陳軍

摘 要：新準(zhǔn)則最為重大的突破便是對“控制”的作用做了進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，在將合并范圍的基本理念進(jìn)行確定的同時(shí)，還明確規(guī)定除了有證明表明母公司不具有控制被投資單位的權(quán)利外，其他全部子公司都應(yīng)納入到母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍之內(nèi)。結(jié)合實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，就我國上市集體公司合并會計(jì)報(bào)表所存在的問題展開了進(jìn)一步探討，并提出相應(yīng)解決對策，以期為同行業(yè)工作者提供參考。

關(guān)鍵詞：上市集團(tuán)公司；合并會計(jì)報(bào)表；問題；對策

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.05.059

當(dāng)前上市集團(tuán)公司所規(guī)定編制的正式會計(jì)報(bào)表就是合并報(bào)表，其不僅需要對上市集團(tuán)公司的綜合業(yè)績進(jìn)行反映，還需具有高度的真實(shí)性，從而為報(bào)表使用者的判斷與決策提供數(shù)據(jù)支持。對此，為了使上市集團(tuán)公司的會計(jì)核算水平得以進(jìn)一步提高，需對上市集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表中存在的問題及對策展開進(jìn)一步研究。

1 我國合并會計(jì)報(bào)表合并范圍的界定

納入合并會計(jì)報(bào)表的子公司的范圍，即為合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。在1995年2月時(shí)，我國財(cái)政部頒發(fā)了第一個(gè)有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的專門準(zhǔn)則，即《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。然而，隨著資本市場的不斷發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同腳步的持續(xù)加快，上述的規(guī)定已然無法完全地適應(yīng)新形勢下的需求，因此，于2006年初財(cái)政部又頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。

對于合并報(bào)表的合并范圍，新準(zhǔn)則之中強(qiáng)調(diào)須以控制作為基礎(chǔ)進(jìn)行確定，母公司應(yīng)將其全部的子公司均納入到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍內(nèi)，母公司直接或是通過子公司間接的擁有被投資單位的表決權(quán)超過半數(shù)，則表明母公司應(yīng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，能夠?qū)ζ溥M(jìn)行控制，并納入到合并報(bào)表的合并范圍。同時(shí)，母公司擁有的被投資單位表決權(quán)未能超過半數(shù)，滿足如下條件，也可將其納入到合并報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：一是，依據(jù)公司的協(xié)議與章程，對被投資單位的經(jīng)營政策、財(cái)務(wù)政策有權(quán)進(jìn)行決定；二是，在被投資單位的董事會之內(nèi)，占有多數(shù)的表決權(quán)；三是，通過與其他投資者建立協(xié)議，進(jìn)而擁有超過半數(shù)的表決權(quán)。而，不應(yīng)納入合并范圍的，則是有證據(jù)表明母公司對被投資單位不能進(jìn)行控制。

2 我國上市集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表存在的問題

2.1 子公司盈余公積的抵消及沖回

根據(jù)我國有關(guān)法律規(guī)定，盈余公積一定要按照單個(gè)企業(yè)、單位的凈利潤進(jìn)行計(jì)提的。因此，合并報(bào)表需反映出母公司和子公司提取數(shù)中，屬于母公司的那部分。而，子公司盈余公積的抵消及沖回，就是母公司對于子公司的權(quán)益性資本投資和子公司股東的權(quán)益相抵，之后還須將以抵消的盈余公積金沖回給母公司，但對于盈余公積金母公司不能夠直接支配。若是已經(jīng)抵消的盈余公積給予沖回，則會造成母公司可提供分配的利潤被過低地反映。

2.2 報(bào)表編制的理論基礎(chǔ)

在企業(yè)合并的時(shí)候，就上市集團(tuán)公司的角度來講，若理論基礎(chǔ)不一樣，報(bào)表編制產(chǎn)生的結(jié)果也會不同。例如，企業(yè)在合并之時(shí)，合并報(bào)表的編制多是選用母公司的報(bào)表編制理論，如此一來，合并報(bào)表便會將所有者權(quán)益之中屬于股東所提供的一部分資源忽略掉，而把這一部分看作是企業(yè)的負(fù)債，僅是對企業(yè)管理層所控制的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行反映。因此，按照母公司報(bào)表編制的理論來編制合并報(bào)表，無法將企業(yè)整體的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行全面的反映，存在有一定的缺陷。

2.3 “控制”的定義不明確

控制是一個(gè)企業(yè)能對另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營政策起到?jīng)Q定作用，并能夠據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動之中取得利益的權(quán)力，這是新會計(jì)準(zhǔn)則中所提出的觀點(diǎn)?！爸饕芤娣健痹瓌t，這是美國會計(jì)準(zhǔn)則中對于控制的補(bǔ)充，換言之就是控制既能取得利益，還能使自身的損失得到限制。因此，這就為我們提供了可借鑒的依據(jù)，為我國會計(jì)實(shí)踐活動給予更好的指導(dǎo)。另外，對于實(shí)質(zhì)控制，新準(zhǔn)則中并未有一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，也沒有明確的對暫時(shí)性控制進(jìn)行說明，這就使得部分企業(yè)通過暫時(shí)性控制來提高市場占有額，虛增企業(yè)規(guī)模，給外界制造出一種企業(yè)發(fā)展欣欣向榮的假象，使自身競爭力呈現(xiàn)一種虛假的提升，致使投資者的利益有可能受到損害。

