王文俐

(山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院,山西 太原 030024)

2016年5月1日“營改增”在剩余的四大行業(yè)，即建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全面推開。2017年，國務(wù)院政府工作報(bào)告明確表示,要確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。建筑業(yè)在“營改增”之前適用3%的營業(yè)稅稅率,“營改增”之后建筑業(yè)一般納稅人適用11%的增值稅稅率。為了本次“營改增”的平穩(wěn)過渡,保證行業(yè)稅負(fù)只減不增,國家稅務(wù)總局在《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中明確表示,建筑企業(yè)增值稅一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)、以清包工方式提供的建筑服務(wù)或?yàn)榧坠┕こ烫峁┑慕ㄖ?wù)可以選擇簡易計(jì)稅辦法,按征收率3%計(jì)征增值稅。

建筑企業(yè)增值稅一般納稅人如果符合上述條件選擇簡易計(jì)稅辦法則征收率為3%,如果選擇一般計(jì)稅辦法則稅率為11%,那么是不是只要符合條件就選擇簡易計(jì)稅辦法享受低征收率?在兩種計(jì)稅方法上如何進(jìn)行正確選擇?選擇的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是什么,僅僅是增值稅的稅收負(fù)擔(dān)嗎?下面將一一進(jìn)行梳理。

一、關(guān)于一般計(jì)稅辦法和簡易計(jì)稅辦法的選取標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)

企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的核心目標(biāo)是獲利,所以應(yīng)以利潤大小作為選擇不同計(jì)稅方法的標(biāo)準(zhǔn),而不是增值稅應(yīng)納稅額的多少。

案例分析:A建筑公司以甲供工程方式為某一生產(chǎn)企業(yè)總承包建造廠房,并將其中一部分工程分包給B公司,B公司可以按照3%的征收率向A公司開具增值稅專用發(fā)票。該工程購進(jìn)的輔助材料可以取得17%的增值稅專用發(fā)票。假設(shè)城建稅按7%征收,教育費(fèi)附加按3%征收。按稅法規(guī)定,該工程可以選擇簡易計(jì)稅方法。該項(xiàng)工程經(jīng)營情況如表1所示,請(qǐng)為A公司選擇合理的計(jì)稅方法。

表1 A公司工程相關(guān)資料

(一)A公司采用一般計(jì)稅方法

銷項(xiàng)稅額=333/(1+11%)×11%=33(萬元)

應(yīng)交增值稅=33-8.1=24.9(萬元)

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=24.9×10%=2.49(萬元)

利潤=300-100-30-2.49=167.51(萬元)

(二)A公司采用簡易計(jì)稅方法

應(yīng)交增值稅=(311.06-103)/(1+3%)×3%=6.06(萬元)

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=6.06×10%=0.606(萬元)

利潤=(311.06-103)/(1+3%)-35.1-0.606=166.294(萬元)

結(jié)論:一般計(jì)稅方法的應(yīng)納增值稅(24.9)雖然比簡易計(jì)稅辦法應(yīng)納增值稅(6.06)大,但是因?yàn)樵鲋刀惒挥绊懤麧?而一般計(jì)稅方法的利潤(167.51)比簡易計(jì)稅辦法利潤(166.294)大,所以應(yīng)該選擇一般計(jì)稅方法。

二、建筑企業(yè)選擇不同計(jì)稅方法的實(shí)務(wù)探討

我們以利潤作為評(píng)判指標(biāo),分析一下在不同情況下建筑企業(yè)如何合理選擇計(jì)稅方法。假設(shè)客戶甲企業(yè)和建筑業(yè)一般納稅人乙企業(yè)簽訂建筑服務(wù)合同,乙企業(yè)符合采用簡易計(jì)稅辦法的條件。以下分別分析甲企業(yè)在不同計(jì)稅方法下,如何為建筑業(yè)乙企業(yè)選擇計(jì)稅方法。

在進(jìn)行分析之前,我們先進(jìn)行一些數(shù)據(jù)資料的假設(shè)。假設(shè)乙企業(yè)采用簡易計(jì)稅方法與甲企業(yè)簽訂建筑服務(wù)合同的總金額為X1(含稅),乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法與甲企業(yè)簽訂建筑服務(wù)合同的總金額為X2(含稅),乙企業(yè)取得的能夠進(jìn)行抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為a。以下計(jì)算的收入差、成本差、利潤差等差額指標(biāo)均指甲企業(yè)在一定的計(jì)稅方法下,乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法的數(shù)額減去乙企業(yè)采用簡易計(jì)稅方法的數(shù)額，不考慮城建稅和教育費(fèi)附加。

