熊 艷 劉小萌（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司 北京 100038）

《公約》主要條款解讀

熊 艷 劉小萌（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司 北京 100038）

本文對(duì)《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《公約》）主要條款進(jìn)行解讀，說(shuō)明我國(guó)對(duì)每一條款所持的暫定立場(chǎng)，并簡(jiǎn)要介紹了我國(guó)簽署《公約》前后所做的工作。

一、《公約》適用范圍

《公約》允許各國(guó)有選擇地列名“被涵蓋稅收協(xié)定”，即被《公約》修改的雙邊稅收協(xié)定。只有締約雙方均將某協(xié)定列為“被涵蓋稅收協(xié)定”，該協(xié)定才可能被《公約》修改。

盡管《公約》旨在修訂盡可能多的稅收協(xié)定，從而最大范圍地落實(shí)BEPS成果，使各國(guó)達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)，但在某些情況下，各國(guó)可能無(wú)需將所有已締結(jié)稅收協(xié)定都列為被涵蓋稅收協(xié)定，比如，部分近期簽訂的協(xié)定已經(jīng)納入了BEPS成果，無(wú)需通過(guò)《公約》對(duì)該協(xié)定再次修訂，或者締約雙方正在就協(xié)定納入BEPS成果建議的問(wèn)題進(jìn)行雙邊談判。

中國(guó)列了100個(gè)協(xié)定，中印稅收協(xié)定和中智稅收協(xié)定未被列為“被涵蓋稅收協(xié)定”。我國(guó)與印度于2016年8月就修訂1994年協(xié)定達(dá)成的議定書，以及與智利于2015年簽署的協(xié)定，均已納入BEPS成果并已滿足最低標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)所列的100個(gè)協(xié)定中，通過(guò)6月7日簽字儀式修訂的有47個(gè)，其余53個(gè)未得以修訂，大部分是由于協(xié)定締約國(guó)對(duì)方此次未參與簽署，也有個(gè)別是由于雙方就技術(shù)問(wèn)題未達(dá)成一致，擬不通過(guò)《公約》對(duì)協(xié)定進(jìn)行修訂。

經(jīng)了解，此次未參與簽署的協(xié)定伙伴國(guó)，有些是由于對(duì)BEPS工作缺乏了解因而持謹(jǐn)慎態(tài)度，比如柬埔寨；有些已經(jīng)加入包容性框架的協(xié)定伙伴國(guó)表達(dá)了簽署意向，比如愛(ài)沙尼亞、毛里求斯、尼日利亞、牙買加；還有些雖未正式表達(dá)簽署意向，但已有計(jì)劃晚些時(shí)候簽署，比如哈薩克斯坦。OECD預(yù)計(jì)下半年將再有25個(gè)左右國(guó)家簽署《公約》。

不通過(guò)《公約》修訂的協(xié)定，可通過(guò)雙邊協(xié)商的方式修訂，達(dá)到BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)《公約》修訂的協(xié)定，未來(lái)仍可通過(guò)雙邊談判進(jìn)一步對(duì)該協(xié)定進(jìn)行修訂。

二、與第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（消除混合錯(cuò)配安排的影響）成果有關(guān)的條款

（一）第三條（稅收透明體）

1．第一款

本款主要內(nèi)容為，在協(xié)定中增加一個(gè)條款，明確當(dāng)某一實(shí)體被協(xié)定的締約任意一方視為稅收透明體時(shí)，其取得的所得應(yīng)如何適用協(xié)定的問(wèn)題?，F(xiàn)行OECD和聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本均未在條款中對(duì)此做出明確規(guī)定。

這類實(shí)體中最典型的是合伙企業(yè)。合伙企業(yè)在有些國(guó)家被視為稅收透明體，而在有些國(guó)家被視為應(yīng)稅實(shí)體。當(dāng)協(xié)定的締約雙方看待這一問(wèn)題的視角存在差異時(shí)，所得應(yīng)被視為合伙企業(yè)的所得還是其背后合伙人的所得，如何享受協(xié)定待遇，以及締約雙方如何處理由此引發(fā)的后續(xù)事項(xiàng)等一系列問(wèn)題就會(huì)產(chǎn)生。OECD曾于1998年發(fā)布報(bào)告，就上述問(wèn)題提出政策建議，其核心規(guī)則是，當(dāng)締約一方將合伙企業(yè)視為稅收透明體并對(duì)合伙企業(yè)取得的所得在合伙人層面征稅時(shí)，締約另一方應(yīng)將合伙企業(yè)從本國(guó)取得的所得中歸屬于對(duì)方居民合伙人的部分視為對(duì)方居民合伙人取得的所得，給予稅收協(xié)定待遇。OECD于2010年將有關(guān)政策建議納入OECD稅收協(xié)定范本注釋。