2.4 數(shù)據(jù)的真實(shí)性有待考量

母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性主要從兩方面進(jìn)行闡述，數(shù)據(jù)的可驗(yàn)證性以及完整性。母公司與子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠?qū)Ω髯缘慕?jīng)營情況進(jìn)行有效、充分反映，即是數(shù)據(jù)的完整性，同時(shí)這也是對財(cái)務(wù)信息的充分披露。而可驗(yàn)證性則是指，在展開報(bào)表合并的時(shí)候，不論財(cái)務(wù)工作人員采取什么樣的匯總方法，都能獲得和集團(tuán)公司相同的結(jié)果。當(dāng)前，財(cái)務(wù)報(bào)表合并項(xiàng)目多，業(yè)務(wù)繁雜，是我國上市集團(tuán)公司普遍存在的情況，導(dǎo)致在進(jìn)行報(bào)表合并的時(shí)候，常常無法將各自的經(jīng)營管理情況充分反映出來。如，部分上市集團(tuán)公司在展開報(bào)表合并之時(shí)，沒有相應(yīng)的補(bǔ)充信息及注釋，從而造成了信息披露的不充分，致使公司的各種財(cái)務(wù)狀況得不到準(zhǔn)確地反映。

3 相應(yīng)的解決對策

3.1 對合并會計(jì)報(bào)表編制抵消分錄的改革

首先，對母公司投資和子公司股東權(quán)益的抵消方法進(jìn)行改革。應(yīng)選用國際通用的做法，來進(jìn)行這一業(yè)務(wù)的抵消。將其分為兩步，第一步，將本年母公司權(quán)益性投資與其投資收益的抵消分錄編制出來，當(dāng)有應(yīng)付股利，需將應(yīng)付股利與權(quán)益性投資和投資收益兩個(gè)項(xiàng)目做到對應(yīng)。而在本年初將母公司權(quán)益性投資和其所具有的子公司股東權(quán)益數(shù)額相抵消，則是第二步。需注意的是，在對第一步抵消分錄進(jìn)行編制的時(shí)候，若是存在合并價(jià)差需按照規(guī)定進(jìn)行攤銷。其次，將子公司提取的盈余公積沖回的抵消分錄取消掉。集團(tuán)公司的盈余公積金需和母公司的個(gè)別利潤分配表相一致，按照合并利潤分配表之中凈利潤的一定比例計(jì)算列示。但，此種做法不是說就否定了子公司按照凈利潤的一定比例，提取盈余的公積金。

3.2 廣泛應(yīng)用實(shí)體理論

目前，國際上的上市集團(tuán)公司在編制合并報(bào)表之時(shí)，所公認(rèn)的理論基礎(chǔ)有三種，母公司理論、當(dāng)代理論以及實(shí)體理論。而我國上市集團(tuán)公司在編制合并報(bào)表之時(shí)，母公司理論仍是使用最多的。但，隨著新會計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，從長遠(yuǎn)的角度來看，實(shí)體理論更為符合我國上市集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表編制的發(fā)展趨勢。同時(shí)，我國上市集團(tuán)公司和國際社會接軌的有效途徑之一，便是運(yùn)用實(shí)體理論編制合并報(bào)表，有助于我國企業(yè)穩(wěn)定、長遠(yuǎn)的發(fā)展下去。

3.3 精準(zhǔn)劃定合并范圍

由于新舊會計(jì)準(zhǔn)則的更迭，企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍，發(fā)生了較大的變化。對于合并范圍的確定，在新準(zhǔn)則之中是以實(shí)際控制作為基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)性重于形式是其所強(qiáng)調(diào)的，最終的判斷需要綜合所有的因素來展開?；诖耍瑢σ粋€(gè)被投資企業(yè)而言，若是要對其合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行判斷，應(yīng)多從實(shí)質(zhì)方面著手，投資方能否對被投資方的財(cái)務(wù)與經(jīng)營政策起到?jīng)Q定作用，并據(jù)以獲取相關(guān)的利益。那么，我們在此基礎(chǔ)上，再來判斷合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍，就會顯得容易了許多。

3.4 增加財(cái)務(wù)信息的披露

為了使各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性得以保障，進(jìn)而促進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可驗(yàn)證性的提高，上市集團(tuán)公司應(yīng)增加對財(cái)務(wù)信息的披露。上市集團(tuán)公司可加強(qiáng)對一些子公司的信息披露，例如，一些有著多層控股關(guān)系的子公司或是對母公司影響很大的子公司，如此一來，有利于集團(tuán)公司更為系統(tǒng)的了解，自身的財(cái)務(wù)管理情況、控股比例情況以及整體經(jīng)營情況，促使集團(tuán)公司制定出的戰(zhàn)略決策更為符合自身的發(fā)展實(shí)情。此外，為了更好地了解母公司合并會計(jì)報(bào)表范圍的變動情況與各子公司的管理現(xiàn)狀，幫助集團(tuán)公司對自身的整體利潤做更充分地了解，上市集團(tuán)公司應(yīng)增加一些有關(guān)退出的子公司或是新加入的子公司批注。

4 結(jié)語

綜上所述，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，合并會計(jì)報(bào)表對于上市集團(tuán)公司整體效益的提升而言將會愈加重要。作為新時(shí)期下的財(cái)務(wù)工作者，我們必須嚴(yán)格落實(shí)新會計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)對合并會計(jì)報(bào)表的重視，第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)合并報(bào)表中所存在的不足、問題，從而及時(shí)制定出相應(yīng)的解決對策，如此才能使合并會計(jì)報(bào)表的作用得到最大化發(fā)揮，推動集團(tuán)公司更為穩(wěn)定、長遠(yuǎn)的發(fā)展。

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