周一萍++王成勝

【摘 要】 隨著財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》等系列文件的發(fā)布，我國(guó)理論界和企業(yè)界掀起了對(duì)管理會(huì)計(jì)理論和應(yīng)用實(shí)踐研討的熱潮，但管理會(huì)計(jì)在高校管理中的應(yīng)用研究相對(duì)較少。我國(guó)高等教育事業(yè)迅猛發(fā)展，高校的資金規(guī)模越來(lái)越大，支出也日益多樣化，高校加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理勢(shì)在必行。高校做好各項(xiàng)資金預(yù)算工作是強(qiáng)化其財(cái)務(wù)管理的起點(diǎn)，可引入管理會(huì)計(jì)全面預(yù)算的理念和方法，樹(shù)立成本與效益觀念，建立以零基預(yù)算方法為主、其他預(yù)算方法為輔的預(yù)算編制方法體系，科學(xué)合理地編制財(cái)務(wù)預(yù)算方案，以促進(jìn)高校持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 高等學(xué)校； 全面預(yù)算； 財(cái)務(wù)預(yù)算編制

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F272.2；G647 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）23-0042-03

一、引言

管理會(huì)計(jì)的概念出現(xiàn)于20世紀(jì)初，我國(guó)是在改革開(kāi)放之后才引入管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理論[ 1 ]。雖有很多學(xué)者在此方面展開(kāi)了一系列研究，但一直以來(lái)研究與應(yīng)用都不夠深入。2014年1月29日財(cái)政部頒發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（征求意見(jiàn)稿）》（財(cái)辦會(huì)〔2014〕5號(hào)）后，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域掀起了一股研究管理會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐的高潮。

從目前對(duì)管理會(huì)計(jì)的研究文獻(xiàn)來(lái)看，主要集中在管理會(huì)計(jì)相關(guān)理論及其在企業(yè)中的應(yīng)用探索方面，與此相比，管理會(huì)計(jì)在事業(yè)單位中應(yīng)用的文獻(xiàn)少之又少[ 2 ]。出現(xiàn)這種研究失衡的現(xiàn)象可能與民眾普遍認(rèn)為企業(yè)更應(yīng)注重績(jī)效管理的觀念有關(guān)。其實(shí)，作為會(huì)計(jì)的一個(gè)重要分支，管理會(huì)計(jì)如何在事業(yè)單位內(nèi)部發(fā)揮管理作用亦是非常值得探討的一個(gè)問(wèn)題。

隨著我國(guó)高等教育事業(yè)的日益發(fā)展，高校承擔(dān)著教學(xué)、科研和社會(huì)服務(wù)等各項(xiàng)職能，而這些職能的履行是需要投入大量資金成本作支撐的，如何加強(qiáng)對(duì)資金的管理，提高資金使用效益是高校不可回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)具有規(guī)劃、決策、控制、考核等職能，而促使其職能履行的方法非常豐富，鑒于我國(guó)高校財(cái)務(wù)管理現(xiàn)有水平，要將眾多管理會(huì)計(jì)方法引入到高校管理中還需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程[ 2 ]。本文擬就管理會(huì)計(jì)的全面預(yù)算方法如何在高校財(cái)務(wù)預(yù)算編制的應(yīng)用作一探討。

二、高校財(cái)務(wù)預(yù)算編制方法的選擇

我國(guó)高校（公辦高校）資金來(lái)源與支出有別于企業(yè)，其很大一部分來(lái)自于財(cái)政撥款（補(bǔ)助），因此提升財(cái)務(wù)管理水平，提高資金使用效益是高校履行社會(huì)職責(zé)應(yīng)盡的義務(wù)，而做好資金的預(yù)算管理是強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理的起點(diǎn)，因?yàn)轭A(yù)算是以貨幣計(jì)量方式表達(dá)的一種計(jì)劃。

