孟志華，李曉冬

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，蘭州730020）

為確保國家重大政策措施的貫徹落實(shí)，充分發(fā)揮國家審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，對(duì)國家實(shí)施的重大政策落實(shí)情況，以及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，目的是為了通過全過程跟蹤審計(jì)，最大限度地發(fā)揮政府審計(jì)的監(jiān)督保障作用，促進(jìn)國家治理能力和治理體系的現(xiàn)代化。審計(jì)全覆蓋的實(shí)施是對(duì)審計(jì)人的信任，同時(shí)也要求審計(jì)承擔(dān)更多的責(zé)任。從審計(jì)全覆蓋的理念提出到實(shí)施已將近四年，審計(jì)全覆蓋理論研究的現(xiàn)狀如何？在實(shí)踐中面臨的挑戰(zhàn)有哪些？該如何解決？為了發(fā)揮國家審計(jì)在國家治理體系中的重要基石作用，在當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)+審計(jì)的大背景下，如何統(tǒng)籌審計(jì)資源，建立審計(jì)全覆蓋的工作機(jī)制，是新時(shí)期推動(dòng)審計(jì)事業(yè)轉(zhuǎn)型的重要問題，本文將對(duì)這些問題進(jìn)行初步探討。

1 審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵解讀

審計(jì)全覆蓋是當(dāng)前審計(jì)工作的戰(zhàn)略目標(biāo)和重要的工作機(jī)制。審計(jì)全覆蓋涉及公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源的分配、管理和使用的全部環(huán)節(jié)，該政策的提出是審計(jì)工作積極響應(yīng)國家治理能力現(xiàn)代化重要理念，實(shí)施審計(jì)職能轉(zhuǎn)變的要求，具有歷史必然性。

1.1 審計(jì)全覆蓋的政策演進(jìn)

2013年，劉家義審計(jì)長在當(dāng)年全國審計(jì)工作會(huì)議上的講話中就提到要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方式，優(yōu)化配置審計(jì)資源，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。全覆蓋理念的提出，目的是為了掃除盲區(qū)和死角，不斷增強(qiáng)審計(jì)的威懾力和實(shí)效性。2014年10月27日國務(wù)院印發(fā)《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，第一條就確定了“對(duì)穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)等政策措施落實(shí)情況，以及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”。這是我國首次以國務(wù)院文件的形式明確要求推進(jìn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，并對(duì)其范圍給出了明確界定。2015年11月27日，中辦、國辦聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》等相關(guān)配套文件，對(duì)實(shí)行審計(jì)全覆蓋的指導(dǎo)思想、目標(biāo)要求、主要任務(wù)和保障措施進(jìn)行了要求。至此審計(jì)全覆蓋的總體實(shí)施藍(lán)圖初步繪制完成，2016至2017年間全國各個(gè)省份相繼發(fā)布本地區(qū)實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見，審計(jì)全覆蓋全面推開。2016年3月，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中部署了“推進(jìn)審計(jì)全覆蓋”工作，這又從制度層面進(jìn)一步助推審計(jì)全覆蓋的全面展開。

從2013年首次提出“審計(jì)全覆蓋”的理念，到2016年“審計(jì)全覆蓋”首次寫入政府工作報(bào)告，“審計(jì)全覆蓋”經(jīng)歷了從無到有、“審計(jì)全覆蓋”工作機(jī)制從不完善到相對(duì)完善的過程，其作為國家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能最重要、最有效的方式，必將推動(dòng)完善國家治理能力現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展。

1.2 審計(jì)全覆蓋的內(nèi)涵

對(duì)于審計(jì)全覆蓋的概念界定，理論界并沒有給出一致結(jié)論，從政策文件及文獻(xiàn)的研讀中我們作了如下解讀：審計(jì)全覆蓋是當(dāng)前審計(jì)工作的一種涵蓋多種審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容的，多層次，多維度，多形式的審計(jì)工作方式，對(duì)審計(jì)全覆蓋內(nèi)涵的理解應(yīng)從以下三個(gè)方面入手。

