薛 悅

(華東政法大學(xué)，上海 200333)

我國共享經(jīng)濟(jì)個(gè)人稅收問題研究
——以滴滴專車為例

薛 悅

(華東政法大學(xué)，上海 200333)

共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式如滴滴專車、Uber、Airbnb等在中國正處于高速發(fā)展階段。發(fā)展共享經(jīng)濟(jì)不僅可以提升資源的利用效率，還可以擴(kuò)大就業(yè)、增加居民收入。但共享經(jīng)濟(jì)這種新型的商業(yè)模式也帶來了監(jiān)管與創(chuàng)新之間的如何平衡、如何征稅、與傳統(tǒng)商業(yè)模式的競爭等問題。本文以滴滴專車為例，從稅收制度和稅收征管兩個(gè)方面分析了網(wǎng)約車類共享經(jīng)濟(jì)的稅收問題，并結(jié)合國際經(jīng)驗(yàn)，提出對(duì)共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的監(jiān)管建議，以期促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)健康有序地發(fā)展。

共享經(jīng)濟(jì);網(wǎng)約車;稅收制度;稅收征管;各國經(jīng)驗(yàn)

在過去幾年中，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、第三方交易平臺(tái)的發(fā)展，市場(chǎng)中產(chǎn)生了一種被稱為“共享經(jīng)濟(jì)”的新型商品和服務(wù)的生產(chǎn)和消費(fèi)模式。通過網(wǎng)上平臺(tái)，這種新模式使那些需要住宿、搭乘、雜物工的人很容易地與希望提供上述商品和服務(wù)的個(gè)人直接連接。其中著名的有Uber、Airbnb、BlaBlaCar、Handy和TaskRabbit等公司。在政府積極推動(dòng)“互聯(lián)網(wǎng)+”的行動(dòng)計(jì)劃和強(qiáng)調(diào)發(fā)展網(wǎng)絡(luò)約租車、在線租房等新業(yè)態(tài)的共享經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，在大力推動(dòng)大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的時(shí)代潮流中，發(fā)展共享經(jīng)濟(jì)不僅可以提升資源的利用效率，還可以擴(kuò)大就業(yè)、增加居民收入。但共享經(jīng)濟(jì)這種新型的商業(yè)模式也帶來了監(jiān)管與創(chuàng)新之間的如何平衡、如何征稅、與傳統(tǒng)商業(yè)模式的競爭等問題。因此，對(duì)共享經(jīng)濟(jì)研究具有很大的理論和實(shí)踐意義。本文旨在探討共享經(jīng)濟(jì)的納稅問題，以期加強(qiáng)共享經(jīng)濟(jì)的稅收治理，從而促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)健康有序地發(fā)展。

一、共享經(jīng)濟(jì)一般商業(yè)模式分析

共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的核心特征是“閑置+價(jià)值+回報(bào)”。其基本理念就是通過利用個(gè)人資源,如閑置的房間、汽車、衣服、時(shí)間、金錢、技能等，繞過傳統(tǒng)的中間商，只在個(gè)人雙方之間交易。共享經(jīng)濟(jì)的主旨就是利用未使用的或未充分利用的資產(chǎn)來換取金錢或非金錢利益，甚至二者的結(jié)合。因?yàn)樗饕谴龠M(jìn)循環(huán)的短期租賃而不是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)之下的偶然銷售。簡而言之，共享經(jīng)濟(jì)的消費(fèi)者是為享用機(jī)會(huì)而不是獲得所有權(quán)。共享經(jīng)濟(jì)的一般商業(yè)模式如圖1所示。

圖1 共享經(jīng)濟(jì)一般商業(yè)模式

共享經(jīng)濟(jì)是將社會(huì)上閑置資源利用起來，大大節(jié)約了社會(huì)成本，提高了社會(huì)效率。共享經(jīng)濟(jì)主要有如下特點(diǎn)：

(一)借助網(wǎng)絡(luò)作為信息平臺(tái)

人們可以通過第三方交易平臺(tái)將個(gè)體之間的信息連接起來，無需中間商的撮合，直接實(shí)現(xiàn)個(gè)人和個(gè)人之間的聯(lián)系。例如，Airbnb將旅游人士和家有空余房間出租的房主連接起來。用戶通過網(wǎng)絡(luò)或手機(jī)應(yīng)用程序發(fā)布、搜索度假房屋租賃信息并完成在線預(yù)定程序。第三方交易平臺(tái)將眾多供給者和需求者聚集起來，利用大數(shù)據(jù)分析及職能移動(dòng)終端進(jìn)行匹配，直接對(duì)接供需雙方，實(shí)現(xiàn)信息交換和資源共享。

(二)本質(zhì)為閑置資源使用權(quán)的暫時(shí)性轉(zhuǎn)移

共享經(jīng)濟(jì)將個(gè)體所擁有的作為一種沉沒成本的閑置資源進(jìn)行社會(huì)化利用，即共享經(jīng)濟(jì)倡導(dǎo)“租”而不是“買”。物品或服務(wù)的需求者通過共享平臺(tái)暫時(shí)性地從供給者那里獲得使用權(quán)，無需花費(fèi)較高的購置成本即可享受使用目標(biāo)，目的完成后再移轉(zhuǎn)給其所有者。

(三)表現(xiàn)形式為物品的重復(fù)交易和高效利用

共享經(jīng)濟(jì)的核心是將所有者的閑置資源頻繁易手，重復(fù)性地轉(zhuǎn)讓給其他社會(huì)成員使用。這種“網(wǎng)絡(luò)串聯(lián)”形成的分享模式把被閑置的資產(chǎn)利用起來，能夠提升現(xiàn)有物品的使用效率。

