源。在組織治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)地位亟待提高，要進(jìn)一步發(fā)揮其在組織內(nèi)部治理中的強(qiáng)大作用。內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容也要更進(jìn)一步擴(kuò)大到組織內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全部范圍，要突破合規(guī)審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)的局限，逐步向控制為主線、風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、增值為目的的全新方向轉(zhuǎn)變[4]158。

二、新常態(tài)下內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的全覆蓋

2015年11月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》明確提出了實(shí)行審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)要求，這對(duì)于內(nèi)部審計(jì)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)發(fā)展也是十分重要的。所謂審計(jì)全覆蓋，一般指的是動(dòng)態(tài)意義上對(duì)審計(jì)對(duì)象的全面覆蓋。審計(jì)對(duì)象也即審計(jì)客體包括被審計(jì)的實(shí)體和內(nèi)容，被審計(jì)的實(shí)體是指被審計(jì)單位，審計(jì)內(nèi)容是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。而內(nèi)部審計(jì)全覆蓋既是指對(duì)被審計(jì)實(shí)體的全覆蓋，更是指對(duì)審計(jì)內(nèi)容的全覆蓋。

隨著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)職能的不斷拓展，傳統(tǒng)意義上行使查錯(cuò)防弊單純監(jiān)督的職能已經(jīng)無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)發(fā)展的需要。內(nèi)部審計(jì)職能更多地轉(zhuǎn)向參與管理咨詢，這是提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的需要，同時(shí)也是現(xiàn)代組織發(fā)展的必然需求。內(nèi)部審計(jì)不能僅僅局限于資金的流動(dòng)，應(yīng)該跳出財(cái)務(wù)的小圈子，向決策審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)進(jìn)軍。

傳統(tǒng)審計(jì)的對(duì)象往往局限在資金運(yùn)動(dòng)范圍，經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)、績效審計(jì)的出現(xiàn)使得審計(jì)外延逐漸擴(kuò)大。內(nèi)部審計(jì)要不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求，拓寬審計(jì)視野、創(chuàng)新審計(jì)方法以提升審計(jì)工作的質(zhì)量[5]142。為了滿足對(duì)內(nèi)部控制以及風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，內(nèi)部審計(jì)的深度和廣度也一直不斷加大。在開展財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)的基礎(chǔ)上，不斷推進(jìn)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)。要樹立績效審計(jì)理念，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)向管理效益審計(jì)延伸[6]7。

貫徹落實(shí)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的要求，需要進(jìn)一步整合內(nèi)部審計(jì)資源，改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)方式，加大內(nèi)部審計(jì)力量，明確內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)，不斷提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和水平。要實(shí)現(xiàn)“有深度、有重點(diǎn)、有步驟、有成效”的內(nèi)審全覆蓋，內(nèi)部審計(jì)就要順應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)發(fā)展，在內(nèi)審功能、內(nèi)審范圍等方面都要與組織目標(biāo)保持高度一致。

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)必須和組織的目標(biāo)相一致，這也是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求。內(nèi)部審計(jì)部門不僅要提供審計(jì)意見或?qū)徲?jì)建議保證組織戰(zhàn)略得到有效的貫徹執(zhí)行、促進(jìn)組織內(nèi)部合規(guī)有效運(yùn)作，還要為組織管理層提供行之有效的管理建議咨詢。內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的方向和重點(diǎn)應(yīng)該是決策審計(jì)和戰(zhàn)略審計(jì)。

內(nèi)部審計(jì)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的發(fā)展方向，應(yīng)該是以增加組織價(jià)值為目標(biāo)的增值型內(nèi)部審計(jì)?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)擴(kuò)展為融內(nèi)部控制審查、風(fēng)險(xiǎn)管理和組織治理為一體的綜合型管理審計(jì)，實(shí)現(xiàn)了其價(jià)值增值的新功能。

三、基于價(jià)值鏈分析的增值型內(nèi)部審計(jì)

20世紀(jì)80年代哈佛商學(xué)院戰(zhàn)略學(xué)家邁克爾·波特提出了著名的價(jià)值鏈理論，在理論界和實(shí)務(wù)界都引起了極大的關(guān)注。我們在對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行研究時(shí)，也很有必要站在價(jià)值鏈的高度，深入探究在整個(gè)價(jià)值鏈中內(nèi)部審計(jì)特有的不可或缺的作用。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的內(nèi)部審計(jì)全覆蓋要求內(nèi)部審計(jì)必須是以價(jià)值為核心、以增加組織價(jià)值為目標(biāo)的增值型內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)活動(dòng)更加貼近組織的價(jià)值鏈?；趦r(jià)值鏈分析進(jìn)行增值探索，是內(nèi)部審計(jì)向增值型轉(zhuǎn)變的有效途徑[7]54。哪里有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)哪里就要有內(nèi)部審計(jì)，很顯然內(nèi)部審計(jì)的觸角必須深入到整個(gè)價(jià)值鏈分析之中，增值型內(nèi)部審計(jì)甚至可以直接說就是價(jià)值鏈審計(jì)。

與組織內(nèi)部各個(gè)業(yè)務(wù)部門的價(jià)值鏈分析有所不同，對(duì)于價(jià)值鏈的審計(jì)更多體現(xiàn)的還是其超然的獨(dú)立性所保證的鑒證與評(píng)價(jià)功能。內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈中不僅是一種監(jiān)督保障機(jī)制，其本身也是可以增加組織價(jià)值的不可替代的一個(gè)鏈節(jié)。

