侯艷麗

一、引言

《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》將于2018年1月1日施行，這是中國現(xiàn)代稅收制度建設邁出的重要一步。環(huán)境保護稅是我國第一部專門體現(xiàn)綠色稅制的單行稅法，即將成為第18個稅種。這一新稅種的開征，對于保護和改善生態(tài)環(huán)境具有重要意義。目前國家發(fā)展低碳經(jīng)濟主要通過：戰(zhàn)略路徑，即制定宏觀上的長遠戰(zhàn)略規(guī)劃；產(chǎn)業(yè)路徑，即資源能源高投入型產(chǎn)業(yè)轉向技術拉動型產(chǎn)業(yè),由高碳產(chǎn)業(yè)增長轉為低碳產(chǎn)業(yè)發(fā)展；保障路徑，即通過立法性工具限制市場參與者行為；技術路徑，即通過工業(yè)企業(yè)技術創(chuàng)新來減少資源消耗［1］60。然而作為路徑之一的財稅政策，其作用機制對市場經(jīng)濟產(chǎn)生著不容小覷的影響。通過已經(jīng)實行環(huán)境保護稅的國家所提供的理論研究證明，征收環(huán)境保護稅對市場經(jīng)濟起到推動作用，有利于低碳經(jīng)濟社會的構建，也是目前經(jīng)濟手段中最有效的方式之一。

二、文獻綜述

（一）環(huán)境保護稅立法研究

從20世紀70年代至今，發(fā)達國家環(huán)境保護稅經(jīng)歷了從零散的、個別的環(huán)保稅種開征，到逐步形成環(huán)保稅收體系的過程。目前，發(fā)達國家已經(jīng)建立了比較完善的環(huán)境稅制，包括能源稅、交通稅、污染稅和資源稅等稅種。

我國學者致力于環(huán)境保護稅立法的研究，認為環(huán)境保護稅立法首先要對稅制要素進行設計，除此之外，還有必要探討稅權劃分、稅費改革等問題。早期代表性的學者有周海華（2007）［2］68－70、郭丹（2013）［3］26－29，他們指出環(huán)境保護稅作為生態(tài)稅、綠色環(huán)保稅，是實現(xiàn)經(jīng)濟社會發(fā)展的重要手段。黃新華（2014）［4］74－78、何宇霏（2015）［5］24－28認為環(huán)境保護稅立法的目的要體現(xiàn)解決環(huán)境問題，保護生態(tài)環(huán)境的設立初衷。何錦前（2016）［6］83－91從價值的視角觀察環(huán)境保護稅立法的相關規(guī)則，褚睿剛（2017）［7］44－50認為環(huán)境保護稅立法的目的既便于側重環(huán)境保護，落實可持續(xù)發(fā)展，也要協(xié)調(diào)財政目的。付慧姝（2017）［8］143－149指出應在立法中體現(xiàn)稅收公平，實現(xiàn)稅收中性，提升環(huán)境保護稅的社會可接受性。

（二）環(huán)境保護稅收入規(guī)模及稅負分析

何云鵬（2016）［9］180－181提出應當在開征環(huán)境保護稅時，進行“有增有減”的結構性減稅。龐軍（2017）［10］22－24認為各省應在最低稅率基礎上適當上浮環(huán)境保護稅稅率，從而刺激企業(yè)加大污染治理力度。

（三）環(huán)境保護稅在政府間分配關系研究

樊勇、董聰?shù)龋?017）［11］33－36認為，環(huán)境保護稅適合列為中央與地方共享稅，但從中央政府與地方政府的財力狀況和提高環(huán)境保護稅的征管效率角度考慮，在環(huán)境保護稅開征后可考慮先將收入劃歸地方政府。從現(xiàn)有文獻看，還需要對環(huán)境保護稅法的政策功能強化做進一步研究。

三、環(huán)境保護稅對經(jīng)濟發(fā)展的作用機制

稅收的經(jīng)濟效應是政府施行課稅對納稅人經(jīng)濟活動及經(jīng)濟選取形成的影響，對該稅種收入效應和替代效應的考察，是判定和衡量環(huán)境稅實施后改變程度的標準。收入效應是指由于政府征稅減少了納稅人的可支配收入，從而產(chǎn)生激勵納稅人增加收入的效應；替換效應是指政府課稅后，納稅人以某種消費或行動方式取代另一種消費或活動方法。兩者表現(xiàn)出稅收影響了納稅人的行為行動，改變了其活動目的，提高或降低了經(jīng)濟效率。