二、共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式主要的稅收問題——以滴滴專車為例

共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式在我國正處于高速發(fā)展時(shí)期，越來越多的個(gè)人和企業(yè)都參與到共享經(jīng)濟(jì)的行業(yè)。2012年，在線短租市場(chǎng)起步時(shí)市場(chǎng)規(guī)模僅有1.4億元，2014年達(dá)到38億元，2015年超過100億元，環(huán)比增長163%。例如，在網(wǎng)約車領(lǐng)域，截至2015年底，接入滴滴出行平臺(tái)的司機(jī)已超過1 400萬人，注冊(cè)用戶達(dá)2.5億人。 因此巨大的稅源正在逐漸形成。但是，共享經(jīng)濟(jì)是否征稅，稅收實(shí)體法和稅收程序法都沒有相關(guān)規(guī)定，這為共享經(jīng)濟(jì)征稅帶來很多適用困難。由于共享經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式各不相同，其稅收規(guī)則還取決于自身商業(yè)模式特點(diǎn)，在對(duì)共享經(jīng)濟(jì)納稅規(guī)則的總原則下，應(yīng)具體問題具體分析。因此筆者以滴滴專車為例，從稅收法制和稅收征管兩方面分析對(duì)網(wǎng)約車類共享經(jīng)濟(jì)征稅面臨的問題。

(一)滴滴專車商業(yè)模式分析

滴滴專車是網(wǎng)約車市場(chǎng)的早期開拓者。滴滴專車的商業(yè)模式如下：第一，滴滴專車公司不擁有車輛資源等固定資產(chǎn)，而是將線下閑置車輛資源聚合到平臺(tái)上，為車輛供給者提供了靈活的工作方式并且提高了車輛的利用效率。第二，公司對(duì)閑置車輛進(jìn)行差異化定位，包括滴滴SUV高端、滴滴Black中端、滴滴Taxi低端。根據(jù)不同乘客的需求，為每個(gè)人提供不同的出租車服務(wù)。其業(yè)務(wù)對(duì)象拓展到出租車之外的其他通勤服務(wù)，如輪渡、摩托車、直升機(jī)、快遞等。在價(jià)格方面，公司根據(jù)不同時(shí)段制定不同價(jià)格水平，如為避免最需要服務(wù)的高峰時(shí)段，司機(jī)供給反而偏少的情況，設(shè)計(jì)了高峰定價(jià)技術(shù)。第三，滴滴專車公司客戶群的主體比較廣泛，包括自身沒車、想體驗(yàn)高質(zhì)量通勤服務(wù)、不想自己駕車、低價(jià)出租車服務(wù)等，乘客主體主要為上班族。第四，公司通過大數(shù)據(jù)挖掘、LBS定位技術(shù)和云計(jì)算，將平臺(tái)上需要用車的乘客和距離最近的司機(jī)進(jìn)行匹配，避免傳統(tǒng)出租車拒載的現(xiàn)象。司機(jī)接受訂單之后，司機(jī)的詳細(xì)個(gè)人信息和預(yù)計(jì)到達(dá)時(shí)間會(huì)一并發(fā)送給約車人，約車人可以實(shí)時(shí)查看司機(jī)當(dāng)前位置，約車人接受服務(wù)后可以對(duì)司機(jī)的服務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)。滴滴專車公司的盈利模式屬于O2O模式，注重線上線下資源整合。滴滴專車公司是輕資產(chǎn)運(yùn)營，屬于第三方平臺(tái)公司。

(二)以滴滴專車為代表的網(wǎng)約車類共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的稅收問題分析

以滴滴專車為例的網(wǎng)約車稅收問題的考慮，總體包括稅收制度和稅收征管的相關(guān)規(guī)定。筆者將從這兩個(gè)方面展開論述。

1.稅收制度的困惑。(1)所得稅應(yīng)稅收入和扣除額計(jì)算的總原則。應(yīng)稅收入的原則性規(guī)定就是網(wǎng)約車司機(jī)的應(yīng)稅收入為其由于該服務(wù)獲取的凈收入減去允許扣除的成本。從概念上來講，該稅法規(guī)則和其他人以獨(dú)立承包商開展的商業(yè)活動(dòng)取得收入一致。收入總額應(yīng)包括獲取的車費(fèi)和小費(fèi)等其他收入，可能還包括其他獎(jiǎng)金、司機(jī)信譽(yù)等。成本費(fèi)用包括油費(fèi)、汽車維修費(fèi)、保險(xiǎn)等。專業(yè)司機(jī)還需要提供特定的文件和其他要求的限制才能扣除其成本。因此，筆者將從應(yīng)稅收入和成本兩個(gè)方面分析面臨的稅收問題。