內(nèi)部審計(jì)人員在通過對(duì)組織價(jià)值鏈中的各個(gè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理過程中，可以在一定程度上識(shí)別出影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)內(nèi)部控制制度是否有效作出評(píng)價(jià)，對(duì)關(guān)鍵的控制點(diǎn)以及內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)及其治理和改進(jìn)措施的可行性和有效性提出專業(yè)鑒證。

任何一個(gè)組織開展各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的根本目的就是追求組織價(jià)值最大化，因此組織的各項(xiàng)職能活動(dòng)都可以看做是價(jià)值增值活動(dòng)。按照價(jià)值鏈理論的觀點(diǎn)，在一個(gè)組織之中只有能為其帶來價(jià)值增值的部門才有存在的必要，內(nèi)部審計(jì)部門也必須是一個(gè)這樣的部門。內(nèi)部審計(jì)作為組織管理中不可或缺的一個(gè)重要控制環(huán)節(jié)，必須適應(yīng)這種要求為組織價(jià)值增值服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)本身也必須是一項(xiàng)增值活動(dòng)，這一點(diǎn)主要體現(xiàn)在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制、管理風(fēng)險(xiǎn)和組織治理等方面。

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理念最顯著的變化是從財(cái)務(wù)型審計(jì)向增值型審計(jì)的轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)主要是查錯(cuò)防弊發(fā)揮其保護(hù)性和制約性作用，很少顧及建設(shè)性和促進(jìn)性作用；其審計(jì)對(duì)象主要是被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，基本上不涉及到風(fēng)險(xiǎn)管理和組織治理；其目的在于評(píng)判被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否真實(shí)合法，而很少考慮到提升競爭力、增加組織價(jià)值。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，這種重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)審計(jì)上、以查錯(cuò)防弊為目標(biāo)的事后審計(jì)既不能直接提高組織競爭力、增加組織價(jià)值，又很容易導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門過分重視一些細(xì)節(jié)性問題，抓不住主要矛盾，忽略了主要風(fēng)險(xiǎn)。在新的形勢下不應(yīng)該把防護(hù)性服務(wù)看作內(nèi)部審計(jì)的唯一職能，而向建設(shè)性服務(wù)方向傾斜發(fā)展才是使組織保持可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力所在。

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該是能為組織增加價(jià)值的增值型內(nèi)部審計(jì)，它可以通過評(píng)價(jià)改進(jìn)組織內(nèi)部控制、整合風(fēng)險(xiǎn)管理和組織治理等實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的內(nèi)部審計(jì)全覆蓋除了要在組織治理領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)價(jià)值增值以外，更重要的還是要著眼于在戰(zhàn)略管理領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)價(jià)值增值。作為價(jià)值創(chuàng)造的決定性因素，組織戰(zhàn)略可以對(duì)組織價(jià)值產(chǎn)生持續(xù)的重大影響，并能長期提升組織價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的內(nèi)部審計(jì)全覆蓋也要側(cè)重于向戰(zhàn)略審計(jì)方向發(fā)展，在戰(zhàn)略管理中體現(xiàn)出自身的價(jià)值。要幫助組織培養(yǎng)核心競爭力，確保戰(zhàn)略能夠被合理制定并且得到有效執(zhí)行，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值。

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)發(fā)展要求內(nèi)部審計(jì)對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈分析實(shí)施全面覆蓋，要去分解、整合所有的價(jià)值鏈活動(dòng)，進(jìn)而最大限度地優(yōu)化價(jià)值鏈。在消除非增值作業(yè)、優(yōu)化增值作業(yè)的問題上，內(nèi)部審計(jì)特有的獨(dú)立性可以避免業(yè)務(wù)部門本位主義的泛濫。內(nèi)部審計(jì)是價(jià)值鏈中可以增加組織價(jià)值的一個(gè)重要鏈節(jié)，對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈都能起到相當(dāng)重要的作用。

綜上所述，內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求，必須要提升價(jià)值、自我創(chuàng)新以迎接新的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計(jì)的新常態(tài)主要可以體現(xiàn)為內(nèi)部審計(jì)功能由傳統(tǒng)的監(jiān)督職能轉(zhuǎn)變?yōu)樵u(píng)價(jià)和咨詢等服務(wù)功能、內(nèi)部審計(jì)范圍應(yīng)擴(kuò)展到對(duì)內(nèi)部審計(jì)對(duì)象的全面覆蓋。貫徹落實(shí)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的要求，需要進(jìn)一步更新內(nèi)部審計(jì)理念，擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)范圍，創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)方法，整合內(nèi)部審計(jì)資源，不斷提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和水平，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)“有深度、有重點(diǎn)、有步驟、有成效”的內(nèi)部審計(jì)全覆蓋。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)必須和組織目標(biāo)保持高度一致，內(nèi)部審計(jì)不能脫離組織的日?；顒?dòng)，這也是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)要求內(nèi)部審計(jì)必須是以增加組織價(jià)值為目標(biāo)的增值型內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)的觸角必須深入到整個(gè)價(jià)值鏈分析之中，增值型內(nèi)部審計(jì)也可以說就是價(jià)值鏈審計(jì)。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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