杜瑩瑩

摘要：選擇資產(chǎn)計(jì)量模式的目的是在報(bào)表披露中提供滿足財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的量化信息，而建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是完善國家治理的必然要求。因此，規(guī)范政府資產(chǎn)的計(jì)量，可以使綜合財(cái)務(wù)報(bào)告為國家治理體系建設(shè)提供更好的信息支撐。本文基于國家治理的視角，從政府資產(chǎn)范圍及計(jì)量的特殊性入手，對我國政府資產(chǎn)的計(jì)量問題進(jìn)行探究。

關(guān)鍵詞：政府資產(chǎn)；國家治理；政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；資產(chǎn)計(jì)量

2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，標(biāo)志著我國在政府會計(jì)改革的道路上邁出了重要一步。眾所周知，政府會計(jì)是國家治理的重要組成部分，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度是政府會計(jì)改革的核心要求，其改革成效直接關(guān)系到國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化建設(shè)的進(jìn)程。在此背景下，解決權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，是我國政府會計(jì)改革工作的重中之重。政府資產(chǎn)的計(jì)量是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告要解決的問題之一。選擇資產(chǎn)計(jì)量模式的目的是提供滿足財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的量化信息，在國家治理背景下，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是什么？政府資產(chǎn)如何計(jì)量才能使財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息更加真實(shí)恰當(dāng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)？本文對此進(jìn)行了初步探究，以期綜合財(cái)務(wù)報(bào)告為國家治理體系建設(shè)提供更好的信息支撐。

一、國家治理，政府財(cái)務(wù)報(bào)告及資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)系

黨的十八大指出，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)是我國改革的重點(diǎn)，也是最主要的時(shí)代背景。政府會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告受到經(jīng)濟(jì)、社會、政治、文化等公共環(huán)境要素的塑造，要反射或反映其所處的背景因素。因此，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度正是基于國家治理現(xiàn)代化建設(shè)的背景下產(chǎn)生的，其細(xì)節(jié)的完善也要在這一背景下進(jìn)行完善。

國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的復(fù)雜性決定權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)的多重性。綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的多重性也決定了我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)制度已經(jīng)滿足不了政府會計(jì)發(fā)展的需要。我國現(xiàn)有的預(yù)算會計(jì)制度并未將全部政府資產(chǎn)納入核算范圍，大部分國家資產(chǎn)沒有相應(yīng)的會計(jì)記錄與報(bào)告，也沒有確定出合適的計(jì)量屬性。納入核算的政府資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式也較為單一，大多采用歷史成本計(jì)量。因此，在國家治理的時(shí)代背景下，為實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，必須對政府資產(chǎn)實(shí)行全面確認(rèn)，針對政府資產(chǎn)的特殊性，對不同類別的政府資產(chǎn)選擇合適的計(jì)量方法，并做好后續(xù)計(jì)量工作。

二、政府資產(chǎn)及其計(jì)量的特殊性解析

國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)加快了政府會計(jì)的改革。為了規(guī)范政府的會計(jì)核算，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，保證會計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部兩次就《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》向社會公眾征求意見，2015年12月，新版政府會計(jì)準(zhǔn)則正式出臺。政府資產(chǎn)的計(jì)量與非政府資產(chǎn)的計(jì)量相比，也具有一定的特殊性，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）特定政府資產(chǎn)自身的復(fù)雜性導(dǎo)致其計(jì)量的不確定性

某些資產(chǎn)雖然符合政府資產(chǎn)的定義，但由于本身的特點(diǎn)和計(jì)量的復(fù)雜性，無法在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映。如森林資源資產(chǎn)所處地理?xiàng)l件復(fù)雜，資源的具體種類繁多，要做出準(zhǔn)確的計(jì)量是比較困難的。新準(zhǔn)則中政府資產(chǎn)確認(rèn)的條件為：1.與該經(jīng)濟(jì)資源相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體；2.該經(jīng)濟(jì)資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。由于這些政府資產(chǎn)的計(jì)量具有不確定性，受現(xiàn)階段條件的限制，使其在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的確認(rèn)和計(jì)量存在困難。所以沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。但這必然影響政府資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的完整性，不利于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告對政府資產(chǎn)信息的披露，進(jìn)而影響國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的建設(shè)。