全面預(yù)算作為管理會(huì)計(jì)方法體系中的一環(huán)，其基本內(nèi)容包括兩個(gè)大的方面：內(nèi)容體系與方法體系。與企業(yè)相比，高校的財(cái)務(wù)收支項(xiàng)目（即內(nèi)容）相對(duì)簡(jiǎn)單，因此，本文主要探討高校財(cái)務(wù)預(yù)算編制的方法體系。管理會(huì)計(jì)涉及預(yù)算編制的方法有多種，結(jié)合我國(guó)高校目前財(cái)務(wù)管理水平，高校財(cái)務(wù)預(yù)算的編制有以下方法可供選擇。

（一）固定（定額）預(yù)算法

固定（定額）預(yù)算法是以計(jì)劃期某一特定的業(yè)務(wù)量水平為基礎(chǔ)而編制的一種預(yù)算。其特點(diǎn)是預(yù)算編制后在預(yù)算執(zhí)行期內(nèi)除非特殊情況必須調(diào)整外一般不做變動(dòng)。該方法最大的優(yōu)點(diǎn)就是預(yù)算編制方法相對(duì)簡(jiǎn)單，而局限性在于當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化或?qū)嶋H業(yè)務(wù)量發(fā)生較大波動(dòng)時(shí)，難以公正地根據(jù)固定（定額）的預(yù)算數(shù)據(jù)去考核相關(guān)部門(mén)（或項(xiàng)目）的實(shí)際業(yè)績(jī)。

（二）彈性預(yù)算法

彈性預(yù)算法又稱(chēng)變動(dòng)預(yù)算法，是指在編制預(yù)算時(shí)，將費(fèi)用分為固定費(fèi)用和變動(dòng)費(fèi)用，在一定范圍內(nèi)固定費(fèi)用保持不變，而將變動(dòng)費(fèi)用與某部門(mén)（或項(xiàng)目）的業(yè)務(wù)量之間設(shè)為一定的函數(shù)關(guān)系，編制預(yù)算時(shí)，只需將變動(dòng)費(fèi)用部分按業(yè)務(wù)量的增減變動(dòng)加以調(diào)整即可。使用該種方法能使編制的預(yù)算與實(shí)際情況聯(lián)系更緊密，克服了固定（定額）預(yù)算法的缺陷，能夠有效地控制支出。在采用該種方法時(shí)，具體的技術(shù)手段有列表法、公式法和百分比率法。

（三）零基預(yù)算法

零基預(yù)算法的基本原理是對(duì)于任何一個(gè)預(yù)算期，不考慮基期各項(xiàng)費(fèi)用的開(kāi)支水平，而是一切以零為起點(diǎn)，對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行“成本—效益”分析，并在此基礎(chǔ)上編制預(yù)算。使用該種方法編制的預(yù)算，不受前期預(yù)算實(shí)際執(zhí)行結(jié)果和既往某些預(yù)算框框的約束，而是根據(jù)實(shí)際需要對(duì)預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行重新評(píng)價(jià)，按業(yè)務(wù)活動(dòng)的主次及重要程度從零開(kāi)始確定各預(yù)算項(xiàng)目的發(fā)生數(shù)。由此可見(jiàn)，采用該方法可以排除前期預(yù)算的不良影響，注重要開(kāi)展的業(yè)務(wù)項(xiàng)目輕重緩急和成本效益，從而節(jié)約費(fèi)用開(kāi)支，提高資金的使用效率。很顯然，使用該方法編制預(yù)算時(shí)，對(duì)各項(xiàng)目都要從零開(kāi)始進(jìn)行評(píng)價(jià)，工作量較大，且重新評(píng)價(jià)各個(gè)預(yù)算項(xiàng)目的實(shí)際需要進(jìn)而確定各個(gè)項(xiàng)目的預(yù)算數(shù)時(shí)可能存在一定程度的主觀性，容易引起部門(mén)之間的矛盾。

