張川 張世琪

【摘 要】 隨著科學(xué)技術(shù)和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)逐漸發(fā)生變化，成本核算對(duì)于企業(yè)能夠立足于日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境之中起著關(guān)鍵作用。然而我國(guó)大部分生產(chǎn)制造業(yè)的成本核算不能反映各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的資源利用情況，不利于提高經(jīng)濟(jì)效益，也不利于改善環(huán)境績(jī)效。鑒于此，基于物料流量成本會(huì)計(jì)（MFCA）的視角，對(duì)正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集，設(shè)計(jì)成本分配表，繪制成本核算流程圖，并將現(xiàn)有成本核算方法與MFCA核算方法對(duì)比分析，強(qiáng)調(diào)MFCA成本核算的優(yōu)越性。最后提出相關(guān)政策建議，為生產(chǎn)制造業(yè)的成本核算以及促進(jìn)綠色生態(tài)發(fā)展提供一定的參考。

【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)制造業(yè)； 成本核算； 物料流量成本會(huì)計(jì)； 負(fù)產(chǎn)品

【中圖分類號(hào)】 F275.3；F234.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）21-0019-06

生產(chǎn)制造業(yè)作為國(guó)家的支柱產(chǎn)業(yè)之一，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有舉足輕重的地位。近年來(lái)隨著科技的迅猛發(fā)展，生產(chǎn)制造業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇。一個(gè)企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳跟且處于優(yōu)勢(shì)，必須加強(qiáng)成本管理?，F(xiàn)階段我國(guó)大部分生產(chǎn)制造企業(yè)仍然沿用以往粗獷型的成本核算模式，產(chǎn)品成本只是各項(xiàng)相關(guān)支出的簡(jiǎn)單疊加，無(wú)法反映各生產(chǎn)環(huán)節(jié)資源消耗的具體情況。而MFCA通過(guò)核算負(fù)產(chǎn)品信息可使資源損失環(huán)節(jié)可視化、透明化[1]，更加具有實(shí)際意義，因而MFCA成本核算在生產(chǎn)制造業(yè)的實(shí)施尤為重要。只有深化MFCA在生產(chǎn)制造業(yè)的運(yùn)用，才能真正找到“節(jié)流”的措施，在減少資源浪費(fèi)的同時(shí)也會(huì)促進(jìn)綠色環(huán)保生產(chǎn)[2]，從而使生產(chǎn)制造業(yè)能夠健康穩(wěn)步地發(fā)展。

一、MFCA成本核算的理論分析

（一）MFCA成本核算的操作程序

MFCA起源于德國(guó)，最早成熟應(yīng)用于日本，是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的重要分支，實(shí)現(xiàn)了物質(zhì)流細(xì)致化、透明化[3]。物料流量成本會(huì)計(jì)從實(shí)物（物理角度）和金額（貨幣角度）兩個(gè)方面分別對(duì)每一工藝流程產(chǎn)生的廢棄物的消耗情況進(jìn)行核算[4]，將生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的成本分為物料成本（MC：MaterialCost）、系統(tǒng)成本（SC：System Cost）、能源成本（EC：Energy Cost）、廢棄物處置成本（TC：Treatment Cost）[5]。MFCA最終把輸出端分為正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品，其中正產(chǎn)品是指可以沿著工藝流程繼續(xù)向下流動(dòng)的半成品或產(chǎn)成品，負(fù)產(chǎn)品是指在生產(chǎn)過(guò)程中的某一環(huán)節(jié)不再繼續(xù)向下流動(dòng)，最終退出循環(huán)的廢水、廢氣、廢渣等廢棄物資源損失[6]。通過(guò)正負(fù)產(chǎn)品所占比率計(jì)算出各個(gè)工藝流程的資源利用率，進(jìn)而分析各個(gè)流程的廢棄物成本占用情況以及識(shí)別某環(huán)節(jié)的低效率情況。

