左銳 文靜 劉少鋒

我國新審計報告準則實施情況研究
——基于2016年年度審計報告的數(shù)據(jù)分析

左銳 文靜 劉少鋒

一、引言

企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致經(jīng)營者和所有者之間存在很大的信息不對稱，為了降低這種信息不對稱程度，引進了獨立審計制度，即所有者聘請獨立審計機構(gòu)鑒證企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，就被審單位的財務(wù)報表是否公允反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，發(fā)表專業(yè)意見。審計報告是注冊會計師發(fā)表審計意見的載體，成為了投資者對企業(yè)財務(wù)狀況可信賴程度的判定依據(jù)。注冊會計師如果針對會計信息出具無保留結(jié)論的審計報告，就向使用者傳遞了會計信息可信賴的信號。但實際上，大部分的投資者和分析師聲稱他們很少閱讀自己所研究公司的審計意見或公司審計委員會的報告（PWC，2011），信息使用者往往只瀏覽一下審計意見類型（唐建華，2015），審計報告被視作一份備用資料，導(dǎo)致審計報告實際使用價值降低。IAASB收集的信息表明：現(xiàn)行審計報告模式存在一種信息差距，即在做出知情投資和信托決策時需要的信息與透過公司已審計財務(wù)報表和其他公共渠道能夠獲取的信息之間存在差距。現(xiàn)行審計報告模式信息含量少（唐建華、張革，2015）、無法展示審計工作過程、難以評判審計質(zhì)量，其內(nèi)容、形式以及對使用者的價值一直受到來自各方的批評（張繼勛等，2016）。使用者認為審計報告更應(yīng)具有信息含量和決策相關(guān)性（闞京華，2017），尤其是在2008年全球性金融危機之后，國際上對提高審計報告信息含量和決策有用性的呼聲日漸強烈。

為了回應(yīng)使用者對審計報告變革的強烈要求，各國審計機關(guān)都先后開展了審計報告改革研究，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2015年1月正式發(fā)布了新制定的審計報告準則（ISA701）。為提高審計報告信息含量，保持我國審計準則與國際準則的持續(xù)全面趨同，在借鑒國際審計報告改革成果的基礎(chǔ)上， 2016年12月23日，財政部發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則(以下簡稱“新審計報告準則”)。2017年2月28日，中國注冊會計師協(xié)會又印發(fā)了配套的新審計報告準則應(yīng)用指南，為新審計報告準則的具體實施提供指導(dǎo)。新審計報告準則要求自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準則執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)中實施；自2018年1月1日起擴大到所有被審計單位。截至2017年4月30日，已有3135家上市公司披露了2016年年度審計報告，經(jīng)本文統(tǒng)計，其中99家公司執(zhí)行了新審計報告準則，本文對這99家公司執(zhí)行新審計報告準則的具體情況進行了分析，希望能為2018年執(zhí)行新審計報告準則的上市公司和其他相關(guān)者提供一定的參考和借鑒。

表1 新審計報告準則的主要變化

表2 新審計報告準則的總體執(zhí)行情況

二、我國新審計報告準則的主要變化

新審計報告準則的改革力度很大，有諸多實質(zhì)性變化，充分回應(yīng)了使用者對提高審計報告的信息含量和決策相關(guān)性的要求，具體的修訂情況請見表1。最為核心的變化是新制訂《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》，該準則要求在上市公司的審計報告中增設(shè)關(guān)鍵審計事項部分，披露審計工作中的重點難點等審計項目的個性化信息。注冊會計師要說明某事項被認定為關(guān)鍵審計事項的原因、針對該事項是如何實施審計工作的。另外，除表1中的六項作出實質(zhì)性修訂的準則，還有5項準則屬于為保持審計準則體系的內(nèi)在一致性而作出相應(yīng)文字調(diào)整的準則。新審計報告準則的諸多實質(zhì)性變化，在提高審計報告信息含量和決策相關(guān)性的同時，也對注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水平提出了更高要求，提高了對上市公司財務(wù)狀況的監(jiān)督力度。