（一）環(huán)境保護稅的收入效應

稅收收入效應體現(xiàn)在三個方面：首先，人們的可支配收入由于納稅而縮減，同時帶來消費量下降和儲蓄上漲。對于私人儲蓄，稅收的收入效應就顯現(xiàn)出來了；第二，投資回報率會由于投資稅收而降低，并使支配收入減少。要想實現(xiàn)目前收益水平，投資人必將增加投資，所以，稅收對投資人就產(chǎn)生了收入效應；第三，征收環(huán)境稅會使高污染企業(yè)成為高稅收負擔的主體，加大生產(chǎn)成本，影響企業(yè)生產(chǎn)，或使其縮減生產(chǎn)規(guī)模，這是環(huán)境保護稅對生產(chǎn)者的收入效應［12］14。

（二）環(huán)境保護稅的替代效應

由于政府對產(chǎn)生污染的企業(yè)征稅，因此會改變企業(yè)的產(chǎn)品結構及產(chǎn)品數(shù)量，并且最終導致收益率改變，這就是環(huán)境保護稅的替代效應。如圖1，假設某企業(yè)主要生產(chǎn)兩種產(chǎn)品：X和Y，其生產(chǎn)要素是固定的。X是污染品，Y是清潔品，商品X和商品Y可能組合由生產(chǎn)可能曲線P表示，與無差異曲線I1相切于E1點，切點E1是征稅之前的均衡點。對商品X征稅，生產(chǎn)的均衡點從E1移動到E2，在E2上生產(chǎn)者生產(chǎn)X和Y的產(chǎn)量變成X2、Y2，也就是說，稅收使廠商減少了X的產(chǎn)量，相應的補充Y的產(chǎn)量，即以Y替換了一部分X，這種改變即環(huán)境保護稅發(fā)生的替代效應［1］64－66。

圖1 環(huán)境保護稅對生產(chǎn)的替代效應

征收環(huán)境保護稅會使非環(huán)保商品價格上升，對于消費者而言，同樣會考慮成本問題。人們會更多選擇購買替代商品，這就產(chǎn)生了環(huán)境保護稅對消費者的替代效應。所以說，征收環(huán)境保護稅，不僅影響生產(chǎn)者行為，也使消費者行為發(fā)生改變。這種變化可以令人們的消費觀逐漸發(fā)生轉變，有利于消費行為向可持續(xù)化發(fā)展，可以保障人類代際之間消費公平。

通過以上分析可以看出，由于環(huán)境保護稅替代效應和收入效應的存在，生產(chǎn)者會做出兩種選擇：一是縮減非環(huán)保品生產(chǎn)量；二是不斷革新技術減少稅收包袱。而消費者的消費行為也會變得更加理性，從而提高人們的環(huán)境保護觀念，同時也避免承擔額外的稅收負擔。

四、環(huán)境保護稅的經(jīng)濟影響

通過收入和替代兩種機制，稅收可直接或間接影響經(jīng)濟的許多方面，形成不同的經(jīng)濟效應。作為調(diào)控手段的環(huán)境保護稅，開征之后對我國經(jīng)濟和環(huán)境帶來的影響，是目前開征環(huán)境保護稅最關注的問題。

（一）經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境質(zhì)量的改善

實施環(huán)境保護稅政策后，能極大補充財政收入。而大量的財政收入為治理環(huán)境提供了重要財力保證，其他與環(huán)保相關的領域，也通過這些財政收入的投入得到發(fā)展，還使得企業(yè)和居民的生產(chǎn)和生活方式得到調(diào)整，有效地實施污染控制和節(jié)能減排目標。所以說，經(jīng)濟的“綠色化”不是為經(jīng)濟增長增加了負擔，而是推動增長的發(fā)動機，是達成可持續(xù)發(fā)展的正確選擇［13］28－32。

