薛麒譯　顧妍瓊　任恒娜

摘要：當前社會是一個高度信息化的社會，尤其在經(jīng)濟高速發(fā)展的背景下，信息的重要程度可見一斑，因為決策與信息可以說是形影不離的。但是，任何情況下都會存在信息不對稱，在這樣一個環(huán)境里，會計審計工作就顯得相當重要。文章通過對于紫鑫藥業(yè)財務舞弊案例的回顧，對于該案例進行了分析，解析財務舞弊和審計失敗的原因，進而提出相關措施和建議。

關鍵詞：審計失?。回攧瘴璞?；注冊會計師

一、案例背景

紫鑫藥業(yè)財務舞弊事件在2011年被披露，并引起了社會公共的關注。具有“銀廣夏第二”之稱的紫鑫藥業(yè)股份有限公司是一家高科技股份制企業(yè)，涵蓋了生產(chǎn)、銷售及研發(fā)為一體的企業(yè)。紫鑫藥業(yè)的主要經(jīng)營范圍是中成藥、化學藥劑及藥材原料的加工及銷售。紫鑫藥業(yè)在2007年于深圳證券交易所的中小板塊正式上市，之后發(fā)展業(yè)績一直處于低潮。為了轉(zhuǎn)變自身的業(yè)績狀況，紫鑫藥業(yè)在2010年引入了人參業(yè)務，并以驚人的人參銷售業(yè)績獲得了眾多證券投資商們的關注。這給紫鑫藥業(yè)賺取了高達1.73億元的凈利潤，同比增長達184%，營業(yè)收入高達6.4億元，同比增長達151%。然而，如此驚人的業(yè)績凸顯，必然也引起了眾多媒體的關注。遺憾的是，2011年紫鑫藥業(yè)利用空殼公司進行虛構銷售的自欺欺人的人參交易戲碼最終被媒體曝光。

2010年，毫州千草藥業(yè)飲品廠、四川平大生物制品有限責任公司、通化文博人參貿(mào)易有限公司、通化立發(fā)人參貿(mào)易有限公司及吉林正德藥業(yè)有限公司是紫鑫藥業(yè)銷售收入的前五大客戶，這五大公司為紫鑫藥業(yè)的銷售收入共占總銷售收入36%，總計2.3 億元。據(jù)媒體報道，紫鑫藥業(yè)的董事長郭春生其實是前三大客服的實際控股人，然而這些交易所涉及的關聯(lián)方并沒有在年終報表中得到有效披露。此外，關于延邊勁輝人參貿(mào)易有限公司、延邊嘉益人參貿(mào)易有限公司，延邊欣鑫人參貿(mào)易有限公司及延邊耀宇人參貿(mào)易有限公司作為紫鑫藥業(yè)人參貨源的四大供貨商與其關系甚密，與這四大客戶的貿(mào)易交易額達2億元。紫鑫藥業(yè)虛增收入的實際操作過程是通過對上游關聯(lián)方預先支付款項，之后再將資金移轉(zhuǎn)給下游關聯(lián)方，從而實現(xiàn)一條完整的公司內(nèi)部交易渠道。

二、案例分析

（一）財務舞弊分析

1. 虛增收入和降低成本

根據(jù)媒體報道，可知紫鑫藥業(yè)的賬目款項及存貨情況存在嚴重的不匹配，凈利潤不斷增長的背后隱藏著重大的暗箱交易，現(xiàn)金凈流入的表象的實質(zhì)確是凈流出的狀況。

