朱玲芳

【摘 要】合并已經(jīng)成為當(dāng)前企業(yè)實(shí)現(xiàn)多元化擴(kuò)張發(fā)展的主要方式，而所涉及的合并會(huì)計(jì)報(bào)表又是其重中之重；深入探析企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表問(wèn)題，特別是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題，切實(shí)提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制水平，對(duì)于我們準(zhǔn)確與深入了解合并后企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)狀況具有重要意義。為此，筆者結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)探討，在簡(jiǎn)要概述企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表及其編制等內(nèi)容從基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中涉及到的主要問(wèn)題，并針對(duì)所涉及的問(wèn)題探索性改進(jìn)策略與建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)；合并會(huì)計(jì)報(bào)表；編制；問(wèn)題；對(duì)策

自20世紀(jì)70年代末我國(guó)實(shí)施改革開(kāi)放政策以來(lái)，我國(guó)企業(yè)經(jīng)歷了從成長(zhǎng)到成熟的多個(gè)發(fā)展階段與過(guò)程，企業(yè)規(guī)模更是在不斷擴(kuò)大，而隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，越來(lái)越多的企業(yè)選擇通過(guò)“合并”方式來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的多元化擴(kuò)張發(fā)展，企業(yè)合并成為一種很常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象；而合并會(huì)計(jì)報(bào)表在企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)揮著重要作用，其從整體上了反映了合并后企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)狀況及現(xiàn)金流量等；這也使我們認(rèn)識(shí)到深入探析企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的問(wèn)題，特別是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題，針對(duì)其中存在的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題，探索性提出有效的改進(jìn)策略與建議；對(duì)于切實(shí)提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制水平、使我們加準(zhǔn)確和深入了解企業(yè)的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)狀況、進(jìn)而促進(jìn)合并后企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展具有重要意義。為此，筆者結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)探討，在簡(jiǎn)要概述企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表及其編制等內(nèi)容基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中涉及到的主要問(wèn)題，并針對(duì)所涉及的問(wèn)題探索性改進(jìn)策略與建議。

一、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表及其編制概述

合并會(huì)計(jì)報(bào)表，從根本上源于企業(yè)合并需要，確切的說(shuō)是為了滿足準(zhǔn)確、深入了解企業(yè)合并的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況及現(xiàn)金流量等，是企業(yè)合并過(guò)程中必須要做的一項(xiàng)工作。所謂企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上相對(duì)獨(dú)立的企業(yè)變成一個(gè)企業(yè)主體；合并會(huì)計(jì)報(bào)表就是了為了深入、準(zhǔn)確了解這一新企業(yè)主體的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)狀況，以及現(xiàn)金流量等，合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的主體為合并后企業(yè)主體的實(shí)際控制一方或者新的控制者。依據(jù)企業(yè)合并前各企業(yè)之間的關(guān)系，可以將企業(yè)合并分為同一控制企業(yè)合并和非同一控制企業(yè)合并兩種；如果在企業(yè)合并前，合并各方企業(yè)都有共同的母公司或者被同一個(gè)集團(tuán)所控制，即合并各方企業(yè)在合并前有一定或者說(shuō)相對(duì)緊密的關(guān)聯(lián)、聯(lián)系，這種情況下的企業(yè)合并就稱(chēng)為“同一控制企業(yè)合并”；反之，如果合并前各方企業(yè)分屬不同的母公司，亦不被同一集團(tuán)所控制，簡(jiǎn)言之合并企業(yè)各方?jīng)]有任何的關(guān)聯(lián)、聯(lián)系，那么該情況下的企業(yè)合并就稱(chēng)為“非同一控制下的企業(yè)合并”。

企業(yè)合并類(lèi)型不同，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)也就有所不同。就從整體角度而言，如果是“同一控制下的企業(yè)合并”，那么合并后企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表在實(shí)質(zhì)上沒(méi)有發(fā)生變化，即合并企業(yè)各方之間的關(guān)系沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，因此也就不需要專(zhuān)門(mén)調(diào)整賬面價(jià)值，只需要調(diào)整母公司的資本公積即可；而如果是“非同一控制下的企業(yè)合并”，那么合并后企業(yè)各方之間的關(guān)系就發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，這時(shí)就需要調(diào)整被合并方的賬面價(jià)值，即將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，合并處理起來(lái)也就相對(duì)更為復(fù)雜。后者合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作也就變得越發(fā)重要，因?yàn)楦哔|(zhì)量的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是決策者決定是否開(kāi)展企業(yè)合并的重要依據(jù)，其在一定程度上體現(xiàn)了開(kāi)展企業(yè)合并的價(jià)值與意義；鑒于“非同一控制下的企業(yè)合并”的復(fù)雜性，要求我們必須深入研究企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中可能存在的問(wèn)題，切實(shí)提高企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制質(zhì)量，為企業(yè)合并決策提供更有價(jià)值的參考。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制所涉主要問(wèn)題

1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的科學(xué)準(zhǔn)確判定

企業(yè)在進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)，首先問(wèn)題就是要準(zhǔn)確判定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍，即判定對(duì)哪些企業(yè)是實(shí)際控制；如果判定不夠準(zhǔn)確，也就無(wú)法借助于合并后的會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)確、深入了解“集團(tuán)”的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)狀況等。當(dāng)前，我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就控制權(quán)判定給出了三點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)：