1.2.1 審計(jì)對(duì)象全覆蓋

在審計(jì)全覆蓋理念下，審計(jì)不再僅僅局限于對(duì)財(cái)務(wù)賬目的真實(shí)合法性審計(jì)，在績效審計(jì)逐漸熱化的趨勢下，審計(jì)對(duì)象將不留死角，拓展至公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，同時(shí)，審計(jì)對(duì)象還將涵蓋重大政策措施的落實(shí)情況。另外，《實(shí)施意見》還首次把個(gè)人納入審計(jì)對(duì)象，審計(jì)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。作為國家治理重要組成部分的國家審計(jì)面對(duì)的審計(jì)對(duì)象的數(shù)量雖然尚無權(quán)威統(tǒng)計(jì)，但從目前的政策界定來看十分龐大，并且新的審計(jì)領(lǐng)域還將不斷拓展。

1.2.2 審計(jì)深度全覆蓋

從“看門狗”論斷到“免疫系統(tǒng)觀”再到“國家治理的重要基石”，審計(jì)的功效正在前移，審計(jì)全覆蓋也正是迎合了審計(jì)深度挖掘信息的需求。《實(shí)施意見》提出以公共資金運(yùn)行和重大政策措施落實(shí)情況為主線開展審計(jì)全覆蓋，這意味著在時(shí)間維度方面，需要對(duì)資金從投入到分配使用的全過程全部列入審計(jì)范疇，同時(shí)不僅要對(duì)已使用的資金進(jìn)行審計(jì)，還需要對(duì)長期未盤活的存量資金進(jìn)行審計(jì)。另外，以往的審計(jì)注重事后的績效評(píng)價(jià)，而重大政策措施落實(shí)情況的審計(jì)則要求審計(jì)關(guān)口前移，不僅關(guān)注政策的執(zhí)行過程和績效，對(duì)相關(guān)政策的績效評(píng)價(jià)也成為重要的審計(jì)內(nèi)容，進(jìn)而深度挖掘?qū)徲?jì)信息。

1.2.3 審計(jì)效果全覆蓋

審計(jì)不僅僅是事后的問題查處和處理，全覆蓋背景下審計(jì)還成為助力反腐倡廉建設(shè)的重要利器?！秾?shí)施意見》提出，“要強(qiáng)化審計(jì)的監(jiān)督作用，深化領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，著力檢查領(lǐng)導(dǎo)干部守法守紀(jì)盡責(zé)情況，推進(jìn)廉政建設(shè)”。在這一特殊歷史時(shí)期，審計(jì)充分發(fā)揮了其在反腐倡廉建設(shè)體系中的重要作用。同時(shí)，相關(guān)文件還明確要求加強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用機(jī)制，把審計(jì)結(jié)果與干部的監(jiān)督、考察、任用相結(jié)合，這將使審計(jì)工作更具有威懾力，審計(jì)效果將在各個(gè)方面開花結(jié)果。

綜上，我們認(rèn)為，審計(jì)全覆蓋是指對(duì)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象動(dòng)態(tài)意義上的全面覆蓋，即各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章，按照一定的程序和標(biāo)準(zhǔn)，通過科學(xué)安排審計(jì)計(jì)劃，合理選擇審計(jì)方式，對(duì)政策執(zhí)行過程中所涉及的項(xiàng)目、資金和人員等進(jìn)行全過程、全方位、持續(xù)性的監(jiān)督，使所有審計(jì)對(duì)象在一定時(shí)間內(nèi)都能接受監(jiān)督，不留盲區(qū)和死角，周期性、動(dòng)態(tài)性的一種審計(jì)組織方式。

2 文獻(xiàn)回顧與評(píng)述

國外關(guān)于審計(jì)全覆蓋并無此提法，因此僅對(duì)國內(nèi)相關(guān)研究做一述評(píng)。關(guān)于審計(jì)全覆蓋的研究主要集中于近幾年，具有較強(qiáng)的政策導(dǎo)向性。