（二）MFCA納入并改造現(xiàn)有成本核算體系的可行性

1.在政策上的可行性

物料流量成本會(huì)計(jì)的引入充分考慮了我國(guó)的國(guó)情，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境負(fù)荷的增大，國(guó)家對(duì)環(huán)境問(wèn)題的關(guān)注度日益提高，黨的十九大明確提出鼓勵(lì)發(fā)展綠色產(chǎn)業(yè)，支持技術(shù)創(chuàng)新，完善政策機(jī)制，促進(jìn)節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展壯大。因此，MFCA的實(shí)施在政策上具有可行性。

2.在技術(shù)上的可行性

現(xiàn)代科技逐漸發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)日益完善，財(cái)務(wù)信息的記錄也隨之更加詳細(xì)和準(zhǔn)確。運(yùn)用MFCA成本核算，將企業(yè)看作為一個(gè)物料的流轉(zhuǎn)系統(tǒng)，通過(guò)完善的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)物料流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行跟蹤，在技術(shù)上切實(shí)可行。

二、某鑄件生產(chǎn)項(xiàng)目成本核算的比較分析

鑄件的生產(chǎn)流程分為五個(gè)環(huán)節(jié)，即混砂、造型、熔煉、澆注、清砂處理?；焐笆侵笇⑹⑸啊渲?、固化劑按照既定比例混合，得到滿足要求的型砂；造型是指利用模型和型砂制造出和鑄件形狀一致的型腔；熔煉和澆注是指向沖天爐交替加入焦炭和生鐵等金屬材料，冶煉出合格的鐵水，再利用澆包將熔化的鐵水注入已制造好的型腔；清砂處理是指鑄件在型腔中冷卻成形后，首先進(jìn)行落砂處理，然后通過(guò)拋丸等方式清除鑄件表面的型砂。鑄件清砂處理后就可以轉(zhuǎn)入下一制造環(huán)節(jié)，清理后的可用落砂可以通過(guò)砂處理系統(tǒng)回收再用。

工藝流程簡(jiǎn)圖如圖1所示。

（一）現(xiàn)有成本核算方法

1.原始數(shù)據(jù)收集

收集直接材料、直接人工、制造費(fèi)用三大類成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，各項(xiàng)成本投入?yún)R總情況見表1。

2.成本核算及分析

將表1中的各項(xiàng)成本投入相加得出鑄件產(chǎn)品的總成本為19 875 425.49元，且已知成品總量為3 889.37噸，因而單位鑄件生產(chǎn)成本約為5 110元/噸。

現(xiàn)有成本核算體系僅能反映總生產(chǎn)成本的信息，未能反映各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的具體成本信息，因而無(wú)法針對(duì)性地改進(jìn)資源消耗大、生產(chǎn)效率低的環(huán)節(jié)[7]。

（二）MFCA成本核算方法

1.數(shù)據(jù)收集和整理

一方面，將某鑄件生產(chǎn)工藝流程分為五個(gè)物量中心，分別為混砂中心、造型中心、熔煉中心、澆注中心、清砂處理中心；另一方面，對(duì)原始成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分類整理，最終歸集為物料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處置成本。其中，物料成本分為主要材料和輔助材料，主要材料包括生鐵、廢鋼、硅鐵、錳鐵、稀土等金屬材料，輔助材料包括石英砂、樹脂、固化劑等原材料；系統(tǒng)成本包括勞動(dòng)力成本、折舊和其他成本費(fèi)用；能源成本包括焦炭和電力消耗成本；廢棄物處置成本包括回收或處理退出生產(chǎn)循環(huán)的物質(zhì)所發(fā)生的費(fèi)用。

主要材料成本數(shù)據(jù)見表2；輔助材料數(shù)據(jù)見表3；系統(tǒng)成本數(shù)據(jù)見表4；能源成本數(shù)據(jù)見表5。

2.正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品成本分配

根據(jù)各個(gè)物量中心的成本流轉(zhuǎn)情況，將輸出分為正、負(fù)產(chǎn)品?？偟姆峙湓瓌t是：將每一階段總成本（本期投入+期初或上個(gè)物量中心投入）分配為正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品。利用公式計(jì)算出正、負(fù)產(chǎn)品分配系數(shù)。分配系數(shù)（比例）計(jì)算公式如下：