(2)網(wǎng)約車司機(jī)及其應(yīng)稅收入的性質(zhì)分析。關(guān)于滴滴專車司機(jī)的性質(zhì)目前難以界定，是互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)公司的雇員還是獨(dú)立承包商？只有界定清楚納稅主體(網(wǎng)約車司機(jī))的性質(zhì)，才能明確其適用稅種和稅法規(guī)則。有學(xué)者認(rèn)為互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)約車商業(yè)模式至少包括三方當(dāng)事人兩類合同：一是共享經(jīng)濟(jì)參與人與網(wǎng)約車平臺(tái)公司之間簽訂的居間合同；二是共享經(jīng)濟(jì)參與人之間的運(yùn)輸合同。 網(wǎng)約車司機(jī)與互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)公司之間的法律關(guān)系是居間關(guān)系，而不是勞動(dòng)關(guān)系，簽訂的是居間合同而不是勞動(dòng)合同。但《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營服務(wù)管理暫行辦法》(簡稱《辦法》)明確規(guī)定，網(wǎng)約車平臺(tái)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作時(shí)長、服務(wù)頻次等特點(diǎn)，與駕駛員簽訂多種形式的勞動(dòng)合同或者協(xié)議。也就是說《辦法》認(rèn)為，平臺(tái)公司和駕駛員之間可以存在勞動(dòng)關(guān)系。但筆者認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營者與駕駛員并不是雇傭關(guān)系，其沒有支付的過程，沒有每個(gè)月發(fā)工資的過程，而是一種服務(wù)共享的過程。因此二者之間不應(yīng)定義為勞動(dòng)關(guān)系。并且從滴滴專車的商業(yè)模式也可以看出，滴滴專車平臺(tái)僅僅起到了撮合供需雙方的作用。因此，如果該網(wǎng)約車司機(jī)是由勞務(wù)派遣公司派出的，則網(wǎng)約車司機(jī)是勞務(wù)公司的雇員，其收入應(yīng)當(dāng)屬于工資薪金所得。如果網(wǎng)約車司機(jī)使用自己的車輛加入互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)平臺(tái)，則該司機(jī)相當(dāng)于獨(dú)立承包商，其所得應(yīng)當(dāng)視為個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得。網(wǎng)約車司機(jī)和滴滴專車平臺(tái)之間不存在雇傭關(guān)系，網(wǎng)約車司機(jī)也不是其雇員，更傾向于獨(dú)立承包商的角色，應(yīng)按照個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得計(jì)算應(yīng)納稅所得。

在包括網(wǎng)約車等大多數(shù)共享經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式中，一般認(rèn)為共享經(jīng)濟(jì)的勞動(dòng)者是獨(dú)立承包商而不是雇員。但是區(qū)分雇員和獨(dú)立承包商的規(guī)則很復(fù)雜，且這種區(qū)分還取決于準(zhǔn)確定義工作關(guān)系和爭議的具體法律制度，例如，美國國稅局制定了20個(gè)影響因素來區(qū)分雇員和獨(dú)立承包商，且法院在做上述區(qū)分時(shí)也要考慮這些因素。簡而言之，國稅局和法院一般考慮一系列因素的綜合，包括行為、金錢、理性等因素，來區(qū)分雇員和獨(dú)立承包商。一般來說，如果商業(yè)活動(dòng)中的勞動(dòng)者有權(quán)力控制或指導(dǎo)工作的結(jié)果，而不是做什么工作和怎樣做該工作，則該勞動(dòng)者一般被認(rèn)為是獨(dú)立承包商。而且，關(guān)于獨(dú)立承包商如何適用美國自雇稅法規(guī)則問題，在美國一般已達(dá)成共識(shí)。本質(zhì)上，共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的獨(dú)立承包商和其他商業(yè)活動(dòng)中的獨(dú)立承包商應(yīng)當(dāng)適用相同的規(guī)則。自我雇用的獨(dú)立承包商所得應(yīng)當(dāng)適用自雇稅法，即15.3%稅率的社會(huì)保險(xiǎn)稅和聯(lián)邦醫(yī)療保險(xiǎn)稅，個(gè)人可以在其凈收入中扣除一半的自雇稅，因?yàn)楠?dú)立承包商不會(huì)遭到拒付。

(3)網(wǎng)約車成本扣除額難題——營業(yè)使用成本和非營業(yè)使用成本分配規(guī)則。對(duì)應(yīng)稅收入和成本計(jì)算有大體的稅法框架后，由于網(wǎng)約車司機(jī)并不全職地從事該業(yè)務(wù)且我國嚴(yán)格劃分營業(yè)使用和非營業(yè)使用，因此如何劃分營業(yè)使用和非營業(yè)使用也就存在爭議。共享經(jīng)濟(jì)的合作消費(fèi)模式?jīng)Q定了其必須把專業(yè)的和業(yè)余的服務(wù)提供者聚集在一起以建立一個(gè)龐大的“蓄水池”。因此，要求網(wǎng)約車司機(jī)明確區(qū)分上述兩種不同的用途，在實(shí)踐中存在操作困難。但稅法規(guī)定只允許車輛用于商業(yè)用途的成本才能扣減，因此網(wǎng)約車司機(jī)相較于傳統(tǒng)出租車司機(jī)面臨更復(fù)雜的成本分配和記錄問題。由于我國現(xiàn)階段對(duì)網(wǎng)約車成本扣除相關(guān)規(guī)定還處于空白，對(duì)于成本扣除的難題可以參考美國經(jīng)驗(yàn)。