（四）滾動(dòng)預(yù)算法

滾動(dòng)預(yù)算法又稱(chēng)永續(xù)預(yù)算法，是一種不管時(shí)間如何推移，始終將預(yù)算期都保持在12個(gè)月的時(shí)間跨度的動(dòng)態(tài)預(yù)算編制方法。其基本原理是首先按12個(gè)月的時(shí)間跨度編制出預(yù)算方案并付諸執(zhí)行，隨后每當(dāng)預(yù)算執(zhí)行過(guò)一個(gè)月，即根據(jù)該月的執(zhí)行結(jié)果和執(zhí)行中出現(xiàn)的新情況并結(jié)合未來(lái)業(yè)務(wù)環(huán)境可能發(fā)生的變化，對(duì)剩余11個(gè)月的預(yù)算加以調(diào)整修正，并追加編制第12個(gè)月的預(yù)算，使總的預(yù)算期始終保持在12個(gè)月的時(shí)間跨度。很顯然，采用該方法更有助于提高預(yù)算的準(zhǔn)確性和監(jiān)控效果，使全面預(yù)算由靜態(tài)管理模式轉(zhuǎn)變?yōu)閯?dòng)態(tài)管理模式。但采用該方法會(huì)大大增加預(yù)算編制的工作量，使全面預(yù)算管理的工作任務(wù)變得更加繁重。

除以上方法外，管理會(huì)計(jì)中的全面預(yù)算還有作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算法、概率預(yù)算法等，在此不一一贅述。

三、管理會(huì)計(jì)在高校財(cái)務(wù)預(yù)算編制中的應(yīng)用舉例

（一）高校財(cái)務(wù)預(yù)算編制的總體思路

我國(guó)高校（公辦高校）經(jīng)費(fèi)收入主要來(lái)自于財(cái)政撥款、事業(yè)收入、上級(jí)事業(yè)單位補(bǔ)助收入、附屬單位繳款、其他收入等，其中財(cái)政撥款收入占高校收入來(lái)源的大頭，其預(yù)算項(xiàng)目編制相對(duì)簡(jiǎn)單。因此，本文主要討論高校有關(guān)項(xiàng)目費(fèi)用支出的編制。endprint

高校的財(cái)務(wù)支出通常包括以下三大類(lèi)：一是人員經(jīng)費(fèi)支出，包括教職工工資福利支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出及學(xué)生資助經(jīng)費(fèi)；二是公用經(jīng)費(fèi)，此類(lèi)費(fèi)用包含的內(nèi)容最為豐富，如教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、學(xué)生工作經(jīng)費(fèi)、部門(mén)專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、教學(xué)學(xué)院（中心）及機(jī)關(guān)處室的定額包干業(yè)務(wù)費(fèi)、后勤保障費(fèi)、教學(xué)學(xué)院預(yù)算經(jīng)費(fèi)等；三是各項(xiàng)資本性支出。

近年有些高校推行全口徑零基預(yù)算法，但就筆者觀察，很多相關(guān)人員并未真正理解和掌握零基預(yù)算的原理及編制方法，只是簡(jiǎn)單地認(rèn)為零基預(yù)算就是每年每個(gè)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)“從零開(kāi)始”，年終某項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)未用完也全部清零。因此現(xiàn)階段高校單一采用全口徑零基預(yù)算法實(shí)際上難以達(dá)到預(yù)期目的。從前文所述管理會(huì)計(jì)全面預(yù)算編制的各種方法來(lái)看，各有利弊，各有側(cè)重點(diǎn)，由于高校財(cái)務(wù)資金運(yùn)行的特殊性，建議高校在選擇編制其財(cái)務(wù)預(yù)算方法時(shí)，可將各種費(fèi)用支出項(xiàng)目分類(lèi)為不同的模塊，針對(duì)不同模塊資金的特點(diǎn)選擇適合的方法，進(jìn)而匯總形成總預(yù)算。

（二）高校財(cái)務(wù)預(yù)算編制方法體系簡(jiǎn)介

根據(jù)上文分析，本文建議高校采用以零基預(yù)算方法為主，其他預(yù)算方法為輔的預(yù)算編制方法體系編制財(cái)務(wù)預(yù)算方案。

1.高校運(yùn)用零基預(yù)算編制方法簡(jiǎn)介

管理會(huì)計(jì)中零基預(yù)算方法運(yùn)用的核心思想是對(duì)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)進(jìn)行成本效益分析后，按項(xiàng)目的輕重緩急順序安排實(shí)施經(jīng)費(fèi)[ 3 ]。因?yàn)槌杀九c效益是貫穿管理會(huì)計(jì)始終的概念，是衡量管理會(huì)計(jì)職能履行效果好壞的重要標(biāo)準(zhǔn)。高校辦學(xué)是需要投入成本的，因此有必要考量由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益。在高校財(cái)務(wù)支出中占很大比例的教學(xué)學(xué)院日常教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、專(zhuān)業(yè)建設(shè)經(jīng)費(fèi)、教學(xué)改革與建設(shè)等項(xiàng)目皆可運(yùn)用零基預(yù)算。下文以某高校教學(xué)業(yè)務(wù)支出和某些資本化支出項(xiàng)目為例，簡(jiǎn)要說(shuō)明零基預(yù)算的編制方法。