正產(chǎn)品成本分配系數(shù)=正產(chǎn)品成本/（本期投入+期初或上個(gè)物量中心投入）

負(fù)產(chǎn)品成本分配系數(shù)=負(fù)產(chǎn)品成本/（本期投入+期初或上個(gè)物量中心投入）

（1）分配物料成本：根據(jù)原材料的資源利用情況歸集正、負(fù)產(chǎn)品成本，計(jì)算出物料成本（主料、輔料）的正、負(fù)產(chǎn)品分配系數(shù)。

物料成本分配表見表6。

（2）分配系統(tǒng)成本：以物料成本分配系數(shù)為基礎(chǔ)，對(duì)系統(tǒng)成本進(jìn)行分配。由于主要材料和輔助材料的資源利用、環(huán)節(jié)匹配不完全一致，因此，分情況進(jìn)行計(jì)算：在混砂中心和造型中心，只存在輔助材料的消耗，系統(tǒng)成本按照正、負(fù)產(chǎn)品消耗的輔助材料比例分配。在熔煉中心，只存在主要材料的消耗，系統(tǒng)成本按照正、負(fù)產(chǎn)品消耗的主要材料比例分配。在澆注中心和清砂處理中心，主要材料和輔助材料的消耗同時(shí)存在，且二者資源利用情況不一致，本文用成本加權(quán)方法計(jì)算系統(tǒng)成本的正、負(fù)產(chǎn)品分配系數(shù)。比如，澆注中心的正產(chǎn)品成本分配系數(shù)=6 503 540.4/（6 503 540.4+2 697 412.02）×91.5%+2 697 412.02/（6 503 540.4+2 697 412.02）×84.3%=89.4%，負(fù)產(chǎn)品成本分配系數(shù)=6 503 540.4/（6 503 540.4+2 697 412.02）×8.5%+2 697 412.02/（6 503 540.4+2 69 7 412.02）×15.7%=10.6%，同理可得清砂處理階段的正負(fù)產(chǎn)品成本分配系數(shù)，二者分別為97.1%、2.9%。

系統(tǒng)成本分配表見表7。

（3）分配能源成本：在熔煉中心，有效焦炭成本發(fā)生的主要原因是為了冶煉鐵水，因此有效焦炭成本的分配系數(shù)應(yīng)與主要材料的分配系數(shù)保持一致。在其他物量中心，發(fā)生的能源成本（電力）分配系數(shù)與系統(tǒng)成本保持一致。

能量成本分配表見表8。

（4）繪制成本核算流程圖

對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的各項(xiàng)成本流轉(zhuǎn)情況進(jìn)行匯總，得到物料流量成本會(huì)計(jì)核算流程圖（見圖2）。

根據(jù)上述資料可以求得單位鑄件成本約為3 087元/噸。計(jì)算公式為：

單位鑄件成本=（清砂處理中心正產(chǎn)品MC+各物量中心正產(chǎn)品SC+各物量中心正產(chǎn)品EC）/鑄件數(shù)量=（79 879 331.15+3 355 850.64+661 410.95）/3 889.37=3 087（元/噸）

3.MFCA模型應(yīng)用分析

根據(jù)某鑄件生產(chǎn)工藝流程，對(duì)各物量中心的資源利用率計(jì)算匯總，可直觀地展現(xiàn)各階段的資源利用情況。

資源利用率匯總表見表9。

由資源利用率匯總表得出：

在混砂階段，主要材料未投入，輔助材料（石英砂、樹脂、固化劑）資源利用率為92.2%；在造型階段，主要材料未投入，輔助材料（石英砂、樹脂、固化劑）資源利用率為81.5%；在熔煉階段，主要材料（生鐵、硅鐵、錳鐵等金屬材料）資源利用率為85%；有效焦炭能源利用率為85%，但是有效焦炭的能源是指正負(fù)產(chǎn)品所需總熱量，事實(shí)上，因?yàn)榻硅F比低，焦炭燃燒時(shí)熱量損失大，有效焦炭占所用焦炭總量的45%左右，因此，焦炭的實(shí)際利用率僅為85%×45%=

38.25%左右；在澆注階段，主要材料和輔助材料的資源利用率分別為84.3%和89.4%；在清砂階段，主要材料和輔助材料的資源利用率分別為94.3%和97.1%。