在政策提出初期，部分學(xué)者進(jìn)行了初步探討，主要集中于審計(jì)全覆蓋的概念、意義和推進(jìn)審計(jì)全覆蓋應(yīng)遵循的原則，并提出了執(zhí)行建議。如嚴(yán)暢在對(duì)審計(jì)全覆蓋概念和意義闡述的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)當(dāng)采取漸進(jìn)式的路徑選擇，分步驟、分層次的實(shí)施審計(jì)全覆蓋[1]。李厚喜提出審計(jì)監(jiān)督全覆蓋應(yīng)遵循滾動(dòng)性、系統(tǒng)性、重要性和協(xié)同性的原則，并對(duì)實(shí)施建議提出了自己的看法[2]。

隨后的研究逐漸向政策執(zhí)行中存在的問題方面轉(zhuǎn)變，主要集中于從宏觀層面對(duì)審計(jì)全覆蓋的實(shí)施路徑和方法進(jìn)行探討。如尹雪梅認(rèn)為審計(jì)全覆蓋的工作方法應(yīng)采用全面監(jiān)督與重點(diǎn)審查相結(jié)合、分工負(fù)責(zé)與上下聯(lián)動(dòng)相結(jié)合、詳細(xì)審計(jì)與抽樣審計(jì)相結(jié)合和下達(dá)決定與公布結(jié)果相結(jié)合[3]；戚振東、尹平在國家治理的框架下提出以資金為主線與以權(quán)力運(yùn)行為主線相結(jié)合拓展政府審計(jì)范圍、以協(xié)同審計(jì)創(chuàng)新國家審計(jì)運(yùn)行機(jī)制、以治理目標(biāo)導(dǎo)向創(chuàng)新國家審計(jì)模式、從職能分工授權(quán)拓展業(yè)務(wù)流程授權(quán)完善國家審計(jì)職權(quán)來實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋[4]；徐薇認(rèn)為審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)不可能一蹴而就，需要在探索中循序漸進(jìn)，并針對(duì)國家審計(jì)體系制度內(nèi)部的問題，提出了審計(jì)全覆蓋的路徑[5]；付忠偉等將審計(jì)全覆蓋的實(shí)踐機(jī)制分為五大類，并基于這五大機(jī)制探討了審計(jì)全覆蓋的具體路徑[6]；向慧芳全面解讀了審計(jì)全覆蓋政策，并基于無邊界組織理論、資源共享理論和運(yùn)行機(jī)制理論研究了審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)機(jī)制[7]。

在對(duì)審計(jì)全覆蓋的實(shí)施路徑和工作方法進(jìn)行了全面探討之后，學(xué)者們的研究逐漸細(xì)化，開始針對(duì)不同審計(jì)對(duì)象，從不同領(lǐng)域研究審計(jì)全覆蓋的實(shí)施路徑。如劉振鋒探討了公共資金審計(jì)全覆蓋問題[8]；劉錫平和盧赟探討了扶貧審計(jì)全覆蓋問題[9，10]；王金田和任一秋探討了財(cái)政預(yù)算資金審計(jì)全覆蓋問題[11，12]；崔強(qiáng)，張軍和李紅探討了國有企業(yè)審計(jì)全覆蓋問題[13，14]。除此之外，還有學(xué)者從其他的角度進(jìn)行了探討，如馬志娟，梁思源和蔣立茹針對(duì)審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)，提出應(yīng)該創(chuàng)新審計(jì)方法，對(duì)使用大數(shù)據(jù)和云審計(jì)的技術(shù)進(jìn)行了探討[15，16]；劉玉波分析了審計(jì)全覆蓋背景下的質(zhì)量控制目標(biāo)和提升審計(jì)質(zhì)量的制約因素，提出審計(jì)全覆蓋背景下如何提升審計(jì)質(zhì)量的建議[17]；朱會(huì)敏和謝嬌針對(duì)審計(jì)全覆蓋實(shí)現(xiàn)中的業(yè)務(wù)外包問題進(jìn)行了探討[18，19]；程乃勝針對(duì)審計(jì)全覆蓋中我國審計(jì)法律制度的完善提出了建議[20]。