上述做法雖然會(huì)增加來(lái)源國(guó)在某些情況下給予協(xié)定待遇的義務(wù)，但在很多情況下也能夠應(yīng)對(duì)納稅人擇協(xié)避稅的風(fēng)險(xiǎn)，更為重要的是，其有助于消除合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇的制度性障礙，對(duì)跨境納稅人以合伙企業(yè)形式投資經(jīng)營(yíng)保持了稅收中性。

OECD稅收協(xié)定范本注釋中的規(guī)定，一般被視為國(guó)際通行做法，不僅對(duì)成員國(guó)有約束力，往往也成為非成員國(guó)遵循的重要原則。但也有些國(guó)家堅(jiān)持，范本注釋中關(guān)于合伙企業(yè)的規(guī)定，只有在明確納入?yún)f(xié)定條款以后才可適用。BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果建議將其從協(xié)定注釋上升為協(xié)定條款，旨在為稅收透明體取得的所得如何適用協(xié)定提供更為明確的法律依據(jù)。

雖然我國(guó)合伙企業(yè)法規(guī)定合伙企業(yè)是稅收透明體，但該法僅規(guī)制在中國(guó)成立的合伙企業(yè)。根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，境外成立的合伙企業(yè)為我國(guó)的非居民納稅人，并未規(guī)定將其視為稅收透明體、把背后的合伙人視為我國(guó)的非居民納稅人。在締約對(duì)方將合伙企業(yè)視為稅收透明體并對(duì)其境內(nèi)的合伙人征稅的情況下，合伙人通過(guò)外國(guó)合伙企業(yè)從我國(guó)取得的所得，根據(jù)我國(guó)國(guó)內(nèi)法上述規(guī)定，無(wú)法在我國(guó)享受協(xié)定待遇，除非在協(xié)定中做出有關(guān)規(guī)定。

經(jīng)綜合考慮，我們未在《公約》中采納這一條款。擬結(jié)合協(xié)定締約雙方稅制等情況，通過(guò)雙邊的方式進(jìn)行商談。

2．第二款

如果采納上述第一款規(guī)定， 則當(dāng)締約國(guó)雙方對(duì)混合實(shí)體的性質(zhì)認(rèn)定不一致時(shí)，某項(xiàng)所得可能同時(shí)被締約國(guó)雙方視為本國(guó)居民的所得，根據(jù)第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)內(nèi)容，協(xié)定不應(yīng)限制締約國(guó)對(duì)其居民征稅。比如，B國(guó)合伙人在A國(guó)成立合伙企業(yè)，A國(guó)將合伙企業(yè)視為稅收實(shí)體，因此將合伙企業(yè)的所得作為本國(guó)居民所得征稅；而B國(guó)將合伙企業(yè)視為稅收透明體，認(rèn)為合伙企業(yè)取得的所得應(yīng)為合伙人取得的所得，并據(jù)此對(duì)合伙企業(yè)中作為B國(guó)居民的合伙人所取得的份額征稅。這樣一來(lái)，合伙企業(yè)所得中作為B國(guó)居民的合伙人所取得的份額會(huì)被雙重征稅，A國(guó)和/或B國(guó)應(yīng)采取措施消除雙重征稅。

現(xiàn)行協(xié)定范本的消除雙重征稅條款規(guī)定，締約一方居民取得的所得，如果根據(jù)協(xié)定條款可由締約另一方征稅時(shí)，則首先提及的締約一方需對(duì)該居民在締約另一方繳納的所得稅進(jìn)行抵免。根據(jù)協(xié)定本意，上述締約一方有義務(wù)進(jìn)行抵免的情況，是指締約另一方因所得來(lái)源于本國(guó)或者歸屬于本國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)而對(duì)其征稅的情況；如果協(xié)定允許締約另一方征稅僅因該項(xiàng)所得同時(shí)也是該締約另一方居民取得的所得，則首先提及的締約一方?jīng)]有義務(wù)抵免。

為反映和確認(rèn)上述原則，本款依據(jù)BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的后續(xù)工作成果,對(duì)消除雙重征稅條款進(jìn)行修改，使締約國(guó)雙方的抵免義務(wù)更加明確（以抵免法為例）：“締約國(guó)一方居民取得的所得，按本協(xié)定的規(guī)定可以由締約國(guó)另一方征稅時(shí)(除非協(xié)定允許締約國(guó)另一方征稅僅是因?yàn)檫@些所得同時(shí)也是該締約國(guó)另一方居民取得的所得)，則首先提及的國(guó)家需對(duì)在另一國(guó)繳納的稅收予以抵免……”。