以美國為例，大多數(shù)情況下，網(wǎng)約車司機(jī)使用的車輛都是其自有財(cái)產(chǎn)，出于稅收目的，司機(jī)一般會(huì)選擇扣除其實(shí)際產(chǎn)生的商業(yè)成本或使用標(biāo)準(zhǔn)里程法來彌補(bǔ)商業(yè)成本。其一，實(shí)際成本法。如果網(wǎng)約車司機(jī)采取了“實(shí)際成本”，則相應(yīng)的成本包括折舊、車庫租金、保險(xiǎn)、租賃付款、經(jīng)營許可費(fèi)、油費(fèi)、停車費(fèi)、登記費(fèi)、修理費(fèi)、輪胎費(fèi)、通行費(fèi)等。如果該車輛既用于商業(yè)目的又用于自用目的，則網(wǎng)約車司機(jī)需要將這兩種用途進(jìn)行區(qū)分。該區(qū)分可能基于汽車行駛的英里數(shù)，因此網(wǎng)約車司機(jī)應(yīng)該記錄商業(yè)用途和個(gè)人用途的不同英里數(shù)。所以實(shí)際的成本是基于英里數(shù)計(jì)算的總花費(fèi)減去商業(yè)用途的花費(fèi)部分。例如，如果網(wǎng)約車司機(jī)行駛的2/3英里數(shù)是用于商業(yè)目的，那么該2/3的用于商業(yè)目的的實(shí)際花費(fèi)則可以從該網(wǎng)約車司機(jī)的商業(yè)收入中扣除。剩下1/3個(gè)人使用的成本則不能被扣除。對(duì)于車輛來說，商業(yè)用途不能超過50%，因此網(wǎng)約車司機(jī)會(huì)被迫使用其他折舊方法，而不是加速折舊方法，并且不會(huì)適用IRC美國《國內(nèi)稅收法》179條計(jì)算相關(guān)成本。其二，標(biāo)準(zhǔn)里程法。如果網(wǎng)約車采用了標(biāo)準(zhǔn)里程法，那么司機(jī)還是需要記錄車輛用于商業(yè)目的的里程，但司機(jī)每一用于商業(yè)目的的里程可以扣除一部分。2015年，允許扣減的標(biāo)準(zhǔn)里數(shù)額是每一英里商業(yè)用途的里程可以扣減57.5美分。如果出租車司機(jī)采用了標(biāo)準(zhǔn)里程法，則其不能扣除實(shí)際花費(fèi)的車輛成本，如租賃支付、維修、油費(fèi)、保險(xiǎn)等。標(biāo)準(zhǔn)里程費(fèi)率在一些特定的環(huán)境中不能被使用。例如，如果納稅人對(duì)其車輛的使用年限采取的是其他方法而不是直線法計(jì)算折舊額；或者納稅人對(duì)車輛按照IRC168條規(guī)定采取加速折舊法或按IRC168(k)規(guī)定進(jìn)行紅利折舊，則該納稅人不能采用標(biāo)準(zhǔn)里程法。一般而言，納稅人如果扣除了實(shí)際運(yùn)行成本，就不能使用標(biāo)準(zhǔn)里程法。

2.稅收征管面臨的挑戰(zhàn)。在稅收程序法中，納稅人稅收遵從和征稅機(jī)關(guān)稅收征管給共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下的監(jiān)管帶來了挑戰(zhàn)。首先，由于稅法沒有對(duì)共享經(jīng)濟(jì)這種新型的商業(yè)模式如何征稅做出明確規(guī)定，稅收征管的缺位使共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式更傾向于選擇一個(gè)對(duì)其更有利的管理體制，這種行為被稱為“稅收機(jī)會(huì)主義”。其次，由于共享經(jīng)濟(jì)的商品和服務(wù)的提供者一般只獲得相對(duì)較少的收入，并且要將自己的私人財(cái)產(chǎn)用于商業(yè)目的，因此，其更傾向于在納稅時(shí)申報(bào)為獨(dú)立承包商。這就體現(xiàn)了共享經(jīng)濟(jì)的第二個(gè)特點(diǎn)，即“微型共享企業(yè)”。上述兩種共享經(jīng)濟(jì)的特征給稅收征管帶來了很大的困難。

(1)征稅機(jī)關(guān)稅收征管難題。第一，納稅申報(bào)義務(wù)的責(zé)任承擔(dān)未明確。因?yàn)樵赑2P商業(yè)模式中，收益的獲得者是獨(dú)立的承包商，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)不隱瞞受益者支付的任何收益，雖然滴滴專車和Airbnb等公司最近采取了更加嚴(yán)格的報(bào)告政策。這就意味著在現(xiàn)有的稅法規(guī)則下，共享經(jīng)濟(jì)的商品和服務(wù)的提供者對(duì)其在納稅申報(bào)單中填寫的收益負(fù)有全部責(zé)任。第三方互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)沒有強(qiáng)制申報(bào)納稅的義務(wù)，鑒于我國對(duì)共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式個(gè)人如何納稅申報(bào)問題沒有做出相應(yīng)規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)在實(shí)踐中就無相應(yīng)執(zhí)法依據(jù)。

第二，電子交易形式給稅收征管帶來問題。由于共享經(jīng)濟(jì)的新穎性，征稅機(jī)關(guān)并沒有準(zhǔn)備好對(duì)所有的共享經(jīng)濟(jì)的所有模式進(jìn)行征稅。首先，共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的是商品和服務(wù)的提供者都是通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)線上的撮合進(jìn)行交易，其訂單、合同、付款記錄都是以電子數(shù)據(jù)的形式存儲(chǔ)，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)既不開具發(fā)票，顧客也不索取發(fā)票?！掇k法》第20條規(guī)定網(wǎng)約車平臺(tái)公司應(yīng)當(dāng)合理確定網(wǎng)約車運(yùn)價(jià)，實(shí)行明碼標(biāo)價(jià)，并向乘客提供相應(yīng)的出租汽車發(fā)票。雖然表明了網(wǎng)約車平臺(tái)公司可以開發(fā)票，但開具的發(fā)票種類如何，是6%的服務(wù)業(yè)專用發(fā)票，還是11%的交通運(yùn)輸發(fā)票，亦或是按“公共交通”3%征稅率征收。由于相關(guān)法律法規(guī)沒有對(duì)開具發(fā)票的形式進(jìn)行規(guī)定，實(shí)踐中，網(wǎng)約車司機(jī)開具的發(fā)票五花八門，如約車服務(wù)費(fèi)、旅行服務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等。由于缺乏相應(yīng)的記賬憑證來計(jì)稅，稅務(wù)稽查就難以開展。其次，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件明確旅客運(yùn)輸服務(wù)不能抵扣，而《辦法》將網(wǎng)約車性質(zhì)明確界定為出租汽車的定位，因此網(wǎng)約車應(yīng)當(dāng)屬于旅客運(yùn)輸服務(wù)，因此不管開具的發(fā)票是否合規(guī)，其不得抵扣的定性是確定的。