通過梳理國內(nèi)現(xiàn)有的研究，發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計(jì)全覆蓋的研究文獻(xiàn)并不多見，這可能和審計(jì)全覆蓋的理念提出時(shí)間較短有關(guān)?？v觀這些文獻(xiàn)，對(duì)審計(jì)全覆蓋的研究具有很強(qiáng)的政策導(dǎo)向性。在政策提出初期，更多的是對(duì)政策的解讀和意義的闡釋。截止目前，理論界對(duì)于審計(jì)全覆蓋的概念還沒有達(dá)成共識(shí)，對(duì)其的界定更多地來源于對(duì)政策文件的歸納概括，這有待學(xué)者們?cè)谌采w審計(jì)實(shí)施實(shí)踐的基礎(chǔ)上做進(jìn)一步的深度挖掘。關(guān)于審計(jì)全覆蓋的研究，從理論探討到用于實(shí)踐，更多地集中于從宏觀層面對(duì)審計(jì)全覆蓋實(shí)施路徑和方法的研究，到微觀領(lǐng)域針對(duì)不同審計(jì)對(duì)象，探討具體的審計(jì)全覆蓋實(shí)施路徑，取得了豐碩的成果。但是已有研究鮮見對(duì)審計(jì)全覆蓋在實(shí)踐過程中所面臨挑戰(zhàn)的總結(jié)及路徑的優(yōu)化，這是目前研究有所欠缺的地方。已有研究奠定并拓寬了我國實(shí)施審計(jì)全覆蓋的理論視野和框架體系，為進(jìn)一步深入研究審計(jì)全覆蓋奠定了基礎(chǔ)，研究空白也為后續(xù)研究提供了進(jìn)一步展開的思路。

3 審計(jì)全覆蓋在實(shí)踐中面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

審計(jì)全覆蓋政策實(shí)施以來，各省市為貫徹落實(shí)《框架意見》和《實(shí)施意見》精神，相繼出臺(tái)了各地配套的審計(jì)全覆蓋實(shí)施意見，政策效應(yīng)初步顯現(xiàn)，階段性成效顯著提高。但是，筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，審計(jì)全覆蓋在實(shí)施過程中面臨著諸多的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)，如果不加以解決，必將影響審計(jì)全覆蓋政策的全面鋪開和實(shí)施效果，這應(yīng)當(dāng)引起政策制定者、實(shí)踐者和學(xué)界的高度重視。

3.1 審計(jì)人員供不應(yīng)求，開展審計(jì)全覆蓋疲于奔命

審計(jì)全覆蓋具有時(shí)間緊、任務(wù)重、涉及面廣、社會(huì)關(guān)注度高、影響大等鮮明特點(diǎn)，且審計(jì)全覆蓋要求審計(jì)覆蓋所有審計(jì)對(duì)象。然而，當(dāng)前的審計(jì)人員除了要完成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)等傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，還要按照組織部署，開展落實(shí)重大政策和公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的全覆蓋審計(jì)，面對(duì)繁重的審計(jì)任務(wù)需求，現(xiàn)有的審計(jì)人員供給顯得捉襟見肘，審計(jì)力量的增長遠(yuǎn)未跟上審計(jì)需求的步伐。審計(jì)對(duì)象在改革過程中產(chǎn)生的一系列矛盾和問題，客觀上也造成審計(jì)任務(wù)的異常繁重。在任務(wù)安排與審計(jì)力量對(duì)比懸殊的情況下，審計(jì)必然流于形式，審計(jì)人員為開展全覆蓋審計(jì)疲于奔命不說，審計(jì)質(zhì)量可想而知。因此，按照現(xiàn)有的審計(jì)力量來完成審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)，難度也隨之增大。妥善解決審計(jì)人員的供給與審計(jì)需求之間的矛盾，是確保審計(jì)全覆蓋順利開展的關(guān)鍵。加之審計(jì)人員忙于審計(jì)工作，無暇顧及審計(jì)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，缺乏對(duì)審計(jì)成果的提煉總結(jié)，知識(shí)結(jié)構(gòu)、思想理念遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于審計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，造成在實(shí)際的審計(jì)工作中效率低下，疲于奔命。