比如，R國(guó)的合伙企業(yè)根據(jù)R國(guó)國(guó)內(nèi)法構(gòu)成其居民，該合伙企業(yè)所有的合伙人均為S國(guó)居民，S國(guó)將合伙企業(yè)視為透明體，并對(duì)S國(guó)的合伙人所取得的份額征稅。如合伙企業(yè)取得的所有所得都?xì)w屬于合伙企業(yè)在R國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，這種情況下，R國(guó)沒(méi)有義務(wù)對(duì)合伙人在S國(guó)繳納的稅收予以抵免，因?yàn)镾國(guó)征稅唯一的依據(jù)就是合伙企業(yè)的合伙人為S國(guó)居民；而S國(guó)需對(duì)R國(guó)繳納的稅收進(jìn)行抵免，因?yàn)镽國(guó)征稅的依據(jù)不僅是由于所得為其居民所得，還因?yàn)閰f(xié)定的第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）規(guī)定R國(guó)對(duì)于歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)有征稅權(quán)。

由于我國(guó)沒(méi)有采納第一款，因此無(wú)需采納本款。

（二）第四條（雙重居民實(shí)體）

本條主要內(nèi)容為修改企業(yè)構(gòu)成雙重居民情況下的加比規(guī)則。

現(xiàn)行OECD和聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本均規(guī)定，如果根據(jù)締約雙方各自的國(guó)內(nèi)法，某一企業(yè)同時(shí)為締約雙方居民，則該企業(yè)應(yīng)僅被視為其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的居民。但各國(guó)實(shí)踐普遍證明，企業(yè)構(gòu)成雙重居民身份，往往出于避稅籌劃的目的，而在將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)作為加比規(guī)則的情況下，反而為企業(yè)籌劃提供了確定性。

BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃和第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果建議取消這一加比規(guī)則，規(guī)定必須由締約雙方在考慮企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、成立地或構(gòu)成地及任何其他相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，協(xié)商確定該企業(yè)的居民國(guó)，如果協(xié)商不成，則該企業(yè)不得享受協(xié)定待遇。這樣旨在給企業(yè)造成一定壓力，使其不敢以獲取協(xié)定待遇為目的，通過(guò)人為籌劃選擇居民國(guó)。

另外，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)作為企業(yè)居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中運(yùn)用很少，一是因?yàn)閷?shí)際管理機(jī)構(gòu)的判定往往很難；二是因?yàn)楹罄m(xù)管理難度很大；三是因?yàn)榭赏ㄟ^(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)公司等其他手段實(shí)現(xiàn)同樣的反避稅目的。

我國(guó)在《公約》中采納了這一條款。

（三）第五條（消除雙重征稅方法的適用）

有些國(guó)家在協(xié)定中采用免稅法對(duì)居民的境外所得消除雙重征稅，本條依據(jù)BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果建議，對(duì)現(xiàn)行協(xié)定中的免稅法進(jìn)行修改，避免在所得來(lái)源國(guó)對(duì)某項(xiàng)所得不征稅的情況下仍然給予免稅，導(dǎo)致該所得在兩國(guó)雙重不征稅。

我國(guó)在協(xié)定中一直采取抵免法消除雙重征稅，故未在《公約》中采納這一條款。

三、與第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予）成果有關(guān)的條款

（一）第六條（被涵蓋稅收協(xié)定的目的）

本條主要內(nèi)容為，在協(xié)定的序言中增加“協(xié)定不為通過(guò)逃避稅達(dá)到不征稅或少征稅的目的創(chuàng)造機(jī)會(huì)”的表述。此為BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)。此外,本條還提出在協(xié)定中納入“希望進(jìn)一步發(fā)展其經(jīng)濟(jì)關(guān)系并加強(qiáng)稅收合作”的表述。

我國(guó)采納了該條款，該項(xiàng)修訂有助于澄清稅收協(xié)定的意圖并非鼓勵(lì)逃避稅，在協(xié)定執(zhí)行中，則可結(jié)合序言中所提出的防止逃避稅的目的對(duì)協(xié)定各條款進(jìn)行解釋，更有助于打擊跨境納稅人的避稅籌劃行為。

（二）第七條（防止協(xié)定濫用）

對(duì)于防止協(xié)定濫用，BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出要求，各國(guó)需通過(guò)以下三種方式之一達(dá)到BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)：一是在協(xié)定中納入主要目的測(cè)試（PPT），二是在協(xié)定中同時(shí)納入PPT和簡(jiǎn)化版或詳細(xì)版利益限制條款（LOB），三是在協(xié)定中納入詳細(xì)版LOB，并在協(xié)定或國(guó)內(nèi)法中納入應(yīng)對(duì)導(dǎo)管安排的機(jī)制。