(一)甲企業(yè)采用簡易計(jì)稅辦法

1.乙企業(yè)也采用簡易計(jì)稅辦法

(1)乙企業(yè)

應(yīng)納增值稅=X1/(1+3%)×3%

收入=X1/(1+3%)

成本=生產(chǎn)成本+a

利潤=收入-成本=X1/(1+3%)-(生產(chǎn)成本+a)

(2)甲企業(yè)

成本=X1

2.乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法

(1)乙企業(yè)

應(yīng)納增值稅=X2/(1+11%)×11%-a

收入=X2/(1+11%)

成本=生產(chǎn)成本

利潤=收入-成本=X2/(1+11%)-生產(chǎn)成本

(2)甲企業(yè)

成本=X2

3.乙企業(yè)采用不同計(jì)稅方法下甲乙兩企業(yè)各自的利潤比較

乙企業(yè)利潤差=X2/(1+11%)-X1/(1+3%)+a

甲企業(yè)利潤差=X1-X2

因?yàn)楹喴子?jì)稅辦法的征收率3%小于一般計(jì)稅方法的稅率11%,所以X1必然小于X2,那么甲企業(yè)利潤差必然小于0,即乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法下甲企業(yè)的利潤必然小于乙企業(yè)采用簡易計(jì)稅方法下甲企業(yè)的利潤。則甲企業(yè)采用簡易計(jì)稅辦法時(shí),乙企業(yè)也應(yīng)該采用簡易計(jì)稅辦法,否則會(huì)失去和甲企業(yè)合作的機(jī)會(huì)。

(二)甲企業(yè)采用一般計(jì)稅辦法

1.乙企業(yè)采用簡易計(jì)稅辦法

(1)乙企業(yè)

應(yīng)納增值稅=X1/(1+3%)×3%

收入=X1/(1+3%)

成本=生產(chǎn)成本+a

利潤=收入-成本=X1/(1+3%)-(生產(chǎn)成本+a)

(2)甲企業(yè)

因?yàn)榧灼髽I(yè)是一般計(jì)稅方法,能夠進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,所以必然要求乙企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。但因?yàn)橐移髽I(yè)是簡易計(jì)稅,所以發(fā)票上的稅率是3%。

成本=乙企業(yè)收入=X1/(1+3%)

2.乙企業(yè)也采用一般計(jì)稅方法

(1)乙企業(yè)

應(yīng)納增值稅=X2/(1+11%)×11%-a

收入=X2/(1+11%)

成本=生產(chǎn)成本

利潤=收入-成本=X2/(1+11%)-生產(chǎn)成本

(2)甲企業(yè)

成本=乙企業(yè)收入=X2/(1+11%)

3.乙企業(yè)采用不同計(jì)稅方法下甲乙兩企業(yè)各自的利潤比較

乙企業(yè)利潤差=X2/(1+11%)-X1/(1+3%)+a

甲企業(yè)利潤差=X1/(1+3%)-X2/(1+11%)

甲乙企業(yè)利潤差之和=[X2/(1+11%)-

X1/(1+3%)+a]+[X1/(1+3%)-

X2/(1+11%)]=a

說明甲企業(yè)在采用一般計(jì)稅方法時(shí),乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法下甲乙兩企業(yè)的利潤之和總是大于乙企業(yè)采用簡易計(jì)稅方法下甲乙兩企業(yè)的利潤之和,多出的利潤之和剛好等于乙企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額。即使乙企業(yè)是純勞務(wù)公司,進(jìn)項(xiàng)稅額非常少,但只要有進(jìn)項(xiàng)稅額,那么甲乙兩企業(yè)就會(huì)有收益。如果把這個(gè)利潤之和平均分配給甲乙兩個(gè)企業(yè),則此時(shí)達(dá)到雙贏的局面。

即:乙企業(yè)利潤差=甲企業(yè)利潤差

X2/(1+11%)-X1/(1+3%)+a=X1/(1+3%)-X2/(1+11%)