3.2 審計(jì)工作機(jī)制不完善，嚴(yán)重阻礙審計(jì)全覆蓋進(jìn)程

目前審計(jì)全覆蓋實(shí)施過程中還面臨著審計(jì)體制不完善的問題，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。

第一，面對(duì)日趨復(fù)雜的審計(jì)要求和業(yè)務(wù)，涉及到多專業(yè)，甚至多處室的聯(lián)動(dòng)。目前，政府審計(jì)力量多處于單兵作戰(zhàn)的局面，各個(gè)部門、各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的聯(lián)動(dòng)不足，依靠單一的單位或者處室已經(jīng)難以完成審計(jì)業(yè)務(wù)，需要整合各單位各處室的審計(jì)力量，合理調(diào)配業(yè)務(wù)人員來提高審計(jì)質(zhì)量。這種局面的形成和我國審計(jì)管理體制有關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)的管理有較多的行政干預(yù)，因此，中辦、國辦18號(hào)文件《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》提出強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，以及人、財(cái)、物統(tǒng)一管理的要求。這將極大增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，減少行政壁壘，這將有利于貫徹落實(shí)審計(jì)全覆蓋的要求和審計(jì)工作的開展。但是目前對(duì)省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物進(jìn)行統(tǒng)一管理并未得到很有效的執(zhí)行。

第二，審計(jì)全覆蓋要掃除審計(jì)盲點(diǎn)，需要將觸角逐步向基層延伸。但由于我國審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置的原因，基層審計(jì)機(jī)關(guān)諸如村級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置嚴(yán)重不足，村級(jí)財(cái)務(wù)審計(jì)是當(dāng)前的審計(jì)盲點(diǎn)，嚴(yán)重阻礙了審計(jì)全覆蓋的進(jìn)程。

3.3 審計(jì)方法墨守成規(guī)，極大影響審計(jì)全覆蓋工作效率

筆者調(diào)研發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)任務(wù)日趨繁重、審計(jì)范圍日趨擴(kuò)大、審計(jì)環(huán)境日趨變化、審計(jì)對(duì)象日趨復(fù)雜的情況下，有些地方審計(jì)單位的審計(jì)技術(shù)和方法卻相對(duì)落后，大數(shù)據(jù)、云審計(jì)和聯(lián)網(wǎng)審計(jì)對(duì)他們而言相對(duì)陌生。有些地方在現(xiàn)有的審計(jì)工作當(dāng)中，審計(jì)人員仍然使用傳統(tǒng)的事后審計(jì)和抽樣審計(jì)方法，面對(duì)繁重的審計(jì)全覆蓋任務(wù)，原有的方法不僅造成審計(jì)工作效率極端低下，而且存在極大的審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)。有些地方審計(jì)的信息化程度較低，審計(jì)人員獲取數(shù)據(jù)的方式還是依靠被審計(jì)單位報(bào)送數(shù)據(jù)，造成數(shù)據(jù)采集范圍狹窄，效率低下，嚴(yán)重影響審計(jì)全覆蓋的全面鋪開。

在當(dāng)前大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等信息技術(shù)手段極大發(fā)展的情況下，審計(jì)人員需要改變傳統(tǒng)的從局部到整體的思維模式，建立“樣本=總體”的理念，逐步建立從整體到局部的審計(jì)思維模式。傳統(tǒng)的以處（室）為單位的孤立審計(jì)，已經(jīng)不能適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的工作要求，亟需打破部門界限，成立以項(xiàng)目為主線的大審計(jì)組，實(shí)行“一條鞭”審計(jì)的扁平化管理。

4 優(yōu)化審計(jì)全覆蓋的實(shí)施路徑

審計(jì)全覆蓋對(duì)“穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)”等國家重大政策的貫徹落實(shí)情況和涉及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計(jì)發(fā)揮了重要作用。審計(jì)全覆蓋政策僅僅執(zhí)行了不足四年時(shí)間，可以說目前仍處于理論構(gòu)建和實(shí)踐應(yīng)用的初期，加之在實(shí)施過程中面臨諸多挑戰(zhàn)，應(yīng)該進(jìn)一步創(chuàng)新審計(jì)全覆蓋工作機(jī)制，優(yōu)化審計(jì)全覆蓋實(shí)施路徑，以切實(shí)保證該政策的實(shí)施成效。