（二）激勵企業(yè)創(chuàng)新，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構

環(huán)境保護稅所具有的導向功用，可以大大促進國家環(huán)保產(chǎn)業(yè)成長，激勵企業(yè)研發(fā)新的環(huán)保替代品，研究新技術來減少稅收包袱。產(chǎn)業(yè)結構在環(huán)境保護稅的影響下，表現(xiàn)出：高污染企業(yè)成為高稅收負擔的主體，在征稅方面，征收環(huán)境保護稅能起到很好的引導作用。對許多企業(yè)來說，如果在企業(yè)生產(chǎn)過程中，做出許多不符合國家環(huán)保規(guī)定的事情，就需要繳納更多稅費，那么就會加大企業(yè)成本，縮小企業(yè)利潤空間，與之相對的是生產(chǎn)效率下降，這樣一來，企業(yè)就不得不做出創(chuàng)新改變。

（三）影響企業(yè)競爭力

環(huán)境保護稅影響國內(nèi)企業(yè)的競爭，主要是由于收入效應與替代效應。開征環(huán)境保護稅直接或間接地推動生產(chǎn)成本上升，使生產(chǎn)商只有使用新技術，才能避免更高的成本，或是選擇減少排放。成本的增加，會對產(chǎn)品在國際市場的競爭形成負面影響，因而競爭力相對較弱，導致企業(yè)失去市場份額。因此，政府應在充分考慮行業(yè)差別基礎上，進行稅制設計，在稅收過程中要使用排污許可證交易等手段及稅收工具，以此對繳納稅費的單位做出補償［14］70－74。只有這樣，企業(yè)才能得到更好的發(fā)展。

（四）對收入分配的影響

稅收對收入分配的影響，主要體現(xiàn)在這樣幾個群體當中：年輕一代與老年一代之間、高低收入者之間、高低技能勞動者之間［11］33－36。其中，稅負對收入分配的影響，在高低收入家庭之間表現(xiàn)最明顯。

國外實踐證明，如果政府在開征環(huán)境保護稅的同時提高勞動稅率，那么消費品價格會提升，并且年輕一代工資將減少，這樣年輕一代必然會蒙受一定的福利損失；如果政府在開征環(huán)境保護稅的同時降低勞動稅率（許多歐洲國家為追求雙重紅利而這樣做），失業(yè)者因失業(yè)而不受益于低勞動稅率，但他們將要承擔環(huán)境保護稅稅負，這相當于將就業(yè)者的稅負轉嫁到失業(yè)者身上；最后，開征環(huán)境保護稅，意味著家用能源價格將會有一定幅度上漲，低收入家庭因其能源使用支出占總支出的比例大于高收入家庭，所以這部分稅負主要由低收入家庭負擔。但是，環(huán)境保護稅對收入分配的影響不能一概而論，應當結合我國國情來客觀分析。

五、實施環(huán)境保護稅的相關建議

環(huán)境保護稅作為即將開征的一個新稅種，由排污費發(fā)展而來，專業(yè)性較強。這就要求不論是企業(yè)還是政府機關都要做好準備工作，保證稅收征收工作的平穩(wěn)過度。

（一）加強與環(huán)境保護稅相關的基礎設施建設

要做好環(huán)境保護稅的全面征收工作，必然涉及到對企業(yè)排放的各種污染物的監(jiān)控問題，這就要求稅務機關以及政府有關部門加大對環(huán)境保護稅相關基礎設施建設力度。否則，一切都是紙上談兵，會出現(xiàn)環(huán)境保護稅執(zhí)行不到位的后果。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術發(fā)展，這種實時監(jiān)控已經(jīng)成為可能，所以應該積極推進相關基礎設施建設，保證環(huán)境保護稅稅收征收工作順利進行。

（二）積極發(fā)揮環(huán)境審計在環(huán)境保護監(jiān)管中的作用

環(huán)境審計作為環(huán)境保護的一種手段，近年來發(fā)展迅速，被許多會計師事務所納為一項新業(yè)務。他們接受企業(yè)委托，為企業(yè)出具環(huán)境審計報告。對于企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及在經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的環(huán)境問題，環(huán)境審計能有效監(jiān)督、評價。作為社會審計的一個組成部分，能夠更好彌補政府審計在環(huán)境監(jiān)管方面的漏洞，積極發(fā)揮其在環(huán)境保護監(jiān)管中的作用。

（三）適度增加環(huán)境保護稅的稅收優(yōu)惠政策

政府在推行環(huán)境保護稅改革初期應伴隨推行各種靈活政策，譬如稅收減免、稅收優(yōu)惠等，以減少受影響的行業(yè)壓力。這樣可以避免企業(yè)過于追求經(jīng)濟利益而導致對環(huán)境保護的忽視，也有利于督促企業(yè)不斷革新技術，提高其產(chǎn)品競爭力，使其積極主動的向環(huán)?？繑n，在保證企業(yè)利益的同時使得環(huán)境得以保護。