由于詳細(xì)版LOB條款非常復(fù)雜，在制定《公約》的過(guò)程中，OECD第一工作組尚未就詳細(xì)版LOB的規(guī)定達(dá)成一致。而且，詳細(xì)版LOB中的部分內(nèi)容提供了多種可選條款，需由各國(guó)根據(jù)自己的政策立場(chǎng)作出選擇（如對(duì)于集合投資工具的處理方式），因此，不易形成一個(gè)統(tǒng)一的詳細(xì)版LOB納入《公約》?；谏鲜鲈?，并考慮到只有極少數(shù)的國(guó)家傾向于采用詳細(xì)版LOB，最終《公約》未納入詳細(xì)版LOB的條款，只提供以下兩種方式達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)：一是在協(xié)定中納入主要目的測(cè)試（PPT），二是在協(xié)定中同時(shí)納入PPT和簡(jiǎn)化版利益限制條款（LOB）。對(duì)于擬采納詳細(xì)版LOB的國(guó)家，可以對(duì)PPT予以保留，同時(shí)在《公約》的框架外，與其他國(guó)家進(jìn)行雙邊協(xié)商納入PPT和詳細(xì)版LOB；此類國(guó)家也可以暫時(shí)僅采納PPT，同時(shí)根據(jù)《公約》第七條第一款第（一）項(xiàng)作出聲明，說(shuō)明其暫時(shí)接受單獨(dú)適用PPT，但在可能的情況下將通過(guò)雙邊談判在協(xié)定中納入LOB。

對(duì)于該條款，我國(guó)選擇單獨(dú)采納PPT。截至目前，所有簽署方均選擇了在協(xié)定中納入PPT，另有阿根廷、印度、智利和俄羅斯等12個(gè)締約方選擇同時(shí)納入簡(jiǎn)化版LOB。

美國(guó)擬通過(guò)采納詳細(xì)版LOB，并輔以應(yīng)對(duì)導(dǎo)管安排的機(jī)制來(lái)滿足最低標(biāo)準(zhǔn)。由于詳細(xì)版LOB未納入《公約》文本，美國(guó)即使簽署《公約》，未來(lái)也仍需通過(guò)雙邊談判在協(xié)定中納入詳細(xì)版LOB達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)，因此簽署《公約》對(duì)美國(guó)而言意義不大。在確定《公約》不納入詳細(xì)版LOB后，美國(guó)即未再派代表參加工作組會(huì)議。

（三）第八條（享受股息低檔稅率的條件）

現(xiàn)行OECD和聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本的股息條款均規(guī)定了兩檔協(xié)定稅率，股息的受益所有人在符合一定持股比例的情況下，可享受低檔協(xié)定稅率。本條依據(jù)BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果建議增加持股時(shí)間的要求，要求受益所有人在股息支付日前365天內(nèi)持股均達(dá)25%的情況下才可適用低檔稅率，防止納稅人在派發(fā)股息之前通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或收購(gòu)的形式，人為籌劃達(dá)到享受優(yōu)惠稅率的持股比例條件。

我國(guó)采納了該條款。對(duì)于這種協(xié)定濫用的形式，我國(guó)國(guó)內(nèi)關(guān)于協(xié)定執(zhí)行的規(guī)范性文件也有類似BEPS成果建議的規(guī)定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]81號(hào)）規(guī)定，非居民只有在取得股息前連續(xù)十二個(gè)月以內(nèi)任何時(shí)候直接擁有中國(guó)居民公司資本比例均達(dá)到稅收協(xié)定規(guī)定的比例，才可以享受低檔協(xié)定稅率。

（四）第九條（轉(zhuǎn)讓其價(jià)值主要來(lái)自于不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)體的股權(quán)或權(quán)益取得的財(cái)產(chǎn)收益）

現(xiàn)行OECD和聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本均規(guī)定，如果公司的價(jià)值主要由不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成（即不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值占比50%以上），則轉(zhuǎn)讓該公司股權(quán)取得的財(cái)產(chǎn)收益，不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)有征稅權(quán)。本條依據(jù)BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果建議，規(guī)定對(duì)原協(xié)定條款作兩點(diǎn)修改：一是為防止納稅人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前人為稀釋不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值占比，要求只要在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前365天內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，不動(dòng)產(chǎn)占公司財(cái)產(chǎn)價(jià)值的比例曾達(dá)50%以上，不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)就有征稅權(quán)；二是將該條的適用范圍由轉(zhuǎn)讓“（公司的）股權(quán)”擴(kuò)大至轉(zhuǎn)讓“（公司的）股權(quán)或（其他實(shí)體的）類似權(quán)益”。

