張碧

摘 要 自2016年5月1日起，營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)全面推開，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，將繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。此次稅改將高速公路經(jīng)營企業(yè)也納入了試點(diǎn)范圍。2017年7月5日，李克強(qiáng)總理主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，明確要在年內(nèi)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一開具高速公路通行費(fèi)增值稅電子發(fā)票，進(jìn)一步規(guī)范了“營改增”后高速公路通行費(fèi)收入的監(jiān)管。本文從高速公路經(jīng)營者的角度出發(fā)，詳細(xì)分析了“營改增”對其產(chǎn)生的稅負(fù)影響，并對如何更好地實(shí)施高速公路“營改增”政策提出一些觀點(diǎn)和合理建議。

關(guān)鍵詞 高速公路經(jīng)營企業(yè) “營改增” 稅負(fù)影響

一、引言

稅制是影響服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。2012年1月1日至2016年5月1日，我國推行“營改增”試點(diǎn)工作，徹底統(tǒng)一了貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等增值稅制度，完善了抵扣鏈條?！盃I改增”不僅是國家稅制改革的一件大事，也是人們生活中的一件大事，它為國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)提速增效奠定了基礎(chǔ)條件。然而，在稅改后實(shí)行增值稅時(shí)主要成本項(xiàng)目在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的過程中也存在政策性障礙，這在一定程度上降低了稅收政策對高速公路發(fā)展的促進(jìn)作用。

二、高速公路經(jīng)營企業(yè)實(shí)行“營改增”的積極意義

全面推行“營改增”的基本內(nèi)容是實(shí)行“雙擴(kuò)”。一是擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)范圍。將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)4個(gè)行業(yè)納入試點(diǎn)范圍，自此，現(xiàn)行營業(yè)稅納稅人全部改征增值稅，涉及納稅人近1000萬戶，是前期試點(diǎn)納稅人總戶數(shù)的近1.7倍；年?duì)I業(yè)稅規(guī)模約1.9萬億元，占原營業(yè)稅總收入的比率約80%。二是將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是“營改增”試點(diǎn)納稅人，都可抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅，有利于完善增值稅抵扣鏈，推動高速公路事業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

（一）有利于改善企業(yè)營業(yè)稅重復(fù)征收的問題

隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，特別是服務(wù)業(yè)的高速增長，營業(yè)稅和增值稅兩稅分立并行的弊端日益顯現(xiàn)。由于營業(yè)稅和增值稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，因此兩稅分設(shè)不可避免地導(dǎo)致服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅問題。實(shí)行“營改增”，可充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)由真正的使用人承擔(dān)稅負(fù)，促進(jìn)服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展。

（二）有利于實(shí)現(xiàn)對稅收的征收管理

在我國，增值稅由國稅征收，營業(yè)稅由地稅征收，而在實(shí)際征收管理中，企業(yè)常常兼營多種涉稅業(yè)務(wù)，對征收稅種認(rèn)定難以劃分，稅收征管部門往往因?yàn)轭櫦白陨淼睦娑l(fā)矛盾沖突。實(shí)行“營改增”，有利于稅賦的征收及管理。

（三）有利于增加高速公路投資者的積極性

“營改增”之前，重復(fù)征稅除了大幅度增加高速公路經(jīng)營企業(yè)的稅負(fù)和稅收壓力外，還對廣大投資者的積極性造成重大影響。而且，營業(yè)稅的不可抵扣性還導(dǎo)致資源分配不合理，進(jìn)而影響社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展。實(shí)行“營改增”，將大大提高投資者的積極性。

（四）有利于物流業(yè)的發(fā)展

交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”于2013年8月1日納入全國范圍，據(jù)統(tǒng)計(jì)，物流企業(yè)支付的過橋過路費(fèi)已達(dá)總運(yùn)輸成本的1/3以上，但是由于高速公路通行費(fèi)收入未納入“營改增”，該部分支付不能形成增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，無從抵扣。習(xí)近平總書記提出“十三五是交通運(yùn)輸基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展、服務(wù)水平提高和轉(zhuǎn)型發(fā)展的黃金時(shí)期”，在社會再生產(chǎn)大循環(huán)中，交通運(yùn)輸是連接生產(chǎn)和消費(fèi)的重要環(huán)節(jié)。推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、促進(jìn)物流業(yè)降本增效，對提升整個(gè)供給體系的質(zhì)量和效率意義重大。因此，將高速公路通行費(fèi)納入“營改增”勢在必行。