X2=[2×X1/1.03-a]×1.11/2

三、結(jié)論

第一，如果甲企業(yè)(客戶)是簡易計(jì)稅方式,包括甲企業(yè)是小規(guī)模納稅人,或者甲企業(yè)是一般納稅人但選擇簡易計(jì)稅方式,那么,乙企業(yè)(建筑企業(yè))應(yīng)選擇簡易計(jì)稅方法。

第二，如果甲企業(yè)(客戶)是一般計(jì)稅方法,則乙企業(yè)(建筑企業(yè))采取一般計(jì)稅方法對(duì)雙方都有利益。涉及經(jīng)濟(jì)利益在建筑企業(yè)與客戶間的流動(dòng),利益此消彼長,如果施工雙方認(rèn)真談價(jià),求得一個(gè)一般計(jì)稅方法下都能接受的價(jià)格,就是雙贏,談不成導(dǎo)致簡易計(jì)稅,就是雙輸。

四、案例分析

我們重點(diǎn)分析甲企業(yè)采用一般計(jì)稅方法下,乙企業(yè)如何調(diào)整一般計(jì)稅方法下的價(jià)格,使甲乙兩企業(yè)都愿意接受。假設(shè)某建筑項(xiàng)目,甲企業(yè)采用一般計(jì)稅方法,項(xiàng)目合同總價(jià)450萬元,乙企業(yè)可以取得的進(jìn)項(xiàng)稅金僅有20萬元。假定乙企業(yè)符合簡易計(jì)稅的條件。下面分別計(jì)算乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅辦法下甲乙兩企業(yè)各自的利潤差。

乙企業(yè)利潤差=450/1.11-450/1.03+20=-12(萬元)

甲企業(yè)利潤差=450/1.03-450/1.11=32(萬元)

甲乙兩企業(yè)利潤差之和=-12+32=20(萬元)

要想把20萬元的利潤差之和平均分配到甲乙兩企業(yè),則乙企業(yè)需要在450萬元的價(jià)格上提價(jià),并采用一般計(jì)稅方法。計(jì)算乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法下的收入:

X=[2×450/1.03-20]×1.11/2=474(萬元)

重新計(jì)算乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅辦法下甲乙兩企業(yè)各自的利潤差。

乙企業(yè)利潤差=474/1.11-450/1.03+20=10(萬元)

甲企業(yè)利潤差=450/1.03-474/1.11=10(萬元)

甲乙兩企業(yè)利潤差之和=10+10=20(萬元)

此時(shí)甲乙兩企業(yè)達(dá)到雙贏。

下面我們用坐標(biāo)圖更形象地說明以上結(jié)論。假設(shè)利潤差為y,乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法下的合同總金額為x,則:

甲企業(yè)利潤差y=450/1.03-x/1.11=-0.900 9x+436.89

乙企業(yè)利潤差y=x/1.11-450/1.03+20=0.900 9x-416.89

詳見圖1所示。

圖1 甲乙兩企業(yè)利潤差趨勢(shì)圖

計(jì)算甲乙兩企業(yè)利潤差趨勢(shì)線與x軸的交點(diǎn),即利潤差為0時(shí)的點(diǎn)。

甲企業(yè)利潤差y=-0.900 9x+436.89=0,x=463(萬元)

乙企業(yè)利潤差y=0.900 9x-416.89=0,x=485(萬元)

所以,當(dāng)乙企業(yè)采用一般計(jì)稅方法,并把合同總金額提價(jià)到463萬元至485萬元之間時(shí),甲乙兩企業(yè)均可以獲得收益,共同分享20萬元的總收益。當(dāng)合同總金額正好等于474萬元時(shí),

甲乙兩企業(yè)各獲得10萬元的收益。企業(yè)在進(jìn)行價(jià)格談判時(shí),可參考此價(jià)格區(qū)間進(jìn)行。

[1]王子龍.“營改增”背景下建筑業(yè)的納稅籌劃[J].中國管理信息化,2016(17).

[2]李姣姣.“營改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響及對(duì)策分析[J].工程經(jīng)濟(jì),2016(7).

[3]鄭 堅(jiān).基于稅負(fù)角度的建筑業(yè)營改增影響分析[J].新經(jīng)濟(jì),2016(3).