我國(guó)采納了上述第二項(xiàng)成果，暫未采納第一項(xiàng)成果。

（五）第十條（針對(duì)位于第三方管轄區(qū)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的反濫用規(guī)定）

對(duì)本國(guó)居民企業(yè)境外常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)實(shí)施免稅的國(guó)家，其居民企業(yè)可能會(huì)通過(guò)在低稅地設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，把本該由其直接取得的消極所得轉(zhuǎn)化為常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，從而逃避其在居民國(guó)的納稅義務(wù)。

本條依據(jù)BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，在協(xié)定中納入反濫用規(guī)定，如果企業(yè)居民國(guó)對(duì)于本國(guó)居民設(shè)立在第三國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)免稅，而第三國(guó)對(duì)該項(xiàng)所得的征稅少于居民國(guó)在假設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)位于該居民國(guó)的情況下對(duì)該項(xiàng)所得應(yīng)征稅額的60%，則來(lái)源國(guó)對(duì)于企業(yè)在第三國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的所得不適用來(lái)源國(guó)和居民國(guó)的協(xié)定待遇，除非常設(shè)機(jī)構(gòu)從來(lái)源國(guó)取得的所得與企業(yè)通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)所從事的積極營(yíng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)。

在協(xié)定中納入這一規(guī)定，將有助于減少納稅人實(shí)施此類避稅籌劃的動(dòng)機(jī)，減少其對(duì)居民國(guó)稅基的侵蝕，如果納稅人經(jīng)過(guò)利弊權(quán)衡仍然選擇實(shí)施此類避稅籌劃，則至少可以通過(guò)提高來(lái)源國(guó)稅負(fù)，減少其實(shí)施避稅籌劃可以得到的稅收利益，同時(shí)也維護(hù)了來(lái)源國(guó)征稅權(quán)。

我國(guó)目前實(shí)施全球所得納稅制度，不對(duì)境外常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的利潤(rùn)實(shí)施免稅，因此我國(guó)暫未采納該條規(guī)定。

（六）第十一條（稅收協(xié)定對(duì)居民國(guó)征稅權(quán)的限制）

協(xié)定條款大多旨在限制締約一方作為所得來(lái)源國(guó)對(duì)締約另一方居民從本國(guó)取得所得的征稅權(quán)，不限制締約另一方作為居民國(guó)對(duì)上述所得的征稅權(quán)，但也存在例外情況，比如消除雙重征稅條款、教師條款、政府服務(wù)條款等。本條首先明確了上述總體原則，隨后一一列舉了總體原則的例外情況。

我國(guó)采納了該條款。本條規(guī)定其實(shí)已經(jīng)蘊(yùn)含在協(xié)定本意之中，只是在協(xié)定中納入稅收透明體條款后，更有必要將該條款顯化。

四、與第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)）成果有關(guān)的條款

該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果主要涉及防止納稅人通過(guò)規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)侵蝕來(lái)源國(guó)稅基。我國(guó)暫未在《公約》選擇納入該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果建議，擬留待雙邊談判視情納入。

（一）第十二條（通過(guò)傭金代理人和類似安排人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成）

依據(jù)現(xiàn)行OECD范本第五條第五款判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要看代理人是否以被代理企業(yè)的名義簽訂合同。代理人可能以自己的名義簽訂合同，或雖與客戶協(xié)商合同條款，但不實(shí)際簽訂合同，以規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

本條依據(jù)BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，提出對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)條款進(jìn)行修改，擴(kuò)大代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，不僅包括代理人以企業(yè)的名義訂立合同的情形，也包括代理人以自己的名義訂立合同，但合同對(duì)企業(yè)有約束力的情形。另外，代理人即使沒(méi)有直接訂立合同，但可能在合同訂立過(guò)程中起到了主要作用，這種情況也可判定代理人構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

現(xiàn)行OECD范本第六款規(guī)定，常規(guī)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立代理人不適用第五款規(guī)定，不構(gòu)成被代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。本條依據(jù)BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果對(duì)于獨(dú)立代理人增加了排除情形，規(guī)定如果一個(gè)人全部或者幾乎全部代表一個(gè)企業(yè)或多個(gè)緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)，此人不應(yīng)被認(rèn)為是獨(dú)立代理人。

（二）第十三條（通過(guò)特定活動(dòng)豁免人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成）

