張艷

【摘 要】 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》在2014年修訂后，將其他綜合收益單列會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目，同時(shí)采用列舉法列出常見(jiàn)的其他綜合收益具體項(xiàng)目，但因我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)較多，而且相關(guān)準(zhǔn)則并沒(méi)有一一進(jìn)行列出，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的事項(xiàng)產(chǎn)生困惑。文章選取了三大類計(jì)入其他綜合收益科目的事項(xiàng)，通過(guò)分析其中的問(wèn)題，提出對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目的概念進(jìn)行調(diào)整和修訂，以期為我國(guó)進(jìn)一步出臺(tái)相關(guān)準(zhǔn)則提供思路。

【關(guān)鍵詞】 其他綜合收益； 修訂； 損益； 重大差錯(cuò)； 會(huì)計(jì)政策

【中圖分類號(hào)】 F273 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）02-0054-02

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和公司制企業(yè)的不斷增加，紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以適應(yīng)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異也不斷加大。為了保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，我國(guó)在2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中首次引入了“其他綜合收益”概念[ 1 ]，并在利潤(rùn)表中新增“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目。為了更好地把資產(chǎn)負(fù)債表觀引入我國(guó)的準(zhǔn)則中，2014年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（簡(jiǎn)稱CAS30）。CAS30明確了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項(xiàng)目的概念，提出了將其他綜合收益單列會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目，從資本公積中分離出來(lái)。該準(zhǔn)則同時(shí)列出了計(jì)入其他綜合收益的相關(guān)事項(xiàng)，但是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中直接計(jì)入所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)較多，相關(guān)準(zhǔn)則并不能一一進(jìn)行列舉，因此在實(shí)務(wù)中其他綜合收益、損益、權(quán)益性交易、調(diào)整留存收益等直接計(jì)入所有者權(quán)益的事項(xiàng)之間仍然缺乏明確的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，往往很難根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義來(lái)明確界定有關(guān)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的損益是否屬于其他綜合收益，甚者根據(jù)定義能夠確定屬于但是核算過(guò)程中也存在諸多難題[ 2 ]。

若企業(yè)核算當(dāng)中計(jì)量屬性主要是歷史成本法，則通過(guò)列舉法在其他綜合收益項(xiàng)目不多的情況下進(jìn)行列示與報(bào)告是適用的。但是，若企業(yè)核算以公允價(jià)值計(jì)量屬性為主，則會(huì)產(chǎn)生眾多符合其他綜合收益定義的各種交易與事項(xiàng)，如果再通過(guò)列舉法就會(huì)增加不必要的工作量。尤其在公允價(jià)值下，各種新型交易事項(xiàng)不斷出現(xiàn)，會(huì)加大按照定義確定其他綜合收益的難度。除此之外，現(xiàn)行準(zhǔn)則所定義的其他綜合收益涵蓋內(nèi)容過(guò)多，雖然某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)符合定義但卻難以在其他綜合收益中進(jìn)行核算與列示。

為此，本文以現(xiàn)行準(zhǔn)則為準(zhǔn)論證了資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整、會(huì)計(jì)政策變更以及重大前期差錯(cuò)更正產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)（簡(jiǎn)稱三類權(quán)益變動(dòng)）歸屬其他綜合收益的正確性?？蔁o(wú)論是從其他綜合收益提出的背景，還是從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法角度，通過(guò)該項(xiàng)目核算三類特殊權(quán)益有所不妥。三類特殊權(quán)益因不在企業(yè)利潤(rùn)表過(guò)渡并不會(huì)對(duì)企業(yè)前期權(quán)益余額產(chǎn)生影響，實(shí)務(wù)中均是直接調(diào)整當(dāng)期所有者權(quán)益。三類特殊權(quán)益按照其他綜合收益核算或需調(diào)整，修正現(xiàn)行準(zhǔn)則中的其他綜合收益定義、提高其嚴(yán)謹(jǐn)性十分必要。