第三，稅務(wù)登記規(guī)則混亂不清，監(jiān)管成本較高。由于稅務(wù)登記是開展稅收征管的有效前提，《辦法》第6條只對(duì)網(wǎng)約車平臺(tái)公司的登記做出了規(guī)定，即要求網(wǎng)約車平臺(tái)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)營區(qū)域向相應(yīng)的出租車行政主管部門申請(qǐng)登記，但《辦法》并沒有對(duì)網(wǎng)約車司機(jī)等服務(wù)提供者登記做出規(guī)定。目前網(wǎng)約車司機(jī)只需要按照平臺(tái)要求進(jìn)行簡單的申請(qǐng)登記，即可開展相關(guān)活動(dòng)，沒有在交通管理部門、房產(chǎn)管理部門、稅務(wù)登記部門進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)登記，征稅機(jī)關(guān)很難取得相關(guān)的納稅信息，稅務(wù)管轄權(quán)的問題也存在爭議。由于共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的稅基相對(duì)較小，對(duì)征稅機(jī)關(guān)來說，要監(jiān)督數(shù)以百計(jì)的運(yùn)用P2P平臺(tái)從事共享活動(dòng)的個(gè)人是否納稅遵從，將要花費(fèi)更大的成本，并且納稅人在他(她)們的納稅申報(bào)表中是不申報(bào)上述收入的。同樣，如短期租賃房屋、酒店等占用費(fèi)的稅費(fèi)是很少被征收的，這就造成了稅收機(jī)會(huì)主義，即當(dāng)現(xiàn)有稅收政策不明確的時(shí)候，共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的參與者都傾向于選擇最小的納稅義務(wù)。

此外，從納稅人的角度來看，由于共享經(jīng)濟(jì)商品和服務(wù)提供者微型企業(yè)的本質(zhì)，納稅人稅收遵從同樣是一個(gè)棘手的問題。首先，共享經(jīng)濟(jì)的勞動(dòng)者由于第一次申報(bào)收入和成本，其不能很準(zhǔn)確地記錄收入和成本，少報(bào)或者不報(bào)其所得收益。其次，稅法中關(guān)于扣除額的計(jì)算規(guī)則在適用中也存在困難。例如，一個(gè)兼職的滴滴專車司機(jī)，他(她)在計(jì)算扣除額如油費(fèi)、里程、維修費(fèi)時(shí)，需要將商業(yè)使用汽車的成本和個(gè)人使用汽車的成本分離開來?？鄢~問題還存在于許多類似的共享經(jīng)濟(jì)的模式中。

(2)美國共享經(jīng)濟(jì)納稅申報(bào)規(guī)則。美國在共享經(jīng)濟(jì)中主要有兩種稅收申報(bào)體制：①IRC6041條規(guī)定的1099-MISC表格；②IRC6050W條規(guī)定的1099-K表格。IRC6041條規(guī)定，一般參與商業(yè)活動(dòng)的個(gè)人所取得的租金、薪水、補(bǔ)償、酬金或其他固定的或可明確的、利潤大于600美元的收入需按照1099-MISC表格要求申報(bào)應(yīng)支付的稅款。在2011年以前，1099-MISC表格就被獨(dú)立承包商用來申報(bào)收入。IRC6050W要求支付結(jié)算結(jié)構(gòu)按照1099-K表格報(bào)告特定信用卡支付和第三方網(wǎng)絡(luò)交易。該法案將支付結(jié)算結(jié)構(gòu)分為兩類，并且使用不同的納稅信息申報(bào)義務(wù)。第一，銀行和其他“商業(yè)收入實(shí)體”必須上報(bào)受款人在信用卡交易中所有的付款信息。第二，所有“第三方結(jié)算機(jī)構(gòu)”都應(yīng)該按1099-K表格申報(bào)通過第三方網(wǎng)絡(luò)交易支付給受款人的報(bào)酬，包括支付給參與的受款方超過20 000美元，或在參與的受款人之間進(jìn)行了超過200次交易?！暗谌浇Y(jié)算機(jī)構(gòu)”是指包括PayPal、Amazon和Google checkout等的服務(wù)機(jī)構(gòu)?？梢钥闯觥吧虡I(yè)收入實(shí)體”(如特定銀行)比“第三方結(jié)算機(jī)構(gòu)”負(fù)有更嚴(yán)格的納稅信息申報(bào)義務(wù)，因?yàn)榈谌街Ц稒C(jī)構(gòu)只需要報(bào)告滿足一定條件的高收入和高交易量，其也是出于降低納稅成本的考慮。以Lyft和Sidecar為例，2014年其納稅規(guī)定為：①如果網(wǎng)約車司機(jī)提供超過200次搭乘服務(wù)或當(dāng)年該業(yè)務(wù)獲得超過20 000美元的收入，適用1099-K表格；②如果網(wǎng)約車司機(jī)當(dāng)年從Lyft和Sidecar獲得獎(jiǎng)金或其他額外收入超過600美元，適用1099-MISC表格。2015年，滴滴專車也采取了相關(guān)規(guī)則。網(wǎng)約車商業(yè)模式認(rèn)為按照IRC6050W條規(guī)定，其納稅申報(bào)義務(wù)更類似于“第三方結(jié)算結(jié)構(gòu)”，如PayPal。因此，他們沒有納稅報(bào)告義務(wù)，除非網(wǎng)約車司機(jī)超過200次和20 000美元的門檻。由此可見，美國共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的納稅申報(bào)規(guī)則主要特征有兩個(gè)方面：其一，納稅申報(bào)是第三方結(jié)算機(jī)構(gòu)的義務(wù)，個(gè)人不負(fù)責(zé)納稅申報(bào)；其二，第三方結(jié)算機(jī)構(gòu)納稅申報(bào)義務(wù)存在最低限制，即最低活動(dòng)頻次和最低收入額。