1．常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免情形

OECD協(xié)定范本第五條第四款列出了豁免活動(dòng)，企業(yè)若在經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所開(kāi)展某些特定活動(dòng)（如專為儲(chǔ)存、陳列、交付或加工目的而保存的商品庫(kù)存，專為采購(gòu)或收集情報(bào)所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所等），不會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于這些列明的活動(dòng)是否需在滿足準(zhǔn)備性、輔助性要求的情況下,才可免于構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),OECD各成員國(guó)有不同的理解。雖然OECD澄清，制定該款規(guī)定的本意旨在為企業(yè)提供安全港，所列活動(dòng)并無(wú)準(zhǔn)備性、輔助性的要求，但部分OECD成員國(guó)對(duì)此持不同意見(jiàn)，認(rèn)為準(zhǔn)備性、輔助性是第四款所列各項(xiàng)活動(dòng)的應(yīng)有之義。

隨著電子商務(wù)的發(fā)展，企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式發(fā)生了很大變化，以往可以判斷為準(zhǔn)備性或者輔助性的活動(dòng)，可能已構(gòu)成主營(yíng)業(yè)務(wù)不可缺少的一個(gè)環(huán)節(jié)。為了防范特定活動(dòng)豁免可能帶來(lái)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)，BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果建議是，對(duì)范本第五條第四款進(jìn)行修改，明確所列活動(dòng)都應(yīng)該具備準(zhǔn)備性、輔助性，才能不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，BEPS報(bào)告提出在OECD范本注釋中增加另外一種可選條款,明確所列活動(dòng)為安全港，只要非居民從事活動(dòng)屬于所列豁免情形，則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，無(wú)需考察是否符合“準(zhǔn)備性、輔助性”特征。

本條依據(jù)上述BEPS成果，對(duì)于是否修訂協(xié)定第五條第四款常設(shè)機(jī)構(gòu)的豁免情形給了兩種選擇，第一種選擇為明確所列豁免活動(dòng)都應(yīng)該具備準(zhǔn)備性、輔助性，才能不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)；第二種選擇為明確所列豁免活動(dòng)為安全港。

（2）增加防止功能拆分的條款

本條依據(jù)BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，規(guī)定在協(xié)定中增加應(yīng)對(duì)功能分拆的條款，防止外國(guó)企業(yè)將其在一國(guó)的整體業(yè)務(wù)拆分為兩項(xiàng)功能，由兩個(gè)緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在同一場(chǎng)所或不同場(chǎng)所實(shí)施，或者由同一企業(yè)在兩個(gè)場(chǎng)所分別實(shí)施，從而使每個(gè)場(chǎng)所都符合常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免情形，規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）第十四條（合同分拆）

該條款用于應(yīng)對(duì)跨境納稅人通過(guò)在緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分拆合同規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形。

本條依據(jù)BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果，規(guī)定對(duì)于建筑工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)增加一個(gè)時(shí)間計(jì)算的規(guī)定：如果某公司從事建筑工程的時(shí)間未達(dá)到常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，而其緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)在同一建筑工地開(kāi)展相關(guān)活動(dòng)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)30天的，應(yīng)計(jì)入該公司從事建筑工程的時(shí)間。

（四）第十五條（與企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)的人的定義）

關(guān)于獨(dú)立代理人、防止功能拆分和防止合同分拆的條款中涉及“與企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)的人”的概念，本條款對(duì)“與企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)的人”一語(yǔ)進(jìn)行了定義，規(guī)定如果一方控制另一方，或雙方同時(shí)被第三方控制，或者如果一方直接或間接擁有另一方超過(guò)50%的受益權(quán)，或第三方直接或間接擁有這兩方超過(guò)50%的受益權(quán)，則應(yīng)認(rèn)為這兩方緊密關(guān)聯(lián)。

五、與第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效）成果有關(guān)的條款

（一）第十六條（相互協(xié)商程序）

本條主要涉及提高稅收協(xié)定締約雙方解決涉稅爭(zhēng)議的效率，為BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)。