單純從紫鑫藥業(yè)的凈利潤收入狀況，可以看出其發(fā)展形式非常好。由表1可知，紫鑫藥業(yè)在2009年凈利潤達到6，108.42萬元，2010年凈利潤高達17，316.56萬元，2011年的凈利潤可達21，728.26萬元，僅2012年上半年凈利潤就達到5，615.88萬元。由表1還可以看出，紫鑫藥業(yè)在2009年的現(xiàn)金流量凈額為1280.71萬元，2010年現(xiàn)金流量凈額為-21，541.82萬元，2011年竟達到-55，872.12萬元，在2012年上半年其現(xiàn)金流量金額-9，887.25萬元。由上可知，在紫鑫藥業(yè)利潤持續(xù)增長的真是背后確是現(xiàn)金大量的凈流出。

然而，紫鑫藥業(yè)的存貨項目和應收賬目款項的數(shù)額卻極其高。2009年與2010年期間紫鑫藥業(yè)的應收賬款分別為13，443.25萬元與14，823.35萬元，而在2011年期間及2012年上半年其應收賬款數(shù)額竟分別高達58，578.22萬元和56，029.83萬元；而與之對應的存貨數(shù)額分別為3，048.61萬元、17，304.10萬元、85，094.26萬元和88，031.14萬元。

綜上所述，可以看出紫鑫藥業(yè)在2009～2012年上半年期間的凈利潤為正，而起經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量金額卻為負，由此可知，紫鑫藥業(yè)的存貨項目數(shù)額與其應收賬款金額大量增加導致出現(xiàn)這種情況，可推斷出其可能存在低估銷售成本及高估賒銷收入的情況。

2. 納稅額與利潤的非對應

根據(jù)表1顯示，紫鑫藥業(yè)在2009～2011年期間其利潤總額分別為0.699895億元、1.746826億元和2.327833億元，與之所對應的各年所得稅費分別為890.53萬元、151.71萬元和1，550.01萬元，分別占利潤總額的比率為12.72%、0.87%和6.66%。而作為紫鑫藥業(yè)的同行康美藥業(yè)的同期所得稅費占其利潤總額的比率分別13.83%、14.13%和14.84%，與之產(chǎn)生明顯差別。

根據(jù)紫鑫藥業(yè)的年終報表披露，公司曾因獲得技術改造國產(chǎn)設備投資項目，進而享受了一定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

雖然如此，自2010年紫鑫藥業(yè)開始參與人參產(chǎn)業(yè)營銷后，其所得稅的費用占利潤總額的比率仍比同行的康美藥業(yè)低很多，且與往年相比，2010年有著明顯的“跳水”。一般來說，這種較大變化情況是不會發(fā)生。要知道康美藥業(yè)同樣也享受著國家政策的扶持，其數(shù)據(jù)就顯得比較平穩(wěn)。

目前，盡管利潤普遍較低是制造業(yè)的普遍現(xiàn)象，其所得稅費用占利潤總額的比率也較為偏低，但利用企業(yè)間的關聯(lián)交易來轉(zhuǎn)移自身的利潤現(xiàn)象仍存在于部分企業(yè)當中。這些公司通過關聯(lián)企業(yè)相互開票虛增收入、轉(zhuǎn)移利潤并且減少納稅。

（二）財務舞弊原因

1. 外部原因分析

通過分析紫鑫藥業(yè)的財務舞弊事件，可以看出會計審計人員及審計機構責任缺失的審計制度漏洞存在于當前的證券市場上。針對紫鑫藥業(yè)的審計負責人員來說，在對其進行審計監(jiān)察過程并未保持審計人員必備的職業(yè)懷疑態(tài)度，并且存在嚴重的不當行為和失誤，這對整個審計程序的正常進行造成一定的阻礙。除此之外，審計機構對紫鑫藥業(yè)的風險評估過程及業(yè)務活動的執(zhí)行也存在重大失誤，在審計證據(jù)不充分的情況，對紫鑫藥業(yè)的年終報表做出了無保留的審計意見，而真實情況卻并未對其預付款項、關聯(lián)方交易活動等項目進行嚴格調(diào)查。中準會計事務所對紫鑫藥業(yè)的審計案例一種典型的審計失敗例子，不僅違背審計職業(yè)應用的職業(yè)道德操守，也違反了中國注冊會計師審計準則標準。在藍田、銀廣夏等財務舞弊案之后，紫鑫藥業(yè)的財務舞弊再一次揭露了證券市場的監(jiān)管失效，股市存在的制度漏洞亟待改善，證券市場的制度建設任重道遠。如果監(jiān)管機構對于上市公司的財務舞弊所造成的惡劣影響還不加以重視、加大對其的處罰力度，那么上市公司將會肆無忌憚，財務舞弊事件也勢必層出不窮、愈演愈烈。