三、各國對(duì)共享經(jīng)濟(jì)稅收管制的早期實(shí)踐

最近共享經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)如火如荼的態(tài)勢(shì)，雖然共享經(jīng)濟(jì)能夠充分利用個(gè)人閑置的商品和服務(wù)，使資源在個(gè)人之間更加有效合理地配置，但是這也為如何監(jiān)管共享經(jīng)濟(jì)的稅收帶來了挑戰(zhàn)。一方面，共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)活動(dòng)參與人及其收入的性質(zhì)目前還未達(dá)成共識(shí)。另一方面，現(xiàn)有的稅法雖然要求納稅人在納稅申報(bào)表中公開其從共享活動(dòng)中獲得的收益，但是征稅機(jī)關(guān)和納稅遵從問題還亟需明確。

基于上述納稅存在的困境，對(duì)共享經(jīng)濟(jì)稅收的管理可以采取以下三種選擇：(1)設(shè)定全新的共享經(jīng)濟(jì)的監(jiān)管規(guī)則；(2)在現(xiàn)有的法律規(guī)范中增加對(duì)共享經(jīng)濟(jì)的管制；(3)綜合使用上述兩種監(jiān)管模式。

(一)澳大利亞

最近，有些國家對(duì)共享經(jīng)濟(jì)采取了完全不同的監(jiān)管方式，而有些國家只是在現(xiàn)有的稅法規(guī)則下處理共享經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的問題，如澳大利亞稅務(wù)局發(fā)布指令，明確共享收入應(yīng)被當(dāng)作和其他商業(yè)行為的偶然收入一樣具有可稅性。這就意味著傳統(tǒng)商業(yè)活動(dòng)適用的稅法規(guī)則也可以適用于共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，不論個(gè)人是否從事商業(yè)活動(dòng)，即使從諸如出租一個(gè)房間、從事臨時(shí)性工作等共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中取得收益都應(yīng)當(dāng)在納稅申報(bào)表中進(jìn)行申報(bào)。個(gè)人需要準(zhǔn)確地將個(gè)人活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)分離開來，并記錄從共享活動(dòng)中獲得的收入和允許抵扣的費(fèi)用。此外，如果個(gè)人提供服務(wù)是因?yàn)樯虡I(yè)目的，如想要賺取利潤、以規(guī)律性和重復(fù)性的方式從事和其他類似商業(yè)活動(dòng)的形式，那么其收入則被視為商業(yè)所得。澳大利亞稅法的基本理念是，“雖然稅法沒有對(duì)共享經(jīng)濟(jì)做出規(guī)定，但并不影響將稅法適用于共享經(jīng)濟(jì)，對(duì)該種新型的經(jīng)濟(jì)模式來說，個(gè)人所得稅和資本利得稅可以很好適用”。

(二)英國

英國和澳大利亞的管制思路相同，英國稅務(wù)局計(jì)劃發(fā)布詳細(xì)的指導(dǎo)規(guī)則，幫助共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的提供者來承擔(dān)他(她)們的納稅義務(wù)。HMRC致力于使共享經(jīng)濟(jì)的參與者更好地理解他(她)們的稅收義務(wù)并進(jìn)行納稅申報(bào)，參與者可以很方便地獲取公布在網(wǎng)絡(luò)上的該項(xiàng)指導(dǎo)。此外英國稅務(wù)局還與共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)一起商討開發(fā)交互式工具，如互聯(lián)網(wǎng)計(jì)算器、移動(dòng)程序等來幫助共享活動(dòng)的使用者以簡單快速的方式計(jì)算出其應(yīng)當(dāng)申報(bào)的數(shù)額。英國稅務(wù)局計(jì)劃在YouTube上錄制視頻或以網(wǎng)上研討會(huì)的形式展示怎樣適用該指導(dǎo)和使用英國稅務(wù)局的twitter分享鏈接與回答使用者的問題。

(三)加拿大

加拿大安大略對(duì)共享經(jīng)濟(jì)也采取了相同的管制方法，其計(jì)劃發(fā)布增加共享經(jīng)濟(jì)使用者的稅收遵從的指導(dǎo)，要求共享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)公司可以幫助它的使用者和提供者實(shí)現(xiàn)其納稅義務(wù)的資料，如一份商品和服務(wù)提供者每年獲得收益總和的報(bào)告。

總而言之，英國和安大略對(duì)共享經(jīng)濟(jì)采取的理念不是重構(gòu)稅法，而是加強(qiáng)納稅遵守。這個(gè)政策的邏輯依據(jù)是很明確的，它假設(shè)現(xiàn)有的稅法是很明確的，共享活動(dòng)收入一般具有可稅性，需要完善的是共享活動(dòng)商品和服務(wù)的提供者在何種程度上能夠理解和遵守稅法，這就是互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)現(xiàn)在正在積極完善的事情。