本條第一款第一句涉及增加納稅人提起相互協(xié)商的渠道。根據(jù)現(xiàn)行OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本相互協(xié)商程序條款規(guī)定，涉稅爭(zhēng)議發(fā)生以后，納稅人僅可向其居民國(guó)（或國(guó)民國(guó)）稅務(wù)主管當(dāng)局提起相互協(xié)商。但在各國(guó)實(shí)踐中，居民國(guó)可能在下列情況下拒絕本國(guó)居民的相互協(xié)商請(qǐng)求，一是當(dāng)納稅人與來(lái)源國(guó)不存在爭(zhēng)議而是與居民國(guó)存在爭(zhēng)議，比如納稅人已就某項(xiàng)所得在來(lái)源國(guó)自行申報(bào)納稅，而居民國(guó)認(rèn)為該筆所得不應(yīng)在來(lái)源國(guó)征稅因而拒絕給予抵免，這時(shí)來(lái)源國(guó)可能比居民國(guó)更有動(dòng)力受理納稅人的相互協(xié)商申請(qǐng)；二是企業(yè)之間簽有包稅合同，將來(lái)源國(guó)稅收負(fù)擔(dān)由取得所得的居民國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)嫁給來(lái)源國(guó)支付費(fèi)用的企業(yè)，這種情況下，即使納稅人認(rèn)為來(lái)源國(guó)實(shí)施的征稅違反了協(xié)定，并據(jù)此向居民國(guó)提起相互協(xié)商，居民國(guó)可能以稅收并非由其居民企業(yè)負(fù)擔(dān)為由，拒絕受理此類相互協(xié)商案件。

為防止居民國(guó)在此類情況下拒絕本國(guó)居民提起的相互協(xié)商請(qǐng)求，最大限度地保護(hù)跨境納稅人涉稅利益，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果建議，將協(xié)定中上述規(guī)定修改為納稅人可向締約國(guó)任何一方提起相互協(xié)商。但如不希望采納該項(xiàng)成果建議，也可對(duì)該條款進(jìn)行保留，同時(shí)通過(guò)下述方式達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)，即：仍采用現(xiàn)行范本條款表述，但如果居民國(guó)（或國(guó)民國(guó)）主管當(dāng)局認(rèn)為納稅人的請(qǐng)求不合理并拒絕向締約對(duì)方提起相互協(xié)商時(shí)，需通知締約對(duì)方。上述規(guī)定為BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)，必須采納，但可以在兩種方式之間進(jìn)行選擇。

我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一直主動(dòng)服務(wù)企業(yè)“走出去”，積極受理我國(guó)居民納稅人在境外的涉稅爭(zhēng)議案件，對(duì)于上述情況從未拒絕過(guò)我國(guó)稅收居民提起的相互協(xié)商請(qǐng)求，因此采用第一種方式的現(xiàn)實(shí)必要性不大。因此，我國(guó)選擇通過(guò)第二種方式達(dá)到相互協(xié)商的最低標(biāo)準(zhǔn)，即保留原OECD范本的規(guī)定，如我國(guó)主管當(dāng)局認(rèn)為納稅人的請(qǐng)求不合理并拒絕向締約對(duì)方提起相互協(xié)商時(shí)，通知締約對(duì)方。

本條其他各款內(nèi)容均為OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)范本已有規(guī)定，且已納入我國(guó)絕大部分協(xié)定,我國(guó)予以采納，將通過(guò)《公約》對(duì)尚無(wú)此類規(guī)定或與該規(guī)定不一致的協(xié)定進(jìn)行修訂。

（二）第十七條（相應(yīng)調(diào)整）

本條款涉及對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，為OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本第九條第二款規(guī)定。

BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃規(guī)定最低標(biāo)準(zhǔn)包括各國(guó)應(yīng)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件提供啟動(dòng)相互協(xié)商的機(jī)會(huì)并執(zhí)行相互協(xié)商達(dá)成的協(xié)議。該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告同時(shí)指出，如果國(guó)家（或轄區(qū)）認(rèn)為納稅人所提異議合理，并且可以進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，則可使案件的解決更有效率。因此，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最佳實(shí)踐建議各國(guó)納入對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行相應(yīng)條款的內(nèi)容。 我國(guó)采納了該條款。

（三）第十八條-第二十六條（仲裁）

BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的報(bào)告提出，業(yè)界和很多國(guó)家認(rèn)為在協(xié)定中納入強(qiáng)制仲裁條款是確保稅收爭(zhēng)議能夠通過(guò)相互協(xié)商解決的最佳方式，但并未就強(qiáng)制仲裁條款作出具體規(guī)定，僅說(shuō)明強(qiáng)制仲裁條款將于《公約》談判過(guò)程中一并制定。為此，《公約》工作組專門成立了仲裁小組，27個(gè)擬采納仲裁的國(guó)家加入該小組負(fù)責(zé)起草仲裁條款。

《公約》第十八條到第二十六條為仲裁條款，規(guī)定如某相互協(xié)案件在一定時(shí)間內(nèi)（2年或3年）未能得以解決，則提起相互協(xié)商的納稅人可提出書面仲裁申請(qǐng)，由締約雙方主管當(dāng)局將本案提交仲裁庭進(jìn)行裁決，并對(duì)強(qiáng)制仲裁作出程序性規(guī)定。各國(guó)可根據(jù)條款規(guī)定對(duì)仲裁的程序作出特定保留，也可自行確定何種類型的案件不適用于仲裁。