首先，根據(jù)學(xué)校預(yù)算年度的總體目標(biāo)和各部門(mén)、各教學(xué)學(xué)院的具體目標(biāo)，經(jīng)過(guò)討論研究提出如表1的預(yù)算費(fèi)用方案。

其次，經(jīng)過(guò)分析討論認(rèn)為教學(xué)學(xué)院日常教學(xué)業(yè)務(wù)費(fèi)、教學(xué)設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、專(zhuān)業(yè)建設(shè)經(jīng)費(fèi)為必要項(xiàng)目，必須得到全額保證，列為第一層次需求；教學(xué)改革專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、實(shí)習(xí)基地專(zhuān)項(xiàng)建設(shè)經(jīng)費(fèi)、圖書(shū)資料采購(gòu)費(fèi)可根據(jù)學(xué)校財(cái)務(wù)情況酌情增減，列為第二層次需求項(xiàng)目；其他部門(mén)設(shè)備購(gòu)置費(fèi)及大型資本化修繕費(fèi)為合理性的項(xiàng)目需求，列為第三層次。第二、第三層次需求的成本效益呈遞減趨勢(shì)。

假設(shè)第二層次及第三層次有關(guān)項(xiàng)目的成本—效益關(guān)系如表2所示。

假設(shè)該校預(yù)算年度對(duì)表2中費(fèi)用可供支出的資金主要來(lái)自于財(cái)政撥款、中央及?。ㄊ校┘?jí)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)，共計(jì)5 500萬(wàn)元。

最后，根據(jù)以上分析的各項(xiàng)費(fèi)用的順序、效益比及資金來(lái)源編制表3。

將表3與表1對(duì)比可以看出，根據(jù)成本—效益分析確定的預(yù)算數(shù)發(fā)生了很大的變化，在保證教學(xué)學(xué)院日常教學(xué)業(yè)務(wù)正常開(kāi)展的基礎(chǔ)上，預(yù)算縮減了與教學(xué)不直接相關(guān)的“其他部門(mén)設(shè)備購(gòu)置費(fèi)”和“大型資本化修繕費(fèi)”，而將縮減下來(lái)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)投入到與教學(xué)直接相關(guān)的“教學(xué)改革專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”等項(xiàng)目。由此可見(jiàn)，運(yùn)用零基預(yù)算可以使有限的資金更傾向投資于教學(xué)與科研的建設(shè)與發(fā)展，從而有利于促進(jìn)學(xué)校教育事業(yè)更好發(fā)展。但運(yùn)用該種方法編制預(yù)算的工作量較大，另外成本—效益分析結(jié)果準(zhǔn)確度的高低也會(huì)影響資金安排的合理與否。

2.高校運(yùn)用彈性預(yù)算編制方法簡(jiǎn)介

彈性預(yù)算編制的基本前提是必須將所有費(fèi)用按成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，在編制預(yù)算時(shí)只需要將變動(dòng)成本按不同業(yè)務(wù)量水平做相應(yīng)的調(diào)整即可。該種方法適用于各項(xiàng)隨業(yè)務(wù)量變化而變化的項(xiàng)目費(fèi)用，如學(xué)校人員經(jīng)費(fèi)、教學(xué)和學(xué)生工作中與學(xué)生數(shù)量有關(guān)系的明細(xì)項(xiàng)目支出[ 4 ]。