（二）政府資產(chǎn)獲取的特殊性決定了計(jì)量屬性的多重性

與非政府資產(chǎn)相比，政府資產(chǎn)的取得具有多元化的特征。非政府資產(chǎn)一般都會通過私人投資來完成，獲取形式較為單一。而政府資產(chǎn)的獲取途徑較為多樣，形成方式也較為多樣。其中一部分是通過市場交易形成的，如通過政府財(cái)政安排投資性支出來形成的政府資產(chǎn)。但還有相當(dāng)一部分并不是通過市場交易形成的，如私人捐贈(zèng)的資產(chǎn)，政府罰沒形成的資產(chǎn)，由政府代行所有權(quán)職能的資產(chǎn)等。這是歷史成本計(jì)量屬性失去了依托，給政府資產(chǎn)的計(jì)量帶來了諸多不便。正是由于政府資產(chǎn)相對于非政府資產(chǎn)而言在取得時(shí)具有復(fù)雜性、特殊性，所以在其計(jì)量屬性的選擇上也不應(yīng)該局限于歷史成本，而是根據(jù)其特點(diǎn)選擇合適的計(jì)量屬性。

（三）政府資產(chǎn)補(bǔ)償?shù)拈g接性決定了其后續(xù)計(jì)量的特殊性

企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，從貨幣資金投入生產(chǎn)開始，經(jīng)過一系列的生產(chǎn)過程，資金的形態(tài)發(fā)生改變，最后通過產(chǎn)品的銷售，資金重新回到貨幣形態(tài)，這就完成了一次資金循環(huán)。企業(yè)的生產(chǎn)過程就這樣周而復(fù)始。在生產(chǎn)過程中，隨著固定資產(chǎn)的使用，會有一定的實(shí)物消耗。固定資產(chǎn)的實(shí)物消耗通過折舊方式計(jì)入費(fèi)用，最終通過企業(yè)生產(chǎn)創(chuàng)造的價(jià)值得以補(bǔ)償。不同于企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，政府的資金運(yùn)動(dòng)有其特殊性。由于政府資產(chǎn)生產(chǎn)的大多是免費(fèi)的公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品的無法定價(jià)性使政府資產(chǎn)的實(shí)物消耗無法得到直接的價(jià)值補(bǔ)償。其價(jià)值補(bǔ)償一般是通過稅收收入和稅收收入的再分配實(shí)現(xiàn)的。因此政府資產(chǎn)實(shí)物損耗的補(bǔ)償具有間接性特征，這導(dǎo)致政府資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與企業(yè)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量存在差異。

三、國家治理視角下政府資產(chǎn)計(jì)量問題的幾點(diǎn)建議

（一）貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)上引入實(shí)物度量

如上文所述，某些政府資產(chǎn)由于其自身的復(fù)雜性以及計(jì)量的不確定性使其現(xiàn)階段無法確認(rèn)和計(jì)量，也就無法在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)。為了使政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的資產(chǎn)總量狀況的信息更加全面，達(dá)到“管控治理觀”的目標(biāo)，發(fā)揮政府部門在國家治理中的職能作用，可以在報(bào)表附注中對該類政府資產(chǎn)的信息通過實(shí)物度量的方式加以披露。待未來?xiàng)l件成熟后，再選擇合適的計(jì)量屬性在綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)（如采用名義金額法）。以礦藏資源為例，現(xiàn)階段可以在報(bào)表附注中對礦藏資源的面積，開發(fā)狀況等進(jìn)行披露，以便于客觀反映我國礦藏資源的現(xiàn)有狀況，有利于政府根據(jù)現(xiàn)有信息對其未來的開發(fā)事項(xiàng)做出決策。對于那些可以明確計(jì)量的政府資產(chǎn)，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)的同時(shí)也可以在附注中通過實(shí)物度量加以披露。因?yàn)樨泿哦攘侩m然是政府資產(chǎn)的基本衡量標(biāo)準(zhǔn)，但由于政府資產(chǎn)涵蓋范圍的廣泛性和多樣性特征，單純采用貨幣度量并不能反映其全部信息，在此基礎(chǔ)上加之以實(shí)物度量的方式進(jìn)行計(jì)量，才能更加全面的反映政府資產(chǎn)的信息。