我國(guó)現(xiàn)階段協(xié)定政策為不接受涉稅爭(zhēng)議強(qiáng)制仲裁，我國(guó)與其他國(guó)家簽署的102個(gè)稅收協(xié)定中均未納入過(guò)仲裁條款，因此，我國(guó)暫不采納仲裁條款。

六、最終條款

（一）保留

《公約》納入的成果中，有些被列為BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)，簽署方必須采納，有些僅為政策建議，簽署方可選擇保留。根據(jù)《公約》第二十八條（保留）第三款規(guī)定，只有在雙邊協(xié)定的締約雙方均采納某一條款的情況下，雙邊協(xié)定才被《公約》修改。

根據(jù)《公約》第二十八條（保留）第九款規(guī)定，公約締約方在第一次提交正式立場(chǎng)后，可在后續(xù)對(duì)立場(chǎng)做出一定范圍內(nèi)的調(diào)整，對(duì)第一次提交立場(chǎng)時(shí)未予采納的條款可再予采納，但對(duì)第一次提交立場(chǎng)時(shí)已經(jīng)采納的條款不能再行做出保留。

（二）立場(chǎng)提交

締約方可在簽署時(shí)提交其對(duì)各條款的最終立場(chǎng)；或在簽署時(shí)提交正式立場(chǎng)，并在交存批準(zhǔn)書、接受書或核準(zhǔn)書時(shí)對(duì)該立場(chǎng)進(jìn)行最終確認(rèn)；或在簽署時(shí)提交暫定立場(chǎng)，在交存批準(zhǔn)書、接受書或核準(zhǔn)書時(shí)提交最終立場(chǎng)。對(duì)于后兩種情況，最終立場(chǎng)可與簽署時(shí)提交的正式立場(chǎng)或暫定立場(chǎng)不同。

目前，《公約》所有簽署方提交的均為暫定立場(chǎng)，或有待于確認(rèn)的正式立場(chǎng)，上述立場(chǎng)已由OECD公開(kāi)。

（三）生效

《公約》第二十七條規(guī)定，《公約》簽署后，締約方須各自履行批準(zhǔn)、接受或核準(zhǔn)的生效程序?！豆s》將于OECD作為保存人收到第五份批準(zhǔn)書、接受書或核準(zhǔn)書之日起滿3個(gè)公歷月后次月1日生效。

七、我國(guó)簽署前后工作

我國(guó)已于正式簽署《公約》時(shí)，向保存人OECD提交了我國(guó)暫定立場(chǎng)文件，即暫定“保留”和“通知”清單。在制定暫定立場(chǎng)文件過(guò)程中，我國(guó)全面梳理了對(duì)外簽署的稅收協(xié)定相關(guān)條款，根據(jù)我國(guó)暫定保留事項(xiàng)及對(duì)可替代條款的選擇，依照“兼容性條款”的規(guī)定，列名了各雙邊協(xié)定中將被修改的條款序號(hào)，并已就該項(xiàng)“通知”內(nèi)容與我國(guó)締約伙伴進(jìn)行了口頭和書面溝通，確保雙方對(duì)于被修改的條款理解一致。

為提高《公約》對(duì)協(xié)定修訂的明確性和確定性，《公約》秘書處建議各國(guó)在簽署《公約》的基礎(chǔ)上，制定出整合文本,即經(jīng)多邊協(xié)議修訂后的雙邊協(xié)定。但是，整合文本并不具有法律效力，只是供稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人參考使用。秘書處正在準(zhǔn)備起草關(guān)于制作整合文本的指引和范例，協(xié)助各國(guó)未來(lái)擬定整合文本。

德國(guó)、瑞士等個(gè)別國(guó)家的國(guó)內(nèi)法要求其在履行簽署后批準(zhǔn)程序時(shí)必須制作整合文本。根據(jù)我國(guó)締約程序法，我國(guó)在履行生效程序時(shí)沒(méi)有制作“整合文本”的法律要求。但為了便于未來(lái)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的使用，初步考慮在簽署《公約》后，根據(jù)工作組秘書處提供的指引，經(jīng)與締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局溝通并達(dá)成一致理解后，制作經(jīng)《公約》修訂后的整合文本。擬于《公約》對(duì)每個(gè)雙邊稅收協(xié)定生效后，國(guó)家稅務(wù)總局正式發(fā)布生效公告時(shí)，附上經(jīng)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局達(dá)成一致理解的整合文本。

責(zé)任編輯：李 業(yè)