由以上數(shù)據(jù)結(jié)果可知：造型環(huán)節(jié)輔助材料型砂的利用率低、浪費(fèi)大；熔煉環(huán)節(jié)主要材料（金屬材料）和輔助材料（焦炭）的利用率都很低，浪費(fèi)嚴(yán)重。通過(guò)MFCA成本核算，可得出造型和熔煉兩個(gè)環(huán)節(jié)資源利用率較低，是制約產(chǎn)品成本優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

4.分析低效原因，提出改進(jìn)措施

造型階段，鑄件采用樹脂砂造型工藝，混制后的型砂有效使用時(shí)間僅為半小時(shí)左右，技術(shù)工人稍有操作不熟練或時(shí)間延誤，型砂就會(huì)結(jié)塊失效，不能再直接使用，造成巨大浪費(fèi)。造型環(huán)節(jié)需要快速及時(shí)的精細(xì)化操作，對(duì)操作工人的熟練程度和技能水平要求很高。就此情況提出造型環(huán)節(jié)的改進(jìn)措施：（1）聘請(qǐng)資深的鑄件造型操作員工或者對(duì)現(xiàn)有造型操作員工加強(qiáng)技術(shù)技能培訓(xùn)；（2）建立獎(jiǎng)罰制度，增強(qiáng)職工的責(zé)任心。

熔煉階段，在沖天爐中，焦炭燃燒產(chǎn)生的大量熱量將金屬材料熔化為鐵水。在固態(tài)的生鐵等金屬材料熔化為液態(tài)鐵水的過(guò)程中，由于金屬的氧化燒損和揮發(fā)、金屬同焦炭和熔渣的相互作用，金屬材料收得率低，損耗大。同時(shí)焦鐵比低，輔料焦炭消耗量大，主要是因?yàn)榻固咳紵a(chǎn)生的很大一部分熱量隨著上升的爐氣排放于大氣中，一部分熱量通過(guò)爐壁、風(fēng)口等散失，資源消耗嚴(yán)重。其中浪費(fèi)的資源是在沖天爐熔煉鐵水的過(guò)程中伴隨著爐氣的排放、熱量的損失而輸出的，大量的粉塵、廢氣等污染物，散發(fā)于空氣中，嚴(yán)重增加環(huán)境負(fù)荷。

因此根據(jù)MFCA計(jì)算出的實(shí)際結(jié)果及原因分析提出兩條建議：（1）采用電爐冶煉工藝代替沖天爐熔煉，這樣可以提高金屬材料和能源的利用率，大大減少?gòu)U棄物的排放，降低環(huán)境污染；（2）在條件允許的情況下，建議用V法鑄造工藝代替換樹脂砂鑄造工藝，既可以提高型砂的利用率，同時(shí)也避免了有害氣體的生成對(duì)環(huán)境造成的危害。

（三）現(xiàn)有成本核算與MFCA成本核算比較分析

對(duì)現(xiàn)有成本核算和MFCA成本核算進(jìn)行比較分析，可以得出MFCA成本核算主要具有三大優(yōu)勢(shì)：

1.MFCA成本核算更準(zhǔn)確

現(xiàn)有成本核算方法計(jì)算的單位鑄件生產(chǎn)成本約為5 110元/噸，MFCA成本核算方法計(jì)算的單位鑄件生產(chǎn)成本約為3 087元/噸，結(jié)果差異很大。主要是因?yàn)楝F(xiàn)有成本核算方法中包含了退出生產(chǎn)循環(huán)的成本損失，而MFCA對(duì)負(fù)產(chǎn)品成本進(jìn)行了有效剔除。運(yùn)用MFCA方法計(jì)算結(jié)果更準(zhǔn)確，對(duì)于制定合理的產(chǎn)品價(jià)格更加具有指導(dǎo)意義。

2.MFCA成本核算能反映各個(gè)環(huán)節(jié)的資源利用情況

傳統(tǒng)成本核算不能反映各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源利用情況，而MFCA通過(guò)對(duì)正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品的歸集，合理分析各環(huán)節(jié)負(fù)產(chǎn)品所占比重，可宏觀地反映各個(gè)環(huán)節(jié)資源利用情況，從而有針對(duì)性地改造低效環(huán)節(jié)，減少資源消耗。