二、三類特殊權(quán)益形式上符合“其他綜合收益”定義

2014年CAS30和其應(yīng)用指南中，準(zhǔn)則層面提出了“綜合收益”的相關(guān)定義，綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額=凈利潤(rùn)+其他綜合收益-所得稅。而“其他綜合收益”是指企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。根據(jù)定義可知，企業(yè)各種非日常活動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失一部分需計(jì)入“其他綜合收益”。總的來(lái)說(shuō)，利得損失的非日常經(jīng)濟(jì)利益需符合四個(gè)條件：（1）非日常；（2）所有者權(quán)益變動(dòng)；（3）變動(dòng)的原因與股東增資或向股東分紅無(wú)關(guān)；（4）經(jīng)濟(jì)利益流入或流出。三類特殊權(quán)益是否符合該項(xiàng)定義，本文將對(duì)此進(jìn)行分析。

首先，針對(duì)日后事項(xiàng)的調(diào)整，從會(huì)計(jì)期間來(lái)說(shuō)，其發(fā)生的時(shí)間節(jié)點(diǎn)在企業(yè)的報(bào)表日與報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間，因此并不是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)期間，則可以界定為企業(yè)的非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。比如企業(yè)的未了訴訟，資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生但是日后結(jié)案，則面臨預(yù)計(jì)負(fù)債到真正企業(yè)負(fù)債的調(diào)整，此類經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的權(quán)益是偶發(fā)、特殊的非日?；顒?dòng)。其次，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)正常情況下絕對(duì)不得隨意變更會(huì)計(jì)政策，除非法律法規(guī)要求或企業(yè)變更主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍等特殊情況。這種頻率極低的非經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)產(chǎn)生的權(quán)益變動(dòng)很明顯是非日?；顒?dòng)。最后，正常情況下企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相關(guān)核算不會(huì)發(fā)生前期的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的概率偏低，重大的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的頻率則更低。因此，單從發(fā)生頻率極少的程度即可判斷該事項(xiàng)導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)是企業(yè)非日常性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)[ 3 ]。

通過(guò)上述分析可知，三類特殊權(quán)益符合計(jì)入企業(yè)“其他綜合收益”利得損失的第一個(gè)關(guān)鍵條件，即均為企業(yè)非日常性的活動(dòng)。當(dāng)然，除了均滿足這個(gè)核心要素外，三類特殊權(quán)益均會(huì)因經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，且這種所有者權(quán)益變動(dòng)與股東增資或向其分紅無(wú)關(guān)。至此，三類特殊權(quán)益均符合四個(gè)條件，即按照企業(yè)的利得損失進(jìn)行核算是準(zhǔn)確的。

現(xiàn)行國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)在“當(dāng)期損益、重大差錯(cuò)及會(huì)計(jì)政策變更”中明確指出，企業(yè)因會(huì)計(jì)政策變更或前期重大差錯(cuò)的更正產(chǎn)生的利得損失雖然直接計(jì)入當(dāng)期損益但屬于企業(yè)的非日常項(xiàng)目?？梢?jiàn)，即便此類事項(xiàng)損益在國(guó)際準(zhǔn)則中直接計(jì)入了當(dāng)期利潤(rùn)與國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所差異，但是在確定是否屬于企業(yè)的非日常項(xiàng)目的利得損失方面，國(guó)內(nèi)、國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的口徑是一致的，也與筆者的分析結(jié)論一致。

至此，企業(yè)實(shí)務(wù)人員無(wú)論參考國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是國(guó)際準(zhǔn)則，三類特殊權(quán)益均因?qū)儆谄髽I(yè)的非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而引起的，故都需要放到企業(yè)的利得或損失中進(jìn)行核算。CAS30要求企業(yè)未計(jì)入當(dāng)期損益的各種利得或損失均需要計(jì)入“其他綜合收益”并以稅后金額在企業(yè)利潤(rùn)表中進(jìn)行列報(bào)。通過(guò)準(zhǔn)則要求可發(fā)現(xiàn)：（1）其他綜合收益是利得和損失；（2）其他綜合收益是不在當(dāng)期損益中核算的企業(yè)利得損失。通過(guò)前文分析可知，三類特殊權(quán)益符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念要求，屬于企業(yè)其他綜合收益。endprint