2. 內(nèi)部原因分析

（1）股權結構對公司治理結構具有重要影響。由于紫鑫藥業(yè)的股權結構非常不合理，從而導致其對公司的治理結構出現(xiàn)很大問題。據(jù)悉，自然人股東仲維光和敦化市康平投資有限公司是紫鑫藥業(yè)的前兩大股東。而紫鑫藥業(yè)的董事長郭春生與敦化市康平有限公司的三大股東有著密切的親屬關系。這就導致了敦化市康平投資有限公司的實際控股人就是郭春生本人，除此之外郭春生與自然人股東仲維光也具有特殊關系，因此，本質(zhì)上郭春光就是整個紫鑫藥業(yè)的“絕對控制者”，這就導致了紫鑫藥業(yè)的股權結構不再是多股相互制約的關系，而是“一股獨大”的股東結構，這種股東結構必然會給公司的財務舞弊制造了機會。

（2）內(nèi)部控制人明顯。公司的良好管理機制發(fā)展靠的是股東之間的相互制約，若公司受內(nèi)部管理層的控制，那么公司股東的權利無疑會被取代。紫鑫藥業(yè)的董事長郭春生就是取代了公司所有權利，他不僅將公司的執(zhí)行權、控制權及監(jiān)督權都集中自己身上，還掌握成為整個公司的控制者。這就促進公司高層管理者的舞弊活動，不僅不能避免高層管理者進行舞弊行為，還為其提供舞弊活動的大好機會，甚至讓自買自賣的財務舞弊手段大道其行，出現(xiàn)令人驚訝的“通化系”和“延邊系”。

（3）公司的內(nèi)部監(jiān)事會及審計部門虛有其名。公司的審計部門與監(jiān)事會于公司獨立董事一樣重要，不僅對公司的財務管理及其他相關管理活動有重要監(jiān)督作用，還能夠?qū)緝?nèi)部的財務舞弊進行監(jiān)督。這兩者對公司的各項經(jīng)濟活動了解程度更加嫻熟，也更能及早發(fā)現(xiàn)財務狀況的變動，而對于紫鑫藥業(yè)來講，這個監(jiān)督管理部門完全沒能履行其職能，不僅沒能及時避免財務舞弊的發(fā)生，還成為紫鑫藥業(yè)財務舞弊者的協(xié)助者。

（三）審計失敗分析

1. 注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)

在審計過程中，注冊會計師應該保有基本的職業(yè)原則和道德素養(yǎng)，者不僅關乎著公共的利益，也關乎被審計者的利益。然而，注冊會計師在嚴格遵循審計職業(yè)道德的情況下，也受到個人交際關系、利益及外部壓力的多因素影響。本起事件中對紫鑫藥業(yè)年報進行審計的注冊會計師本身就有不良記錄。并且該負責人早在2006年期間審計*ST吉藥（000545.SZ）進行審計過程中就有審計舞弊行為在案，該注冊會計師在審計期間違規(guī)買入吉藥股票并成為國內(nèi)首例注冊會計師股票違規(guī)交易案件。而在紫鑫藥業(yè)的審計處理過程中，據(jù)媒體報道稱紫鑫藥業(yè)的高層管理人員與該審計人員關系密切。由此可知，已有職業(yè)違規(guī)背景的注冊會計師怎能繼續(xù)擔任審計活動，如何能保證其能夠嚴格遵循審計職業(yè)道德準則并維護審計活動的獨立性呢？