3.MFCA成本核算有利于綠色生產(chǎn)

從綠色生態(tài)來(lái)看，現(xiàn)有成本核算對(duì)于廢棄物的產(chǎn)生環(huán)節(jié)敏感度很低，不利于促進(jìn)生態(tài)環(huán)境的保護(hù)；而MFCA核算是一種綠色會(huì)計(jì)核算，可以追溯廢棄物產(chǎn)生的源頭，提高資源利用率，有效地進(jìn)行環(huán)境績(jī)效管理[8]。

三、政策建議

本文從MFCA的視角，對(duì)正、負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行單獨(dú)核算，設(shè)計(jì)了成本分配表、成本核算流程圖，并通過(guò)與現(xiàn)有成本核算方法對(duì)比闡述MFCA成本核算的優(yōu)越性，為生產(chǎn)制造業(yè)成本核算提供了借鑒。對(duì)于MFCA在生產(chǎn)制造業(yè)的實(shí)施，提出以下建議：

（一）進(jìn)一步完善生產(chǎn)制造業(yè)成本核算制度

任何會(huì)計(jì)核算的順利實(shí)施都需要預(yù)先的“頂層設(shè)計(jì)”，生產(chǎn)制造業(yè)的成本核算制度也不例外，需要有一個(gè)更完善的制度作為指導(dǎo)。MFCA能夠通過(guò)單獨(dú)核算負(fù)產(chǎn)品，對(duì)廢棄物生產(chǎn)工藝環(huán)節(jié)追根溯源，并且針對(duì)不完善的環(huán)節(jié)對(duì)癥下藥，有效地彌補(bǔ)了現(xiàn)有成本核算的空缺。因此，將MFCA納入企業(yè)成本核算制度具有重要意義。

（二）提高相關(guān)人員的專業(yè)能力

為促進(jìn)生產(chǎn)制造業(yè)能在復(fù)雜的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中占有一席之位，必須對(duì)現(xiàn)有的直線工作人員進(jìn)行專業(yè)素質(zhì)的培訓(xùn)，深入掌握MFCA的理念和方法。同時(shí)，整個(gè)項(xiàng)目各個(gè)級(jí)別的人員都應(yīng)對(duì)MFCA的核算理念有所了解，從各個(gè)環(huán)節(jié)減少不必要的資源浪費(fèi)。生產(chǎn)制造企業(yè)還可以通過(guò)建立知識(shí)庫(kù)的形式，把各種關(guān)于成本核算的思路和方法以及實(shí)踐運(yùn)用流程歸集在一起，形成具有企業(yè)特色的核算方法，為相關(guān)人員隨時(shí)查閱、正確應(yīng)用提供捷徑。

（三）加強(qiáng)MFCA的執(zhí)行力度

為促進(jìn)MFCA的順利實(shí)施，管理者必須強(qiáng)調(diào)貫徹新的核算理念，建立嚴(yán)格的監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制，加大MFCA的執(zhí)行力度。建立責(zé)任制，對(duì)于不嚴(yán)格按照規(guī)定執(zhí)行的人員，采取負(fù)激勵(lì)措施。加強(qiáng)管理者執(zhí)行力度對(duì)所有人員有條不紊地各司其職起著非同小可的作用。

（四）重視MFCA理論與實(shí)踐的結(jié)合

MFCA在日本、德國(guó)得到了普遍運(yùn)用，但在我國(guó)僅處于理論階段，隨著國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，要想使我國(guó)制造業(yè)在國(guó)際上站穩(wěn)腳跟，就要穩(wěn)扎穩(wěn)打，將MFCA成本核算方法逐步深入應(yīng)用于生產(chǎn)制造行業(yè)中。具體問(wèn)題具體分析，對(duì)工藝生產(chǎn)流程“把準(zhǔn)脈”，并且“從根治”，我國(guó)制造業(yè)一定會(huì)以健康向上的趨勢(shì)良性發(fā)展。

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