三、三類特殊權(quán)益實(shí)質(zhì)不應(yīng)計(jì)入“其他綜合收益”的原因

在金融市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的歷史中，工業(yè)企業(yè)時(shí)代會(huì)計(jì)核算要求的是歷史成本、收益配比、經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健三大基本原則，我們稱之為傳統(tǒng)的企業(yè)收益核算模式。在全球金融資本市場(chǎng)不斷成熟與完善的當(dāng)代，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生巨變，投資者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求變動(dòng)日益頻繁且對(duì)信息質(zhì)量要求也明顯提高。為此，逐漸演變成企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要目的是為各種與企業(yè)利益密切相關(guān)的預(yù)期使用者提供決策上的支持，歷史上的傳統(tǒng)收益核算模式僅能反映企業(yè)管理者受托責(zé)任，已經(jīng)不能符合投資者的要求。因此，20世紀(jì)七八十年代開(kāi)始，歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)企業(yè)按照傳統(tǒng)收益模式核算進(jìn)行了猛烈的抨擊，焦點(diǎn)是這種落伍的核算方法不能準(zhǔn)確、及時(shí)、全面地反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，信息的相關(guān)性和時(shí)效性都大打折扣。企業(yè)信息使用者對(duì)信息需求的變革必然要求企業(yè)核算方法的改變。為應(yīng)對(duì)投資者信息需求的變革，使會(huì)計(jì)信息能夠全面反映企業(yè)的業(yè)績(jī)信息，歐美等國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)引入了全新的公允價(jià)值計(jì)量屬性，以有效補(bǔ)充歷史成本計(jì)量屬性的不足，反映企業(yè)全面收益信息。

新的國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值計(jì)量屬性引入后，實(shí)時(shí)公允反映企業(yè)資本市場(chǎng)價(jià)值的同時(shí)也為信息使用者提供了決策需要的有價(jià)值的信息。從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債觀理論來(lái)說(shuō)，西方對(duì)企業(yè)全面收益的研究突破了傳統(tǒng)企業(yè)損益表研究的局限，劃時(shí)代地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。該屬性不僅要求企業(yè)在核算過(guò)程中反映過(guò)去已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，而且需要對(duì)企業(yè)尚未確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益予以核算反映。公允價(jià)值計(jì)量模式成為會(huì)計(jì)歷史中不可改變的一種趨勢(shì)，在國(guó)內(nèi)也是如此。國(guó)內(nèi)進(jìn)入改革開(kāi)放深入階段，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展與壯大，必然有越來(lái)越多的金融資產(chǎn)出現(xiàn)在公允市場(chǎng)中，金融工具的增加與頻繁交易決定了國(guó)內(nèi)企業(yè)需要采用公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行核算。企業(yè)全面收益理論的最大保證是企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行核算，而傳統(tǒng)收益核算模式無(wú)法做到這一點(diǎn)。當(dāng)然，全面收益的信息要求也促進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量屬性能被各個(gè)企業(yè)所接受。公允價(jià)值計(jì)量屬性下，綜合收益（包括其他綜合收益）逐漸成為企業(yè)全面收益核算中必不可少的一個(gè)組成部分。按照CAS的要求，國(guó)內(nèi)企業(yè)需要將綜合收益和其他綜合收益在利潤(rùn)報(bào)表中列示，以便與國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，這也是公允價(jià)值計(jì)量屬性的基本要求。國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求列報(bào)的其他綜合收益反映的主要是采用公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行核算的尚未實(shí)現(xiàn)的各種損益。由此淵源可以發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量屬性與其他綜合收益項(xiàng)目核算的內(nèi)容互相對(duì)應(yīng)、密切聯(lián)系[ 4 ]。