彈性預(yù)算編制的方法也有多種，本文建議高校選用公式法比較合適，根據(jù)成本習(xí)性劃可設(shè)計(jì)以下計(jì)算公式：

y=a+bx

其中，y表示某項(xiàng)目的預(yù)算費(fèi)用總額，a表示該項(xiàng)目費(fèi)用中的預(yù)算固定費(fèi)用，b表示該項(xiàng)目費(fèi)用中的預(yù)算單位變動(dòng)費(fèi)用，x表示預(yù)計(jì)業(yè)務(wù)量。

例如，某高校對(duì)其教師崗位職工的績(jī)效工資進(jìn)行預(yù)測(cè)，首先可按助教、講師、副教授、教授四個(gè)級(jí)別分別設(shè)定各類(lèi)崗位的固定費(fèi)用（a，實(shí)際工作中可用基礎(chǔ)績(jī)效工資表示）；其次測(cè)算出各類(lèi)崗位的單位變動(dòng)費(fèi)用（b），再乘以各類(lèi)崗位的業(yè)務(wù)量（x，各類(lèi)崗位的教師人數(shù)），得出該項(xiàng)目的變動(dòng)費(fèi)用總額（bx）；最后與固定費(fèi)用（a）匯總即可得出該校某年度教師崗位的全年績(jī)效工資預(yù)算數(shù)。

用此方法便于計(jì)算任何隨業(yè)務(wù)量變化的項(xiàng)目支出，如果運(yùn)用Excel設(shè)定計(jì)算公式后，對(duì)不同類(lèi)型的項(xiàng)目只需要輸入不同的業(yè)務(wù)量即可得到相應(yīng)項(xiàng)目的預(yù)算數(shù)，簡(jiǎn)便快速。在運(yùn)用該方法時(shí)要注意單位變動(dòng)費(fèi)用（b）指標(biāo)的測(cè)算必須相對(duì)科學(xué)合理。

另外，對(duì)于各機(jī)關(guān)處室工作經(jīng)費(fèi)、各教學(xué)學(xué)院（中心）及機(jī)關(guān)處室的定額包干業(yè)務(wù)費(fèi)、后勤保障經(jīng)費(fèi)中的物業(yè)管理費(fèi)、環(huán)衛(wèi)費(fèi)、安保服務(wù)費(fèi)等費(fèi)用支出每年基本呈固定性狀態(tài)的支出，可適用于固定（定額）預(yù)算法[ 5 ]；對(duì)學(xué)?？缒甓鹊膶?shí)驗(yàn)室建設(shè)項(xiàng)目、跨年度的大型基本建設(shè)投資項(xiàng)目則可適用滾動(dòng)預(yù)算方法。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，加強(qiáng)管理、走內(nèi)涵發(fā)展道路是各高校生存與發(fā)展的必由之路。資金是任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)必不可少的血液，科學(xué)合理地編制財(cái)務(wù)預(yù)算、提高資金使用效益是高校加強(qiáng)管理的一項(xiàng)重要工作。為了實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，建議各高校一是逐步引入管理會(huì)計(jì)相關(guān)理念和方法，如采用標(biāo)準(zhǔn)成本法、本—量—利分析法、投資決策等方法，樹(shù)立成本—效益觀念，為科學(xué)合理編制財(cái)務(wù)預(yù)算打好基礎(chǔ)；二是因地制宜選擇合適的預(yù)算編制方法，不必一刀切。目前有些高校推行全口徑零基預(yù)算，但從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，由于種種原因，很多高校的零基預(yù)算編制流于形式。筆者認(rèn)為即使是采用零基預(yù)算，也不必追求全口徑零基預(yù)算，如前文所述，雖然零基預(yù)算有諸多優(yōu)點(diǎn)，但其成本—效益測(cè)算多少帶有主觀因素，如果編制者職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，由此編制的財(cái)務(wù)預(yù)算就不是比較客觀的。因此，高校可根據(jù)自身情況和項(xiàng)目費(fèi)用特點(diǎn)，選擇管理會(huì)計(jì)全面預(yù)算中的以零基預(yù)算方法為主、其他預(yù)算方法為輔的多種預(yù)算編制方法，分別編制不同項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)預(yù)算，既可以減輕工作量，又能較為科學(xué)合理地編制出每年的財(cái)務(wù)預(yù)算方案?！?/p>

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