楊晨　宋航

摘要：文章首先分析了金融工具準則的主要修改方面，其次，選擇某電子商務平臺的小額貸款業(yè)務進行研究，分析金融工具準則對網(wǎng)絡微貸的會計影響。

關鍵詞：金融工具準則；網(wǎng)絡微貸；會計處理

一、引言

在2015年的第十二屆全國人大會議上，李克強總理提出了“互聯(lián)網(wǎng)+”的行動計劃，表明了政府對于互聯(lián)網(wǎng)和其他產(chǎn)業(yè)大融合的支持。在政策傾向的環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)金融行業(yè)得到迅速發(fā)展。借助于互聯(lián)網(wǎng)技術，更多個人和企業(yè)獲得資金借貸，整個社會的資金流通效率得到提高。

（一）互聯(lián)網(wǎng)金融

互聯(lián)網(wǎng)金融是以互聯(lián)網(wǎng)為技術支持，實現(xiàn)資金投融資、支付等服務的新型金融服務模式。互聯(lián)網(wǎng)金融是在傳統(tǒng)金融業(yè)務基礎上誕生的，業(yè)務的本質(zhì)并沒有發(fā)生變化，只是技術支持有所創(chuàng)新。業(yè)務發(fā)生于網(wǎng)絡之中，極大地降低了信息傳播成本，提高了交易效率。這種新的金融模式正逐步挑戰(zhàn)傳統(tǒng)的金融格局。

互聯(lián)網(wǎng)金融有幾個明顯的特征。首先，它具有高度信息化與低中間成本。相較于傳統(tǒng)金融市場的信息不對稱與高中間成本，互聯(lián)網(wǎng)金融依靠網(wǎng)絡技術的發(fā)展，形成了一個高度信息化的虛擬市場，有著較低的信息成本。網(wǎng)絡技術使金融信息化和虛擬化的特點得以更加突出，使資金配置效率提高，使交易成本降低。其次，服務范圍更加廣泛。傳統(tǒng)金融對客戶資質(zhì)的要求非常高，基本上服務的客戶多是信用良好的大企業(yè)。相反在互聯(lián)網(wǎng)金融模式下，客戶更多的是數(shù)量龐大的小微企業(yè)和個人。這部分客戶單一需求資金的金額較小，但是總體數(shù)量眾多，市場潛力巨大。若滿足眾多小微企業(yè)和個人的資金管理需求，會著實提高整個社會的資金使用效率。最后，互聯(lián)網(wǎng)技術使交易的發(fā)生更加便捷。由于信息技術的發(fā)展，越來越多的人可以快捷地通過互聯(lián)網(wǎng)進行業(yè)務交易，而且操作流程更加簡化，信息更加透明。

（二）互聯(lián)網(wǎng)金融在國內(nèi)的主要形式

根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)金融的商業(yè)模式，我國互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務可以歸為以下幾類。

1. 電子商務平臺。電子商務平臺是為保證交易活動安全、有效進行而建立在網(wǎng)絡上的虛擬市場環(huán)境。典型性的電子商務平臺就是阿里巴巴旗下的淘寶、天貓，它們?yōu)閭€人和企業(yè)提供交易平臺，使其業(yè)務能夠在互聯(lián)網(wǎng)上順利展開。

2. 第三方支付。第三方支付是指那些有信譽保障的非銀行機構，通過信息安全技術，與用戶和銀行建立結算聯(lián)系的網(wǎng)絡支付模式。典型性機構如支付寶、微信等。

3. 網(wǎng)絡融資。在這其中，又分為幾種模式：第一種是網(wǎng)絡微貸，就是小額貸款公司借助互聯(lián)網(wǎng)，將自有資金借予有需求的小微企業(yè)或者個人；第二種是P2P模式，在這種模式下，網(wǎng)絡平臺不真正參與交易，只是作為信息中介，提供借貸信息，并收取一定比例的服務費，這種模式的目標客戶也多是小微企業(yè)或個人；第三種業(yè)務模式是眾籌，通常是創(chuàng)業(yè)公司在眾籌平臺上展示自己的項目，并承諾給予投資者一定的回報，只有在預定時間內(nèi)成功籌得目標金額的投資，公司才能獲得投資資金。