三、高速公路經(jīng)營企業(yè)“營改增”相關(guān)規(guī)定解讀

財(cái)稅〔2016〕36號文將公路經(jīng)營企業(yè)單列出來，可見對高速公路行業(yè)的重視。公路經(jīng)營企業(yè)為一般納稅人的，收取試點(diǎn)前開工的高速公路的車輛通行費(fèi)，可以選擇簡易計(jì)稅方法，減按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；若為試點(diǎn)后開工的，則選擇一般計(jì)稅方法，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)稅率為11%繳納增值稅；公路經(jīng)營企業(yè)為小規(guī)模納稅人的，按照3%的征收率計(jì)征應(yīng)納稅額。試點(diǎn)前開工的高速公路，是指相關(guān)施工許可證上注明的合同開工日期在2016年4月30日前的高速公路。

新老項(xiàng)目劃分為四種情況：一是以工程施工許可證為準(zhǔn)。營改增前已簽訂建筑施工合同，但沒有辦理施工許可證且工程未動工，5月1日后才辦理施工許可證，工程正式動工項(xiàng)目，為新項(xiàng)目。二是以合同為準(zhǔn)。5月1日后簽訂施工合同的為新項(xiàng)目。三是5月1日前未完工、營改增之后繼續(xù)施工為老項(xiàng)目。四是5月1日之前尚未簽訂合同，包括工程施工許可證等法律手續(xù)，但已正式動工，5月1日后補(bǔ)辦手續(xù)的工程，為老項(xiàng)目。“營改增”前已進(jìn)入高速公路正式運(yùn)營的高速公路項(xiàng)目均為老項(xiàng)目。

四、高速公路經(jīng)營企業(yè)稅負(fù)的影響分析

因高速公路經(jīng)營企業(yè)的營業(yè)收入主要為通行費(fèi)收入，其他業(yè)務(wù)收入占總收入比例較小，因此以下所指營業(yè)收入（R）包含的收入類型僅為通行費(fèi)收入。

（一）對流轉(zhuǎn)稅及其附加稅的影響

1.對老項(xiàng)目的影響?！盃I改增”前，原營業(yè)稅征收規(guī)定，高速公路經(jīng)營企業(yè)收取的車輛通行費(fèi)收入統(tǒng)一減按3%稅率征收營業(yè)稅。因此，公司需繳納的營業(yè)稅為R*3%?！盃I改增”后，老項(xiàng)目可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，減按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，因此需繳納的增值稅為R/（1+5%）*3%。

因此，流轉(zhuǎn)稅負(fù)變化為R/（1+5%）

*3%-R*3%=-0.0014R?？梢钥闯?，稅改后繳納的增值稅比稅改前繳納的營業(yè)稅額少。而計(jì)稅基礎(chǔ)為納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的城建稅和教育費(fèi)附加，稅改后其稅率保持不變，因此“營改增”后附加稅也減少。

2.對新項(xiàng)目的影響?！盃I改增”前，公司需負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅為R*3%。“營改增”后，若為新項(xiàng)目的高速公路選擇一般計(jì)稅方法，車輛通行費(fèi)按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅，稅率為11%。假設(shè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為I，則應(yīng)繳納的增值稅為R/（1+11%）*11%-I。endprint

因此，流轉(zhuǎn)稅負(fù)變化為R/（1+11%）

*11%-I-R*3%=0.0691R-I?？梢钥闯?，稅改后，流轉(zhuǎn)稅負(fù)的變化跟可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額I負(fù)相關(guān)。當(dāng)I=0.0691R時(shí)，稅額保持不變；當(dāng)I﹥0.0691R時(shí)，稅額減少；當(dāng)I﹤0.0691R時(shí)，稅額增加。

基于《2016年全國收費(fèi)公路統(tǒng)計(jì)公報(bào)》（交通運(yùn)輸部）來看，2016年全國高速公路經(jīng)營企業(yè)共支出4432.70億元，收入2539億元，年度虧損1893.70億元。從目前來看，高速公路經(jīng)營企業(yè)成本支出主要包括燃料費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、職工薪酬、辦公費(fèi)、折舊費(fèi)、水電費(fèi)等，而只有少量的辦公用品、燃料費(fèi)用、水電費(fèi)、部分養(yǎng)護(hù)費(fèi)可開具增值稅專票來抵扣。支出中，還本付息3514.06億元，養(yǎng)護(hù)支出196.74億元（占通行費(fèi)收入的7.75%，可開具增值稅專票的費(fèi)用為部分施工費(fèi)用和材料采購費(fèi)用，約占0.5%），公路及附屬設(shè)施改擴(kuò)建工程支出174.24億元（占通行費(fèi)收入的6.86%），運(yùn)營管理支出301.24億元（占通行費(fèi)收入的11.86%，可開具增值稅專票的費(fèi)用為辦公用物資費(fèi)用、汽油費(fèi)，約占0.5%，水電費(fèi)約占1%），稅費(fèi)支出234.18億元，其他支出12.24億元。那么，進(jìn)項(xiàng)稅I=[R*7.75%*0.5%+R*11.86%（0.5%+1%）]*17%，I=0.0021665R﹤0.0691R。由此可見，稅改在一定程度上增加了高速公路經(jīng)營企業(yè)的稅負(fù)。