(四)其他國家

其他一些國家采取了一些更加激進(jìn)的措施，試圖對(duì)共享經(jīng)濟(jì)定制一套稅法規(guī)則，認(rèn)為現(xiàn)有的稅收種類和原則不能解決共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的問題。因此在互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的幫助下設(shè)計(jì)一套新的納稅申報(bào)的工具，這就意味著由互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)負(fù)責(zé)向稅務(wù)局報(bào)告納稅信息。愛沙尼亞和立陶宛就采用該種模式，其稅務(wù)局和Uber合作開發(fā)一個(gè)意在提交電子版?zhèn)€人提供者的納稅申報(bào)單新平臺(tái)。

同樣，比利時(shí)對(duì)其電子化日程發(fā)布了一項(xiàng)提議，提議表明數(shù)字平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)局發(fā)送必要的納稅信息，就像傳統(tǒng)的雇主需要替雇員申報(bào)納稅信息一樣，建議由互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)進(jìn)行納稅申報(bào)的理由是“財(cái)政信息流逆轉(zhuǎn)”。同時(shí)比利時(shí)補(bǔ)充相關(guān)政策，意在通過對(duì)共享經(jīng)濟(jì)中獲得的小額收益實(shí)行低稅率和提高征稅機(jī)關(guān)的效率與納稅人的稅收遵從。2016年底，比利時(shí)國會(huì)討論該項(xiàng)提議，個(gè)人在從事共享活動(dòng)中如果每年的收入少于5 000歐元，在考慮扣除50%的成本后需一次性繳納20%的預(yù)提所得稅。如果超過5 000歐元，個(gè)人將不再享受上述的稅收優(yōu)惠政策，并且需繳納增值稅。該項(xiàng)提議的目的是“允許個(gè)人獲得小規(guī)模的額外收益并且嘗試承擔(dān)企業(yè)家職能”。

法國參議院針對(duì)共享經(jīng)濟(jì)引起的稅收問題也頒布了一些政策。法國認(rèn)為需要為共享經(jīng)濟(jì)模式定制一套稅收規(guī)則，認(rèn)為法國現(xiàn)有的稅收體系不能與共享經(jīng)濟(jì)革命相匹配。報(bào)告提出要完善納稅申報(bào)的自動(dòng)化系統(tǒng)，這個(gè)第三方獨(dú)立平臺(tái)可以合計(jì)納稅人來自于所有共享經(jīng)濟(jì)行為的收益。這些稅收信息可以直接填入預(yù)填寫的納稅申報(bào)表中。另外，該報(bào)告建議給予來自共享收益活動(dòng)的收入價(jià)值高達(dá)5 000歐元的固定補(bǔ)貼。這樣使用者就不再需要計(jì)算成本和扣除額。報(bào)告起草者認(rèn)為上述5 000歐元的補(bǔ)貼可以保證共享經(jīng)濟(jì)有足夠自由發(fā)展的空間。而且，報(bào)告明確了一些共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在任何時(shí)候都無需納稅，這些活動(dòng)包括在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)市場(chǎng)上如易趣，偶爾出售一些商品或者房主在其住所里出租一個(gè)房間。該報(bào)告還指出，司機(jī)由于共享交通協(xié)議而獲得的退款，如果不超過該路程所需的成比例的固定成本，則不需繳納稅款?；ヂ?lián)網(wǎng)平臺(tái)的納稅申報(bào)建立在自愿的基礎(chǔ)上，但是報(bào)告起草者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)申報(bào)共享活動(dòng)收益進(jìn)行激勵(lì)，這可以保證使用者對(duì)他(她)們的納稅義務(wù)有足夠的確定性。

四、完善我國共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式稅收治理的思考

(一)完善現(xiàn)有法律制度，促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展

1.完善共享經(jīng)濟(jì)的法律制度。2016年，交通運(yùn)輸部等七部委聯(lián)合頒布了《網(wǎng)絡(luò)預(yù)約出租汽車經(jīng)營服務(wù)管理辦法》，明確了網(wǎng)約車的合法地位。其后，北、上、廣、深等地的網(wǎng)約車征求意見稿陸續(xù)出臺(tái)。其中各地細(xì)則最大的差異就是對(duì)駕駛員戶籍、車輛牌照、車輛排量與軸距等的限制性條款要求不一致。各地細(xì)則都明確了網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的責(zé)任與義務(wù)、從業(yè)人員及其車輛的標(biāo)準(zhǔn)。上述規(guī)則不僅保證了從業(yè)人員的合法權(quán)益和出行者的乘車安全，又促進(jìn)了共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但相較于對(duì)網(wǎng)約車的監(jiān)管，Airbnb出租行業(yè)及其他共享經(jīng)濟(jì)行業(yè)則受到很少的監(jiān)管，不僅其活動(dòng)的合法性遭到質(zhì)疑，其開展相應(yīng)活動(dòng)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也處于模糊不清的狀態(tài)。筆者認(rèn)為應(yīng)完善現(xiàn)有的法律制度，明確交易平臺(tái)及從業(yè)人員相關(guān)要求，制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)和規(guī)范共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展。