（四）大力開展環(huán)境保護稅的宣傳工作

環(huán)境保護稅與企業(yè)及公眾生活息息相關，政府和有關部門應走進企業(yè)，走進社區(qū)，定期舉辦環(huán)境保護的主題講座，積極宣傳環(huán)境保護意識。這樣可以增強企業(yè)和公眾對環(huán)境保護重要性的認識，變被動為主動，為環(huán)境保護稅的順利開征奠定基礎。同時讓企業(yè)了解環(huán)境保護稅的征稅流程，做好環(huán)境保護稅的征收管理工作。

六、環(huán)境保護稅的會計處理

自2016年5月1日營業(yè)稅改征增值稅全面實施后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱有了新變化，調(diào)整為“稅金及附加”，該科目核算的內(nèi)容也有了很大變更?！岸惤鸺案郊印笨颇恐饕怂愕氖瞧髽I(yè)在經(jīng)營活動中發(fā)生的消費稅、城建稅、資源稅、教育費附加以及印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等相關稅費。環(huán)境保護稅的前身——排污費原是計入企業(yè)的管理費用中，而根據(jù)《財政部關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》，之前在管理費用中列支的稅費，全部調(diào)整到“稅金及附加”科目。因此，根據(jù)現(xiàn)行會計準則和會計制度規(guī)定，企業(yè)應將環(huán)境保護稅計入“稅金及附加”科目。

環(huán)境保護問題成為各國經(jīng)濟發(fā)展過程中一道不可逾越的屏障，在發(fā)達國家的經(jīng)濟高速發(fā)展階段，采取征收環(huán)境保護稅這一做法，為解決環(huán)境和發(fā)展問題，帶來了一份讓人滿意的答卷。我國現(xiàn)在面臨的情況更加復雜，這就要求我們在環(huán)境與經(jīng)濟之間找到一個平衡點。發(fā)展低碳經(jīng)濟，做好環(huán)境保護稅的征稅工作，是尋求人與自然、自然與經(jīng)濟社會之間和諧的一條有效途徑。

［1］蔣書彬.基于低碳經(jīng)濟的我國環(huán)境稅收研究［D］.哈爾濱：東北林業(yè)大學，2013.

［2］周海華.我國開征環(huán)境保護稅的國際借鑒與立法選擇［J］.新疆農(nóng)墾經(jīng)濟，2007，（10）.

［3］郭丹.論我國環(huán)境保護稅的立法［J］.成都行政學院學報，2013，（3）.

［4］黃新華.環(huán)境保護稅的立法目的［J］.稅務研究，2014，（7）.

［5］何宇霏.我國環(huán)境稅立法問題研究［J］.安徽農(nóng)業(yè)大學學報（社會科學版），2015，（5）.

［6］何錦前.價值視域下的環(huán)境稅立法［J］.法學，2016，（8）.

［7］褚睿剛.環(huán)境保護稅立法目的選擇謅議——兼論《環(huán)境保護稅法》［J］.中國石油大學學報（社會科學版），2017，（3）.

［8］付慧姝.我國環(huán)境保護稅立法應關注的幾個問題——以社會可接受性為視角［J］.法學論壇，2017，（1）.

［9］何云鵬.環(huán)境保護稅改革取向［J］.合作經(jīng)濟與科技，2016，（7）.

［10］龐軍.環(huán)境保護稅的收入規(guī)模及稅負分析［J］.中國國情國力，2017，（3）.

［11］樊勇，董聰，李倩維.我國環(huán)境保護稅在政府間的分配關系分析［J］.環(huán)境保護，2017，（2）.

［12］曾敏慧.建立中國環(huán)境保護稅制的研究［D］.南寧：廣西大學，2012.

［13］吳健，陳青.環(huán)境保護稅：中國稅制綠色化的新進程［J］.環(huán)境保護，2017，（2）.

［14］李菁菁，朱為群.健康中國視角下的稅收制度改革［J］.稅務與經(jīng)濟，2017，（3）.

［15］謝李娜.對我國開征環(huán)境保護稅的思考［J］.市場研究，2015，（4）.