4.1 適當(dāng)實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)外包

審計(jì)全覆蓋下，政府審計(jì)人員數(shù)量不足，技術(shù)水平相對(duì)落后的問題嚴(yán)重制約了全覆蓋的執(zhí)行進(jìn)度和執(zhí)行效果。根據(jù)需求供給理論，在審計(jì)任務(wù)繁重的現(xiàn)狀無法改變的前提下，需要增加供給，但短期內(nèi)培養(yǎng)適合并能夠勝任復(fù)雜審計(jì)任務(wù)的人員顯然不夠現(xiàn)實(shí)，因此，業(yè)務(wù)外包成為有效的選擇。并且《意見》中提到：“有效利用社會(huì)審計(jì)力量，除涉密項(xiàng)目外，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，可以向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)?！?013年，中央財(cái)政預(yù)算就已劃撥2億元用于政府購買社會(huì)服務(wù)?？梢姡邔用鎸?duì)審計(jì)業(yè)務(wù)外包也持鼓勵(lì)態(tài)度。審計(jì)全覆蓋條件下，業(yè)務(wù)外包應(yīng)注意以下幾個(gè)問題。

首先，慎重地進(jìn)行外包決策。根據(jù)需求分析來決定業(yè)務(wù)是否需要外包，在經(jīng)過成本效益的衡量以及風(fēng)險(xiǎn)性分析后來決定業(yè)務(wù)能不能外包。

其次，謹(jǐn)慎選擇外包單位和外包方式。市場上外包單位多而繁雜，如何選擇既能夠保證工作質(zhì)量又能夠有效控制成本則是外包選擇需要解決的重要問題。我們認(rèn)為，根據(jù)業(yè)務(wù)資質(zhì)和業(yè)務(wù)能力認(rèn)證評(píng)價(jià)來建立外包單位機(jī)構(gòu)庫，通過公開招標(biāo)的方式在庫中選擇單位是行之有效的方式。

第三，明確審計(jì)機(jī)關(guān)的角色定位。審計(jì)機(jī)關(guān)選擇了業(yè)務(wù)外包方式，并不意味著審計(jì)機(jī)關(guān)就成為“甩手掌柜”，在適當(dāng)放權(quán)的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)內(nèi)容實(shí)施有效的過程控制才是正確的選擇。這樣做意味著審計(jì)機(jī)關(guān)需要承擔(dān)起“計(jì)劃組織者”和“監(jiān)督者”的職能，這是外包成功的關(guān)鍵。

4.2 探索構(gòu)建國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同工作機(jī)制

我國當(dāng)前的審計(jì)監(jiān)督體系形成了三位一體的審計(jì)監(jiān)督模式，包括政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在內(nèi)的三股審計(jì)力量共同發(fā)力。內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值、完善組織治理活動(dòng)為目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)有職責(zé)也有能力參與國家治理，是國家治理的必然參與者。為了切實(shí)提高審計(jì)效率、彌補(bǔ)審計(jì)力量不足的現(xiàn)狀，國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)應(yīng)建立協(xié)同工作機(jī)制，政府審計(jì)統(tǒng)籌利用內(nèi)部審計(jì)的資源和成果，內(nèi)部審計(jì)能夠充分發(fā)揮其職能作用，作為政府審計(jì)的有效補(bǔ)充，與政府審計(jì)形成資源共享、相互借鑒的監(jiān)督合力，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)全覆蓋中的積極作用。國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同首先應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)這一重要平臺(tái)，加大對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)，明確提出內(nèi)部審計(jì)的工作思路、監(jiān)督范圍和總體要求，與國家審計(jì)的年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃相對(duì)接，互為補(bǔ)充，力求消除審計(jì)盲點(diǎn)。