4. 互聯(lián)網(wǎng)理財。就像銀行等機構推出的理財產(chǎn)品一樣，非銀行機構借助互聯(lián)網(wǎng)平臺，推出自己的理財產(chǎn)品，比如阿里巴巴的余額寶、京東的京東小金庫等。

二、金融工具準則的變化

隨著互聯(lián)網(wǎng)金融的快速發(fā)展，其會計處理也需要進一步規(guī)范。這個行業(yè)在實質(zhì)上仍屬于金融業(yè)，應該遵從金融工具準則的處理要求。由于金融工具準則已經(jīng)得到修訂，相應的會計處理方法也發(fā)生了變化。

2017年3月底，財政部發(fā)布了修訂后的三項金融工具會計準則，分別是《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》和《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》。其中，第22號準則涉及到金融工具的會計確認和計量，相比于舊準則，新準則主要有幾點變化。

（一）金融資產(chǎn)由“四分類”改為“三分類”

按照持有目的劃分，舊準則將金融資產(chǎn)劃分為：以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應收款項等四類。分類較復雜，并且分類標準較主觀，不利于會計信息間的比較。而新修訂的準則按照“企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”將金融資產(chǎn)分為：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)三類。新方法減少了金融資產(chǎn)的分類，并且劃分依據(jù)更加客觀?！捌髽I(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務模式”是指企業(yè)如何取得金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量：收取合同現(xiàn)金流或者出售金融資產(chǎn)，或者兩者皆有。“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”是指在約定期間發(fā)生的合同現(xiàn)金流是否僅為本金和利息。分類方法如圖1所示。

（二）強化金融工具減值要求

新準則考慮到未來信用情況的變化，減值方法由“已發(fā)生損失法”變?yōu)椤邦A期信用損失法”，使損失的確認更加充分。在新方法下，企業(yè)應當判斷金融資產(chǎn)的違約風險自初始確認以來是否顯著增加：如果顯著增加，那么計提的減值就是在金融資產(chǎn)整個存續(xù)期間預計發(fā)生的損失；如果未顯著增加，就以未來12個月金融資產(chǎn)預計發(fā)生的損失確認減值準備，具體情況如圖2所示。

就預期信用損失法而言，存在兩個判斷難題：一個是判斷金融資產(chǎn)信用風險是否顯著惡化的標準不易確定，國際上對金融資產(chǎn)風險變化實行五級分類，而這種方法不夠精細，而且和新準則要求并不匹配；另一個是如何精確預測未來的損失，目前只有針對未來一年計提損失的內(nèi)部評級法，還未出現(xiàn)針對整個資產(chǎn)存續(xù)期計提損失的模型方法。

三、某電子商務平臺小額貸款業(yè)務的會計處理探討

由于準則的變化，互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)的會計處理方法要隨之調(diào)整。本文以某電子商務平臺小額貸款業(yè)務為例，講述互聯(lián)網(wǎng)金融中的網(wǎng)絡微貸業(yè)務模式的會計處理變化。

該電子商務平臺的小額貸款業(yè)務面向的客戶是平臺中的電商賣家。業(yè)務模式有兩種，一種是賣家以還未收款的訂單為抵押進行的抵押貸款，另一種是賣家憑借良好的信用評價所獲得的信用貸款。抵押貸款的還款期限不超過60天，而信用貸款周期最長為12個月。對比準則前后發(fā)生的變化，該貸款業(yè)務的會計處理主要有以下幾點改變。

（一）貸款歸類為按照攤余成本計量的金融資產(chǎn)

在舊準則的要求下，由于該業(yè)務是為小微企業(yè)提供貸款，所以在會計科目設置上使用“貸款”科目，二級科目根據(jù)業(yè)務類型是抵押貸款還是信用貸款分別設置。但是新準則取消了“貸款和應收賬款”這一項。根據(jù)分類原則，該小額貸款的業(yè)務模式是收取合同現(xiàn)金流量，合同現(xiàn)金流量僅為發(fā)放的本金和產(chǎn)生的利息，因此，貸款應歸類為按照攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)放貸款時，按照實際發(fā)放金額，借記“按照攤余成本計量的金融資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。利息收入按照攤余成本計量，借記“應收利息”，貸記“營業(yè)收入”。