（二）綜合運(yùn)用多種計(jì)量屬性

傳統(tǒng)的政府資產(chǎn)計(jì)量方法采用單一的歷史成本法，非但無法對政府資產(chǎn)進(jìn)行完整的核算，其所反映的價(jià)值信息也有違公允性，缺乏動(dòng)態(tài)性。使得歷史成本計(jì)量下提供的信息相關(guān)性不夠，不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告以及決策使用者的需求。為使綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映的資產(chǎn)信息更加真實(shí)，必須引入公允價(jià)值計(jì)量使其動(dòng)態(tài)反映政府資產(chǎn)價(jià)值的增減變動(dòng)情況。另外，在政府會計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常存在由于政府資產(chǎn)沒有相關(guān)收據(jù)，其市場價(jià)值也無法確定的情況，導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)不入賬問題。引入名義金額法就是為了解決這一問題，使得政府資產(chǎn)信息更加全面，加強(qiáng)了政府會計(jì)質(zhì)量特征的相關(guān)性。多重計(jì)量屬性的引入使得綜合財(cái)務(wù)報(bào)告反映的資產(chǎn)信息更加真實(shí)公允，更加全面，便于廣大社會團(tuán)體對政府行為進(jìn)行監(jiān)督，督促政府行為更加符合國家治理現(xiàn)代化建設(shè)的要求。

（三）在政府資產(chǎn)計(jì)量領(lǐng)域引入市場機(jī)制

政府資產(chǎn)計(jì)量能夠使政府會計(jì)體系提供更多受托管理政府資產(chǎn)有關(guān)的績效評價(jià)信息，從而有助于政府解脫受托管理資產(chǎn)的公共受托責(zé)任?！笆芡胸?zé)任觀”也是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)之一，綜合績效問責(zé)和高效的政府管理，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告能夠?yàn)閲抑卫眢w系提供信息支撐。因此，在政府資產(chǎn)計(jì)量領(lǐng)域引入市場機(jī)制，建立以績效評價(jià)為核心的政府會計(jì)體系能夠極大的推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的建設(shè)。國有資產(chǎn)中相當(dāng)一部分被我國的行政事業(yè)單位無償占用和使用，由于使用的無償性，使得行政事業(yè)單位使用公共服務(wù)的效果并不盡如人意。為改變這一局面，可以要求我國的行政事業(yè)單位對國有資產(chǎn)采用市場化模式進(jìn)行管理。具體來說，各事業(yè)單位要根據(jù)其占用國有資產(chǎn)的數(shù)量繳納一定比例的資產(chǎn)使用費(fèi)，財(cái)政部門對其使用國有資產(chǎn)提供公共服務(wù)的效果進(jìn)行績效考評，對達(dá)到公共服務(wù)要求即績效較好的事業(yè)單位通過財(cái)政撥款的方式對其繳納的資產(chǎn)使用費(fèi)進(jìn)行全額返還，對不達(dá)標(biāo)的事業(yè)單位少撥款甚至不撥款。長此以往，各事業(yè)單位必定會根據(jù)履行公共職責(zé)的需求決定國有資產(chǎn)的占用數(shù)量，并且為達(dá)到績效目標(biāo)，也會加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，規(guī)范國有資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，所反映的政府資產(chǎn)信息更加符合政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求，服務(wù)于國家治理現(xiàn)代化建設(shè)。

四、結(jié)語

政府資產(chǎn)計(jì)量方法的選擇是政府會計(jì)改革的瓶頸之一，通過規(guī)范政府資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，可以使政府資產(chǎn)信息更加符合綜合財(cái)務(wù)報(bào)告多重目標(biāo)的要求。本文基于國家治理的視角對政府資產(chǎn)計(jì)量問題進(jìn)行探究并提出幾點(diǎn)建議。但國家治理體系建設(shè)的復(fù)雜性意味著政府資產(chǎn)計(jì)量問題的解決不是一蹴而就的，要想科學(xué)的計(jì)量政府資產(chǎn)的價(jià)值，在對政府資產(chǎn)選擇恰當(dāng)計(jì)量方法的同時(shí)也要注重計(jì)量環(huán)境的改善。只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)于國家治理的最終目標(biāo)。

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（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)）