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淺析新收入確認準則五步法

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2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，是我國自2006年發(fā)布收入準則和建造合同準則以來財政部首次對收入相關準則進行了全面修訂，該新準則對會計界及整個經濟環(huán)境都產生了極大的影響。此次收入準則改革以合同為基礎，提出了收入確認的五步法模型，更加強調收入產生過程中交易各方權利、責任、利益的流轉與分配等問題。文章介紹了新準則產生的背景，對新收入準則核心原則和五步收入確認法進行了詳細解讀，并且簡要敘述了新準則的重要影響。

收入確認 會計準則 五步法

收入是財務報告使用者評估企業(yè)經營業(yè)績的重要指標和進行投資決策的重要依據, 也是企業(yè)經濟契約的實施依據。收入信息的可靠性和相關性影響著企業(yè)的會計信息質量和經營決策效果, 也影響企業(yè)經濟契約的有效性和資本市場的資源配置效率。我國收入準則以原則為導向, 而隨著市場上新型、復雜的交易不斷涌現,，如何運用收入確認的原則性規(guī)定，合理確定收入確認的時點和金額，是企業(yè)會計準則的難點問題之一。

一、新收入確認準則概況

2014年5月28日,國際會計準則理事會(IASB)與美國財務會計準則委員(FASB)會聯(lián)合發(fā)布了一項新的收入確認準則《IFRS15——與客戶之間的合同產生的收入》，此新準則將改善有關收入的財務報告并且將提高其世界范圍的可比性。我國財政部也于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入 (修訂) (征求意見稿) 》，此次收入準則的修訂提出了全新的、基于合同的收入確認模型，為交易契約背后各交易主體權、責、利的分布和轉移提供了更明確的指引。2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，是我國自2006年發(fā)布收入準則和建造合同準則以來財政部首次對收入相關準則進行的全面修訂，該準則重新規(guī)范了收入確認、計量以及對相關信息的披露。

二、五步法收入確認原則

此次收入準則不是在原有準則基礎上針對某一個部分的修改，而是提出了全新的收入確認標準。新收入準則基于合同提供了一整套新的收入確認框架, 企業(yè)需要運用“五步法”模型來確定收入確認的時間和金額。如圖1所示。

圖1 新收入準則的五步法模型

第1步 識別與客戶訂立的合同

第2步 識別合同中單獨的履約義務

第3步 確定交易價格

第4步 將交易價格分攤至單獨的履約義務

第5步 在履行每一項履約義務時確認收入

企業(yè)可應用五步法收入確認模型來確定確認收入的時間和金額。該模型明確了企業(yè)應當在客戶取得商品或者勞務的控制權時，以企業(yè)預計有權收取的對價金額確認收入。當企業(yè)將商品或者勞務的控制轉移給了顧客，企業(yè)就可以在一個時間點上確認收入；當采用分期確認收入這種方法可以更好的描述企業(yè)的履約情況時，企業(yè)的收入也可以通過一段時間來分期確認。

1.步驟一: 識別與客戶訂立的合同。新的收入準則將合同定義為兩方或者多方之間訂立的一項協(xié)議，此協(xié)議能夠對各方產生具有法律約束力的可執(zhí)行的權利和義務。合同既可以是書面形式或口頭形式，也可以是一種商業(yè)慣例用的暗示。形式有多樣，但是合同必須同時滿足以下三個條件：(1)是雙方認可的具有商業(yè)實質的協(xié)議；(2)付款條件和各方權利可識別；(3)各方都有實施權利和履行義務的意圖。

另外，收入確認的前提是極有可能取得該應收款項。在這一點上，國際財務報告準則與美國公認會計準則存在差異，國際財務報告準則中的“可能性”的門檻設置低于適用美國公認會計準則的“可能性”。

簡單來說，步驟一的基本要求是要判斷是不是合同，是與誰的合同，合同是否適用本準則以及合同能否滿足本準則的收入確認條件。同時，企業(yè)還應當注意合同的修改，新準則要求會計人員判斷合同的修改是否產生了新的合同。如果合同變動只是增加了合同標的物的數量和與之相應的報酬，那么增加的標的物可被單獨計量，視其為新的合同，不會影響原合同。如果沒有產生新的合同，那就要判斷合同未完成的部分是否與變動之前產生了實質性的不同，若產生了實質性的不同，則需要終止原合同，按照新合同執(zhí)行。

2.步驟二: 識別合同中單獨的履約義務。當合同中包含一項以上的單獨履約義務（商品或者勞務）時，若每項義務可明確區(qū)分的，則需分開單獨計量。如果每個單項履約義務不是明確區(qū)分的，則需要跟其他義務一起計量。判斷履約義務是否明確區(qū)分需要同時滿足以下兩個條件：（1）顧客可以從這項商品或者勞務中獲得利益；（2）企業(yè)向客戶承諾轉移的商品或者提供的勞務應當可以明確地區(qū)別于其他承諾。