其次，注重加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和人員培訓(xùn)，提高內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。通過組建內(nèi)部審計(jì)人才庫，便于國家審計(jì)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目需要選聘內(nèi)審人員參與協(xié)審，緩解審計(jì)機(jī)關(guān)人力不足的問題。

第三，國家審計(jì)需要充分利用內(nèi)部審計(jì)成果。實(shí)行內(nèi)部審計(jì)結(jié)果報(bào)告制度，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的項(xiàng)目結(jié)果，要按時(shí)報(bào)送國家審計(jì)機(jī)關(guān)，以減少重復(fù)審計(jì)，提高審計(jì)效率。

4.3 創(chuàng)新審計(jì)方法，充分利用大數(shù)據(jù)實(shí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)

審計(jì)全覆蓋是當(dāng)前我國審計(jì)理念的最新升級(jí)版，而大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)正是確保審計(jì)全覆蓋的最新技術(shù)手段，因此，面對(duì)審計(jì)全覆蓋繁重的任務(wù)要求，在審計(jì)工作中需要?jiǎng)?chuàng)新審計(jì)方法，充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)實(shí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)，加強(qiáng)審計(jì)的信息化建設(shè)。

首先，要搭建數(shù)據(jù)整合平臺(tái)，完善數(shù)據(jù)中心管理模式。國家審計(jì)署及其派出機(jī)構(gòu)、地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)通過采集被審計(jì)單位的各種電子數(shù)據(jù)，分別建立各自的審計(jì)數(shù)據(jù)中心庫，在大數(shù)據(jù)技術(shù)的支持下實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)庫網(wǎng)絡(luò)關(guān)聯(lián)和審計(jì)數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)。在審計(jì)全覆蓋的要求下，審計(jì)機(jī)關(guān)獲得的數(shù)據(jù)范圍大為擴(kuò)展，被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)成為審計(jì)大數(shù)據(jù)的一個(gè)組成部分。通過對(duì)跨部門、跨行業(yè)、跨領(lǐng)域數(shù)據(jù)庫的關(guān)聯(lián)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資源共享，從而拓展數(shù)據(jù)利用廣度，有效擴(kuò)大審計(jì)范圍。

其次，要?jiǎng)?chuàng)新數(shù)據(jù)分析方式，建立聯(lián)網(wǎng)審計(jì)模式。數(shù)據(jù)分析技術(shù)是計(jì)算機(jī)審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)和數(shù)字化審計(jì)的前提和基礎(chǔ)，目前審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)運(yùn)用數(shù)據(jù)庫技術(shù)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行的查詢和分析仍然停留在初級(jí)階段，未能夠通過對(duì)被審計(jì)單位的總體和動(dòng)態(tài)分析得到相關(guān)的審計(jì)疑點(diǎn)。在全覆蓋審計(jì)的要求下，單純的查詢——驗(yàn)證型分析已經(jīng)不能滿足審計(jì)工作的需要，亟需引入分類、聚類、異常、演化等挖掘型分析技術(shù)，充分利用統(tǒng)計(jì)分析軟件，拓寬數(shù)據(jù)分析方式。通過云計(jì)算技術(shù)，探索基于云端的審計(jì)信息化建設(shè)，制定云間接口，推動(dòng)開展聯(lián)網(wǎng)審計(jì)模式。

5 結(jié) 語

審計(jì)全覆蓋是構(gòu)建具有中國特色審計(jì)理論體系的重要舉措，是國家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的重要途徑，是新時(shí)期我國審計(jì)理念和審計(jì)職能的重要轉(zhuǎn)變，必將促進(jìn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，為國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展保駕護(hù)航。文章在對(duì)審計(jì)全覆蓋理念解讀的基礎(chǔ)上，深入分析了審計(jì)全覆蓋在現(xiàn)實(shí)中面臨的諸多挑戰(zhàn)，并提出了進(jìn)一步優(yōu)化審計(jì)全覆蓋的實(shí)施路徑，以期切實(shí)發(fā)揮審計(jì)的監(jiān)督保障作用，保證國家重大政策措施的落實(shí)成效。