（1）是否擁有被投資方的權(quán)利。

（2）是否參與、承擔(dān)被投資方的收益、風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)。

（3）是否影響收益的金額。

如果滿足上述三個(gè)條件即被判定為控制。

2.合并企業(yè)各方會(huì)計(jì)政策方面的差異

合并前各方企業(yè)出于管理需要而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)選擇、制定不同的會(huì)計(jì)政策，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表又需要在一定程度上保證各方企業(yè)會(huì)計(jì)政策的一致性，矛盾也由此而產(chǎn)生。因此，為了保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確、全面，需要事先統(tǒng)一各被合并方的會(huì)計(jì)政策，并對(duì)會(huì)計(jì)政策不一致的企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制重要基礎(chǔ)之一。這就要求我們?cè)谶M(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制前要準(zhǔn)確了解合并各方會(huì)計(jì)政策上的差異。

3.確定被合并方賬面公允價(jià)值及商譽(yù)

依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果是同一控制下企業(yè)合并，那么賬面公允價(jià)值及商譽(yù)的確定處理應(yīng)該還算簡(jiǎn)單，只需要按照原賬面價(jià)值確認(rèn)即可；而如果是非同一控制下的企業(yè)合并，那么就需要慎重處理被合并方賬面資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，并以此為依據(jù)確認(rèn)被合并方的商譽(yù)；而被合并方的賬面資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和商譽(yù)一旦確定，即成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基礎(chǔ)；被合并方賬面公允價(jià)值和商譽(yù)確定之重要性不言而喻。

4.“企業(yè)集團(tuán)”內(nèi)部交易的合并處理

企業(yè)內(nèi)部交易的合并處理是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中需要注意另一個(gè)重要問(wèn)題，如果發(fā)生抵消不及時(shí)、出現(xiàn)錯(cuò)誤，其會(huì)直接導(dǎo)致報(bào)表錯(cuò)誤，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，特別是對(duì)于“企業(yè)集團(tuán)”來(lái)說(shuō)內(nèi)部交易又是一個(gè)常見(jiàn)現(xiàn)象；這主要源于內(nèi)部交易能夠有效降低企業(yè)的交易成本、保證產(chǎn)品質(zhì)量，這也使得內(nèi)部交易金額通常都會(huì)很大，但在進(jìn)行合并報(bào)表編制時(shí)這部分交易是要進(jìn)行抵消的，目的是避免出現(xiàn)利潤(rùn)、債務(wù)重復(fù)計(jì)算問(wèn)題。

三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制問(wèn)題對(duì)策與建議

1.從實(shí)際控制權(quán)出發(fā)，明確合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍

鑒于合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的重要性，一定要準(zhǔn)確確定對(duì)相關(guān)企業(yè)的實(shí)際控制情況；為了確定是否對(duì)企業(yè)有實(shí)際控制權(quán)，可以考慮結(jié)合使用表決權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與回報(bào)影響等因素來(lái)判定是否對(duì)企業(yè)有實(shí)質(zhì)控制權(quán)；與此同時(shí)，還要考慮對(duì)企業(yè)的控制是暫時(shí)的還是長(zhǎng)久的，只有在判定擁有長(zhǎng)久的實(shí)際控制權(quán)后，確定其屬于企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍，才可進(jìn)行下一步的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制工作。

2.依報(bào)表編制需要和實(shí)際情況，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

在進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制前，必須對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一操作，是保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表科學(xué)性、準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)，同時(shí)也有利于減少合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的工作量；關(guān)于會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一，應(yīng)該嚴(yán)格依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制需要及實(shí)際情況進(jìn)行。而統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策一經(jīng)確定，除了在當(dāng)前合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中要嚴(yán)格遵守外，相關(guān)各方后續(xù)的會(huì)計(jì)工作也要嚴(yán)格按著已經(jīng)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行，相關(guān)各方不得擅自更改會(huì)計(jì)政策。

3.合理確定賬面公允價(jià)值，注意評(píng)估結(jié)果復(fù)核

與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)賬面公允價(jià)值的運(yùn)用，這樣做的目的之一就是為了切實(shí)保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的科學(xué)性、準(zhǔn)確性；而對(duì)于企業(yè)賬面公允價(jià)值的確定也需要考慮到不同情況。比如，要充分關(guān)注企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境，市場(chǎng)環(huán)境不同，企業(yè)賬面的公允價(jià)值也會(huì)有所不同；再就是要選擇經(jīng)驗(yàn)豐富、信譽(yù)良好的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)確定企業(yè)的賬面以公允價(jià)值，同時(shí)還要注意對(duì)評(píng)估結(jié)果的復(fù)核。

4.處理好內(nèi)部交易抵消，及時(shí)披露關(guān)聯(lián)方交易

對(duì)于一個(gè)“企業(yè)集團(tuán)”來(lái)說(shuō)，內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易可以說(shuō)是不可避免的，但要求企業(yè)要記錄好所發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易，要完整保存關(guān)聯(lián)方交易的各種資料，目的之一就是為了保證在進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)抵消的正確性。再就是，我國(guó)相關(guān)法律規(guī)定，“企業(yè)集團(tuán)”在進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)要準(zhǔn)確披露關(guān)聯(lián)方交易信息，如金額、交易事項(xiàng)等。

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