2. 分析性程序失效

在整個審計過程中，注冊會計師應將整個分析程序貫穿于其中，這不僅能夠為審計工作中的異常事項及交易的察覺提供幫助，而且能夠協(xié)助注冊會計師識別偏離預期或異常的關聯(lián)方關系，還能幫助其找出導致重大錯報風險的舞弊活動。根據(jù)2008～2010年紫鑫藥業(yè)的財務收支情況可知，紫鑫藥業(yè)的營業(yè)收入在2010年大幅提升，與人參相關的營業(yè)銷售額高達3.6億元，如此巨額的銷售收入應該引起注冊會計師的重大關注。除此之外，紫鑫藥業(yè)在2010年的應收賬款并未相應隨之增加，但其銷售人參獲取的現(xiàn)金流動卻增加甚快，這些不合常理的營業(yè)變動情況應增加注冊會計師們的警惕，嚴密審核紫鑫藥業(yè)所進行的銷售業(yè)務是否屬實。一個較為明顯的疑點是，作為紫鑫藥業(yè)的首位客戶四川平大有限公司在2010年的12月的賬面總資產(chǎn)僅為9716萬元，當年營業(yè)收入3011萬元，凈收入僅為279.6萬元，而其憑借其公司的具體經(jīng)濟實力現(xiàn)款購入7000萬元的人參，這種經(jīng)營交易活動顯然非?？梢?。在2010年紫鑫藥業(yè)的付款與采購環(huán)節(jié)也明顯值得懷疑，主要是其存貨并沒有隨著采購人參所支付的現(xiàn)金流動大幅增加，而預付賬款卻出現(xiàn)明顯增加，種種現(xiàn)象應該引起注冊會計師們的重點審查。而且，與紫鑫藥業(yè)進行業(yè)務往來的“延邊嘉益”、“延邊耀宇”、“延邊欣鑫”和“延邊勁輝”四家上游公司均與其具有關聯(lián)關系，這可從公司提前預付上游四家公司共2億元的采購款項看出紕漏。由此可知，對紫鑫藥業(yè)的審計調(diào)查過程中并未保持應有的職業(yè)懷疑精神，并且嚴重缺乏分析程序的應用，不僅沒能識別紫鑫藥業(yè)所隱瞞的關聯(lián)方交易資料，還對此提出了錯誤的審計意見。

（四）對策研究

1. 完善相關法律

利用法律手段是預防審計失敗的最有效工具之一，這也為保證投資者根本利益的有效武器。法律的作用的有效發(fā)揮依賴于司法解釋的可操作性及原則性。規(guī)范注冊會計師審計行業(yè)的秩序準則，不僅維護了法律的尊嚴，還能夠?qū)Σ环ǚ肿拥膰虖埿袕竭M行有效預防和打擊。

我國《注冊會計師法》的最大弊端就是通過行政手段對審計過程進行管理，而對于注冊會計師的職業(yè)責任并沒有給出明確的說法。我國現(xiàn)行的針對注冊會計師作假行為的懲罰主要是吊銷其職業(yè)資格。我國審計失敗案例中的所涉及注冊會計師作假較為簡單，由于作假成本遠遠低于作假收益，因此就導致注冊會計師為了避免審計沖突進而做出妥協(xié)。審計人員的作假成本主要是由于處罰輕及被發(fā)現(xiàn)概率低導致。因此，借助嚴厲的法律懲罰及法律承擔責任是保證審計人員進行誠信審計的有力保證。還要借助市場經(jīng)濟中的民事賠償手段來解決，這樣才能保證審計市場的良性循環(huán)。發(fā)達國家非常注重市場信用，并有完善的信用制度，對弄虛作假者的處罰力度很大。