而稅改后，城建稅和教育費(fèi)附加稅率保持不變，因此“營改增”后附加稅也增加。

（二）對所得稅的影響

營業(yè)收入、營業(yè)成本、期間費(fèi)用和營業(yè)稅金及附加是影響企業(yè)所得稅的主要因素。

1.對老項(xiàng)目的影響。收入的變化：稅改后，營業(yè)收入為R-R/（1+5%）*3%=0.9714R，則營業(yè)收入下降。成本的變化：稅改后，老項(xiàng)目采取簡易計(jì)稅的方式繳納增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅不可抵扣，因此對營業(yè)成本沒有影響。而營業(yè)稅計(jì)入營業(yè)稅金及附加，可在稅前扣除；而增值稅計(jì)入應(yīng)交稅金科目，不能在稅前扣除。因此，“營改增”后，企業(yè)所得稅可扣除項(xiàng)目減少。另外，稅改后城建稅及教育費(fèi)附加也隨之減少。因此，所得稅額會增加。

2.對新項(xiàng)目影響。收入的變化：稅改后，營業(yè)收入為R/（1+11%），營業(yè)收入下降。成本的變化：稅改后，一方面，辦公用品、燃料費(fèi)用、水電費(fèi)、部分養(yǎng)護(hù)費(fèi)可開具增值稅專票來抵扣；另一方面，由于購置固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，導(dǎo)致入賬原值比稅改前降低，每年計(jì)提的折舊也隨之降低，導(dǎo)致總成本降低，利潤增加，從而所得稅增加。而且，增值稅不可以在稅前扣除，而營業(yè)稅可以扣除，因此稅改后導(dǎo)致可抵扣項(xiàng)目減少，進(jìn)而造成所得稅增加。

五、高速公路經(jīng)營企業(yè)更好地實(shí)施“營改增”政策的合理建議

筆者認(rèn)為應(yīng)采取如下措施，以減輕高速公路經(jīng)營企業(yè)稅負(fù)。

第一，明確涉稅合同條款?！盃I改增”后，企業(yè)利潤水平、稅負(fù)等都會產(chǎn)生明顯的變化，在簽訂合同的過程中，需要計(jì)劃財(cái)務(wù)部、法務(wù)組對相關(guān)合同模板進(jìn)行梳理，涉稅條款必須包含稅款并注明是專票還是普票，以免在抵扣時(shí)產(chǎn)生異議。

第二，重新評估供貨商。將原營業(yè)稅的涉稅范圍納入增值稅，擴(kuò)大抵扣范圍，對供貨商的報(bào)價(jià)需要進(jìn)一步考慮抵扣增值稅后的影響。因此，在選擇供貨商時(shí)，為爭取最大限度的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，應(yīng)選擇一般納稅人的供貨商。

第三，加大稅收優(yōu)惠扶持力度。全國實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一開具高速公路通行費(fèi)增值稅電子發(fā)票業(yè)務(wù)后，高速公路開票量將劇增。筆者所在的廣佛肇高速，每月通行費(fèi)票據(jù)的使用量為50萬份，若考慮1/4需開具發(fā)票，則每個(gè)月12.5萬份開票量將大大增加企業(yè)的工作量，人力、設(shè)備的投放也將成倍增加。國家應(yīng)加大對高速公路稅收優(yōu)惠及稅收返還。此外，由于高速公路行業(yè)是第一次進(jìn)行“營改增”，對優(yōu)惠政策的解讀及稅務(wù)處理，特別是各項(xiàng)新推出的方針、政策，公司財(cái)務(wù)人員需積極了解、跟進(jìn)并熟練掌握。

六、結(jié)語

全面實(shí)施“營改增”，最大的效應(yīng)在于“公平稅制、降稅增信”，即不僅能促進(jìn)稅制的公平性，還能合理降低企業(yè)稅負(fù)，有效增強(qiáng)納稅人的稅收信用，對我國稅制改革起到重要的推動作用?！盃I改增”不是稅制改革的終點(diǎn)而是起點(diǎn)，并將成為中國稅制改革的關(guān)鍵性環(huán)節(jié)和重要里程碑。“營改增”后，對于高速公路經(jīng)營企業(yè)的發(fā)展是機(jī)遇大于挑戰(zhàn)的，我們必須積極響應(yīng)國家頒布的相關(guān)政策、法律、法規(guī)，特別要加快高速公路通行費(fèi)增值稅電子發(fā)票業(yè)務(wù)工作進(jìn)程，從而加大稅改力度。

（作者單位為肇慶市公路發(fā)展有限公司）

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