從公允價(jià)值計(jì)量屬性的誕生歷史及其他綜合收益提出的背景來(lái)說(shuō)，其他綜合收益皆是因?yàn)槿媸找胬碚撘蟮墓蕛r(jià)值計(jì)量而產(chǎn)生的。而這一切均與本文闡述的三類特殊權(quán)益無(wú)必然聯(lián)系，更沒(méi)有前因后果的關(guān)系。如此，筆者認(rèn)為三類特殊權(quán)益不應(yīng)該在其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行核算。除此之外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的三類特殊權(quán)益計(jì)入其他綜合收益，僅調(diào)整所有者權(quán)益的期初金額，并未在企業(yè)利潤(rùn)表過(guò)渡，也不會(huì)對(duì)上期期末所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，這與筆者“三類特殊權(quán)益不應(yīng)放入其他綜合收益核算”的觀點(diǎn)相似。

四、“其他綜合收益”概念修訂建議

企業(yè)日后調(diào)整事項(xiàng)、前期重大差錯(cuò)更正及會(huì)計(jì)政策變更此三類特殊權(quán)益雖然符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的其他綜合收益的定義，但是并不應(yīng)該在其他綜合收益中核算。核心的原因是，其他綜合收益源自企業(yè)全面收益理論中的公允價(jià)值計(jì)量屬性，并不是用來(lái)核算與其完全不相干的三類特殊權(quán)益。針對(duì)這一難題，筆者建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整其他綜合收益有關(guān)概念，以將三類特殊權(quán)益從中刪除。

企業(yè)的會(huì)計(jì)政策變更及前期重大差錯(cuò)的更正都是對(duì)企業(yè)前一會(huì)計(jì)期間各種交易或事項(xiàng)的調(diào)整，完全與財(cái)務(wù)報(bào)告反映的當(dāng)期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不相關(guān)。同樣，日后調(diào)整事項(xiàng)也不屬于企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，故需要調(diào)整。三類特殊權(quán)益的核心特征均是不屬于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，與企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量不匹配，不是企業(yè)全面收益的體現(xiàn)。因此，筆者認(rèn)為從源頭需將企業(yè)的利得損失分為當(dāng)期和非當(dāng)期。其他綜合收益中剔除三類特殊權(quán)益的措施便是對(duì)其添加限制性的要求，要求計(jì)入當(dāng)期的其他綜合收益必須是當(dāng)期的利得損失，非源自當(dāng)期的則需排除[ 5 ]。

筆者對(duì)其他綜合收益的定義修正：其他綜合收益指未在當(dāng)期損益核算的各源自當(dāng)期的利得損失，需按照扣除所得稅后的凈額在利潤(rùn)表中予以列示。筆者在新的概念中對(duì)利得和損失增加了源自當(dāng)期的限制條件，將不是源自本期的利得或損失（即三類特殊權(quán)益）排除在其他綜合收益概念之外，一定程度上提高了其他綜合收益的嚴(yán)謹(jǐn)性。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的通知[A].財(cái)會(huì)〔2009〕8號(hào)，2009-06-11.

[2] 財(cái)政部.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的通知[A].財(cái)會(huì)〔2014〕7號(hào)，2014-01-26.

[3] 鐘輝利，付嬈，劉萌.公允價(jià)值變動(dòng)損益列報(bào)問(wèn)題探析[J].會(huì)計(jì)之友，2015（3）：25-26.

[4] 黃霖華，曲曉輝.證券分析師評(píng)級(jí)、投資者情緒與公允價(jià)值確認(rèn)的價(jià)值相關(guān)性：來(lái)自中國(guó)A股上市公司可供出售金融資產(chǎn)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究，2014（7）：37-38.

[5] 柳木華，高德翠.綜合收益列報(bào)決策有用性的經(jīng)驗(yàn)評(píng)價(jià)[J].證券市場(chǎng)導(dǎo)報(bào)，2013（12）：45-50.endprint