例如，某企業(yè)跟客戶簽訂了一份防盜系統(tǒng)的安裝和保修期六年的合同。首先是要判斷顧客是否可以選擇單獨購買這項服務，如果可以單獨購買，則可視為單獨的合同；如果不能，則需繼續(xù)判斷保修期內的保修服務是在產品的合理保障范圍之內還是之外的，如果是保障范圍之外的額外服務則應視為單獨的合同；如果不是則不能視為單獨合同，需要合并計量。

3.步驟三:確定交易價格。企業(yè)應按照分攤至各單項履約義務的交易價格計入收入，交易價格表明了企業(yè)預期有權取得的對價金額，這一步需要綜合考慮諸多因素：

首先，交易價格的確定需要會計人員的判斷和估計，尤其是當價格作為一個變量，存在各種的可能性，需要確定一個最可能的金額。例如，某公司于2017年7月1日某代工廠簽訂A產品生產合同，數量5000件，完工日為2017年12月31日，合同價格為100萬元。如果在2017年12月31日前完工，每提前1天，獎勵1萬元。會計人員判斷企業(yè)極有可能提前完成這項勞務，那么獎金就應當計入交易價格。然而，對于這類交易，新準則給出了一個限制性條件，即當企業(yè)判斷最有可能的收入時的前提是必須保證該項收入不會被撤回。相較于之前準則，對于這種存在不確定性的交易通常按零收入處理，新準則的處理方式提高了收入的準確性，但是需要極大地依賴會計人員在交易過程中的判斷技巧。

當合同中存在明顯的融資成分的，例如存在較長的付款期，企業(yè)應按照假定客戶在取得商品控制權時以現金支付的應付金額確定收入，該收入與合同對價間的差額，企業(yè)應當在合同期內采用實際利率法攤銷。但當付款與商品的轉移發(fā)生在一年之內的，該交易將不被視為有融資成分，也不需要調整收入。

4.步驟四: 將交易價格分攤至單獨的履約義務。企業(yè)應當根據履約義務的獨立銷售價格的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。如果不能直接獲得獨立銷售價格，則需要使用估計價格作為確定該商品單獨銷售價格的最佳證據。目前常用的估計價格的方法有:市場調整法、成本加成法和余值法等。

5.步驟五: 在履行每一項履約義務時確認收入。步驟五體現了新準則的核心，即控制權的轉移，企業(yè)將商品或者勞務的控制權轉移給了客戶被視為履行了履約義務，替代了舊準則中風險與報酬的轉移?？刂茩嗟霓D移既可以在某一時點上完成，也可以在某一時段內完成。當該筆交易滿足以下任意條件時，企業(yè)應該按分期確認收入：（1）顧客同時取得和消耗了企業(yè)提供的服務，絕大多數的服務都是此類；（2）企業(yè)產生或建造中的資產易被顧客控制，一般的建筑業(yè)都在此類；（3）企業(yè)生產的商品具有不可替代性，并且企業(yè)可根據完成的工作量有要求付款的權利。但是，完工進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的完工進度。其中，產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定完工進度；投入法是根據企業(yè)為履行履約義務的投入確定完工進度的。

三、新收入準則產生的重要影響

經過兩年對收入修訂的醞釀，2017年引入新收入會計準則對各行各業(yè)都產生了重大影響，被視為會計界的重大變革。

第一，新會計準則對原有收入準則的修訂，展現了我國會計準則與國際的深層次的趨同，給我國的經濟主體在國際市場上的交易活動提供極大的便利。另外，同國際準則上的一致性增強了會計信息的可比性，為橫向分析比較國內和國際的現狀提供了條件，在一定程度上降低了編制財務報告的成本。

第二，新會計準則的頒布適應了當前的市場經濟發(fā)展的需要，對會計信息的記錄和處理提供了更加明確的依據，能夠更加真實的反映會計主體的運營能力和獲利能力。一方面, 整合了收入確認的原則，能更精準的掌控對特殊交易或事項的處理；另一方面，對特殊交易或事項的規(guī)定使得在業(yè)務處理上更加規(guī)范化。

第三，從宏微觀看，新會計準則的頒布，對改變我國目前經濟疲軟，市場不景氣，企業(yè)業(yè)務不高有很深的影響。在微觀層面上，新準則下的收入確認條件和模型，加速了收入的確認，進而提高了前期的利潤水平，無形中增加了企業(yè)的業(yè)績。在宏觀層面上，企業(yè)利潤的增加，會提高稅賦，增加國家收入。尤其在當前，響應了國務院“穩(wěn)增長”的宏觀經濟政策，新收入準則的頒布避免了收入確認的滯后性，為國家宏觀政策的實施提供了條件和保障。

四、結束語

伴隨著當今世界經濟的飛速發(fā)展，經濟一體化刺激了對于財務報告準則的趨同的需求。此次收入準則的修訂就是我國向國際財務報告接軌邁出的實質性的一步，是對國情進行適當的保留與修改，制定出具有“中國特色”的會計準則。新準則下的會計信息質量的提高有利于資本市場健康、健全的發(fā)展，提升我國企業(yè)的國際認可度與國際化程度，積極推動我國的經濟發(fā)展。

[1]財政部.企業(yè)會計準則第14號—— 收入（修訂征求意見稿）.2015.

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