2.服務(wù)提供者的納稅身份應(yīng)予以明確。相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)明確共享經(jīng)濟(jì)中勞動(dòng)者雇員或是獨(dú)立承包商的判斷標(biāo)準(zhǔn)。其身份性質(zhì)的界定會(huì)直接影響其納稅問題。如上所述，對(duì)于網(wǎng)約車司機(jī)的身份認(rèn)定，雖然《辦法》將網(wǎng)約車平臺(tái)與司機(jī)之間的法律關(guān)系歸類為勞動(dòng)關(guān)系，但從網(wǎng)約車商業(yè)模式來看，將其界定為勞動(dòng)關(guān)系是明顯不合理的。筆者認(rèn)為，如果該網(wǎng)約車司機(jī)是由勞務(wù)派遣公司派出的，則網(wǎng)約車司機(jī)是勞務(wù)公司的雇員，其收入應(yīng)當(dāng)屬于工資薪金所得；如果網(wǎng)約車司機(jī)使用自己的車輛加入互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)平臺(tái)，則該司機(jī)相當(dāng)于獨(dú)立承包商，其所得應(yīng)當(dāng)視為個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得。關(guān)于應(yīng)當(dāng)扣除的費(fèi)用成本方面，由于共享經(jīng)濟(jì)模式共享性的特點(diǎn)，在進(jìn)行納稅成本扣除時(shí)需要區(qū)分商業(yè)使用成本和個(gè)人使用成本，其中界定如何劃分，應(yīng)予以明確。

3.制定納稅申報(bào)優(yōu)惠政策。共享經(jīng)濟(jì)這種新型的商業(yè)模式在我國還處于成長階段，目前來看其優(yōu)點(diǎn)遠(yuǎn)大于其不利方面，對(duì)現(xiàn)代商業(yè)模式具有革命性的影響。在呼吁大眾創(chuàng)業(yè)和萬眾創(chuàng)新的潮流下，政府應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)該商業(yè)模式的發(fā)展。筆者建議吸取國外一系列共享經(jīng)濟(jì)稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)驗(yàn)，制定適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠政策，在設(shè)計(jì)起征點(diǎn)、費(fèi)用免除等方面給予稅收優(yōu)惠，從而促進(jìn)共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

(二)加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)的管理，實(shí)行代扣代繳稅款

由于共享經(jīng)濟(jì)個(gè)人納稅人的納稅申報(bào)規(guī)則未予以明確，實(shí)踐中到底是由個(gè)人納稅人獨(dú)立申報(bào)還是由第三方互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)代扣代繳也不明確。目前，個(gè)人服務(wù)提供者并沒有在交通管理部門、房產(chǎn)管理部門、稅務(wù)登記部門進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)登記，征稅機(jī)關(guān)很難取得相關(guān)納稅信息。五花八門的記賬憑證和發(fā)票使稅務(wù)稽查也存在困難。由于共享經(jīng)濟(jì)是通過網(wǎng)上支付平臺(tái)流動(dòng)的，監(jiān)控資金流是稅收征管的關(guān)鍵。第三方支付技術(shù)的不斷發(fā)展使網(wǎng)絡(luò)支付平臺(tái)對(duì)共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行代扣代繳成為可能，并且可以降低征稅成本，加強(qiáng)稅收監(jiān)管。但由于共享經(jīng)濟(jì)活動(dòng)還處于發(fā)展階段，單個(gè)個(gè)人的收入總額比傳統(tǒng)業(yè)務(wù)相對(duì)較小，因此筆者建議參考美國相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，制定相關(guān)最低標(biāo)準(zhǔn)，只有高于一定頻次和一定收入才需第三方支付機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅申報(bào)。將納稅申報(bào)義務(wù)在個(gè)人和第三方支付平臺(tái)之間分配，不僅可以降低第三方支付平臺(tái)的納稅申報(bào)負(fù)擔(dān)，也使納稅申報(bào)責(zé)任分配更科學(xué)，從而降低征稅成本。此外，由于共享經(jīng)濟(jì)這種商業(yè)模式的創(chuàng)新性，納稅規(guī)則也處于不完善狀態(tài)，導(dǎo)致納稅人對(duì)如何納稅等問題無所適從。筆者認(rèn)為可以借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，如英國稅務(wù)局制定納稅指導(dǎo)規(guī)則，并在官網(wǎng)上予以公布,開發(fā)納稅征集系統(tǒng)，便于納稅人快速準(zhǔn)確地計(jì)算應(yīng)納稅額，從而更好地指導(dǎo)納稅人行使納稅義務(wù)。

[1]鄭志來.共享經(jīng)濟(jì)的成因、內(nèi)涵與商業(yè)模式研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討,2016(3)．

[2]彭 岳.共享經(jīng)濟(jì)的法律問題——以互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)約車為例[J].行政法學(xué)研究，2016(1)．

[3]唐清利.“網(wǎng)約車”類共享經(jīng)濟(jì)的規(guī)制路徑[J].中國法學(xué)，2015(4)．

[4]李 波,王金蘭.共享經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的稅收問題研究[J].財(cái)政金融，2016(5)．

(責(zé)任編輯 李續(xù)智)

ResearchonIndividualTaxinSharingEconomyofChina——Taking Didi as an Example

XUE Yue

(EastChinaUniversityofPoliticalScienceandLaw,Shanghai200333,China)

Business modes of sharing economy, such as Didi, Uber, Airbnb and so on, are now in the stage of high-speed increase and development. Sharing economy is not only would elevate use efficiency of resources, but also would boost employment and increase residential income. But this shared income is coming with some problems about how to balance management, collect taxes and competition with traditional business modes. The paper, taking Didi as an example, makes an analysis about taxes on sharing economy of online booked cars from the perspectives of tax system and tax management, and comes up with suggestions on how to supervise to encourage sharing economy to develop in a healthy and ordered way.

sharing economy； online booked car； tax system； tax management； foreign experiences

2017-01-26

薛 悅(1992-)，女，江蘇揚(yáng)中人，華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院碩士研究生，研究方向：金融法。

F810.423

A

1008-9306(2017)01-0007-07