2. 完善監(jiān)管體系并加大違規(guī)懲處力度

首先，構建完善的審計法規(guī)環(huán)境，逐漸完善相關的審計法律法規(guī)，努力要做到有法可依、執(zhí)法必嚴。這就要求我國要加快對《注冊會計師法》的修訂，緊跟時代審計市場經(jīng)濟環(huán)境變化，逐漸轉(zhuǎn)向投資者利益保護的相關證券法律法規(guī)的完善，增設“投資者保護”強化對違規(guī)審計的民事賠償責任專章，加大處罰力度和處罰額度，從而積極阻止事務所漠視并觸犯投資者利益的違規(guī)行為。其次是加強合伙制度產(chǎn)生的連帶責任，避免違規(guī)事務所轉(zhuǎn)移陣地造成的處罰落空，發(fā)生違規(guī)審計的事務所，不僅要對事務所、直接責任人、會計師按相關法律法規(guī)進行處理，而且還應對該事務所中的所有從業(yè)人員在其誠信檔案中記上“違信”一筆，從而加強了從業(yè)人員的相互約束，從業(yè)人員將大膽揭發(fā)同事的違規(guī)審計行為并極力阻止以保護事務所及個體的職業(yè)聲譽，這將從另一側面完善了舉報制度，防患未然，提高整個行業(yè)的守法經(jīng)營意識。

3. 推進企業(yè)內(nèi)部控制建設

當前，我國大多數(shù)民營企業(yè)的股權結構存在一股獨大的惡性股權結構，企業(yè)的大股東很容易借助對公司內(nèi)部的控制權進行財務舞弊等行為。因此，2011年內(nèi)部控制審計制度在國內(nèi)上市公司內(nèi)部進行強制執(zhí)行，這就為提高上市公司的財務管理狀況及內(nèi)部控制規(guī)范和完善提供了有效幫助。該項制度的強制推行無疑加強上市公司內(nèi)部控制的建設力度及重視程度。如果年終報表及內(nèi)部控制審計能夠形成一種整合審計制度，這不僅有利于被審計單位所涉及的財務舞弊等行為，還能整合會計事務所的審計資源，從而更大程度上加快其審計質(zhì)量的提高。

三、結語

財務舞弊、審計失敗是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是公司治理、法律制度以及社會文化道德等對管理者和審計人員進行行為約束的一系列制度和規(guī)范在一定程度上失效的外在表現(xiàn)形式，它在一定程度上反映了一個國家的經(jīng)濟、政治、法律和文化的發(fā)展程度。應該說，無論是公司治理，還是法律機制，它們都屬于制度的范疇，制度能改變?nèi)艘约吧鐣囊恍┬袨椋肋h沒法左右所有的行為。制度的這種局限性，可部分由文化、道德等一些非正式制度因素來彌補。因此，僅對公司治理、法律機制和會計審計進行改革，仍不足以防范會計舞弊和審計失敗，還應當深刻反省扭曲的文化氛圍和淪喪的職業(yè)道德，并加以矯正、修補，多管齊下，綜合治理，才能從根本上治愈會計舞弊和審計失敗這一市場經(jīng)濟的頑疾。

參考文獻：

[1]劉明輝，徐正剛.注冊會計師行業(yè)管理模式的現(xiàn)實選擇——兼論行業(yè)自律[J].審計研究，2004（01）.

[2]劉艷.上市公司財務舞弊解析及解決對策[J].會計師，2010（05）.

[3]管新成.上市公司財務報告舞弊透析[J].會計之友，2007（06）.

[4]趙波.注冊會計師審計質(zhì)量控制分析[J].商業(yè)經(jīng)濟，2012（22）.

[5]陳歡.淺析紫鑫藥業(yè)財務造假案[J].當代經(jīng)濟，2013（12）.

[6]羅榮祥.論我國上市公司內(nèi)部控制評價的具體實施[J].江蘇科技信息（學術研究），2012（10）.

（作者單位：上海工程技術大學）