（二）減值計提更加充分，平臺的信息優(yōu)勢更加突出

金融資產(chǎn)計提減值方法由“已發(fā)生損失法”轉變?yōu)椤邦A期信用損失法”，計提減值更加充分，但是隨之而來的問題是如何判斷風險顯著提高，以及如何精確計算預期損失。對于訂單貸款來說，還款期短，而且屬于抵押貸款，償還有保障，一般不會計提減值。而信用貸款需要根據(jù)客戶的信用情況判斷是否計提減值。由于該平臺信用貸款的期限最長為一年，所以計提減值時只需要考慮整個資產(chǎn)存續(xù)期的預計損失。根據(jù)對未來期間損失的預測，會計分錄借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“金融資產(chǎn)減值準備”。

呂文棟等曾（2012）總結，國內(nèi)學者一般認為小額貸款公司的風險主要來源于因信息不對稱導致的違約風險。信用貸款面向的客戶是該電商平臺的賣家，評定賣家能否進行貸款以及貸款多少的標準是其店鋪經(jīng)營情況。申請貸款要符合最基本的一個條件：“店鋪最近6個月持續(xù)有效經(jīng)營，每個月都有有效交易量，且經(jīng)營情況良好?！绷硗?，系統(tǒng)會根據(jù)店鋪好評率、退貨率等指標對店鋪進行評價。正是由于店鋪是開在電商平臺上的，平臺能夠非常清晰地了解店鋪的交易和經(jīng)營情況，并且能夠?qū)π庞蔑L險是否顯著提高保持實時監(jiān)控。因此，平臺能夠更加準確地判斷信用風險所在的階段，極大地降低信息不對稱帶來的違約風險。

對于如何判斷預期損失，商業(yè)銀行普遍使用的是內(nèi)部評級法，由于要考慮的指標過多，評級非?？量?，對于管理體制不健全的小微企業(yè)并不適用。周潔（2014）曾選取財務指標和非財務指標，研究影響小微企業(yè)信用風險的因素，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)財務指標對違約概率不具有顯著性，并同時指出這可能與小微企業(yè)財務管理體系不嚴、財務數(shù)據(jù)失真有關。而在非財務指標中，企業(yè)主的個人信用是影響小微企業(yè)信用風險的顯著因素。但是和一般的小額貸款公司相比，無疑電商平臺能夠獲得更為可靠的財務數(shù)據(jù)。由于電商平臺的支付結算功能，平臺能夠獲知店鋪的收入數(shù)據(jù)，而通過調(diào)查市場同類企業(yè)以及上游企業(yè)可以估測店鋪的成本費用數(shù)據(jù)，所以在判斷預期損失時，電商平臺能夠考慮財務因素。而賣家的信用可以直接反映于店鋪的日成交量、好評率等指標。這樣，在財務和非財務兩方面，平臺都可以在一定程度上準確預測企業(yè)的預期損失。

總體來說，金融工具準則變化對于小額貸款的會計影響主要是資產(chǎn)分類發(fā)生變化、計提減值更加充分。盡管預期損失很難精確計算，但是電商的平臺優(yōu)勢突顯，龐大的數(shù)據(jù)庫使其自身成為一個征信系統(tǒng)，對賣家的經(jīng)營信息和信用情況保持了解和監(jiān)控，使平臺貸款的壞賬率維持在很低的水平。根據(jù)2013年披露的數(shù)據(jù)，該電商平臺貸款的壞賬率只有0.9%。

四、結語

互聯(lián)網(wǎng)金融的業(yè)務模式正持續(xù)創(chuàng)新，其本質(zhì)仍然是金融業(yè)務，應當遵循金融工具準則的會計處理要求，而這個行業(yè)在會計處理上還有很多需要規(guī)范的地方，比如對于小額貸款信用損失的預測。在預期信用損失的計算上，電商平臺了解自己平臺中店鋪的經(jīng)營和信用數(shù)據(jù)，能夠?qū)π庞蔑L險做出相對準確的判斷，而金融工具準則的修訂使得電商平臺的這種預測能力更加突出。這也說明，加強對小微企業(yè)的監(jiān)管、完善小微企業(yè)經(jīng)營者的征信信息，能夠提高對預期信用損失模型的使用，促進網(wǎng)絡微貸業(yè)務的健康發(fā)展。

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（作者單位：上海國家會計學院）