三、新審計報告準則執(zhí)行情況

為確保新審計報告準則能夠平穩(wěn)順利實施，我國采取的是分批、分步驟實施的方案，即自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國注冊會計師審計準則執(zhí)行的審計業(yè)務(wù)中實施；自2018年1月1日起擴大到所有被審計單位。同時，允許和鼓勵提前執(zhí)行新審計報告準則。

表3 行業(yè)分布情況

表4 事務(wù)所分布情況

1.新審計報告準則的總體執(zhí)行情況

本文收集了滬深證券交易所2017年4月30日前披露年度報告的3135家上市公司的2016年年度審計報告，共有99家上市公司執(zhí)行了新審計報告準則，其中主板上市公司94家，所占比例為94.95%，中小板上市公司5家，所占比例為5.05%。A+H股公司共有95家，A+S股公司1家（中新藥業(yè)，股票代碼600329），B+H股公司1家（伊泰B股，股票代碼900948），A+B股公司1家（江鈴汽車，股票代碼000550），純A股公司1家（為浦發(fā)銀行，股票代碼600000），具體情況列示在表2中,可以看出其中絕大部分都屬于強制性實施范圍。

2. 新審計報告準則的行業(yè)分布情況

同一行業(yè)內(nèi)的上市公司一般具有較大的業(yè)務(wù)相似性，因此，本文統(tǒng)計了執(zhí)行新審計報告準則的上市公司的行業(yè)分布情況，如表3所示，首批執(zhí)行新審計報告準則的99家公司共涉及到了10個門類行業(yè)，占行業(yè)分類總數(shù)的50%左右。其中，制造業(yè)類有40家上市公司，數(shù)量最多，其次為金融業(yè)上市公司，因為金融業(yè)類A+H股上市公司本身較多。部分行業(yè)涉及到的上市公司數(shù)量很少，例如信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，僅有1家上市公司執(zhí)行，行業(yè)內(nèi)其他公司如要參考借鑒，還需結(jié)合多方面因素綜合考慮。

3.新審計報告準則的事務(wù)所分布情況

改進后的審計報告不僅是透視審計工作的窗口，也成為選聘會計師事務(wù)所的考慮因素。新審計報告準則要求對關(guān)鍵審計事項進行披露，而關(guān)鍵審計事項的確定主要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷，并且新審計報告準則明確了注冊會計師對其他信息的責(zé)任，這都對注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平提出了更高要求。13家事務(wù)所按照新審計報告準則為99家上市公司出具了2016年年度審計報告，這13家事務(wù)所中的絕大部分都屬于2016年度會計師事務(wù)所綜合排名前十，具體的分布情況見表4。

四、審計意見及關(guān)鍵審計事項披露

1.審計意見披露情況

在新審計報告準則首次實施中，共有13家事務(wù)所按照新審計報告準則為99家上市公司出具了2016年年度審計報告，其中97家公司為標準無保留意見，1家公司（＊ST 墨龍，股票代碼002490）由信永中和會計師事務(wù)所出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見，1家公司（＊ST 昆機，股票代碼600806）由瑞華會計師事務(wù)所出具了無法表示意見的審計報告，具體的分布情況請見表5。隨著新審計報告準則的全面實施，審計報告的透明度和信息含量被擺在了更顯著的層次,使用者可以很直觀地看出會計師事務(wù)所及其審計師確定的關(guān)鍵審計事項及其應(yīng)對措施是否合理，從而折射出審計質(zhì)量（唐建華，2015）,從這一點看，“十大”的市場占有率或許會進一步提升，事務(wù)所之間的競爭也會加大，各大事務(wù)所都需要不斷加大投入，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

表5 審計意見披露情況

表6 關(guān)鍵審計事項分布情況

表7 關(guān)鍵審計事項分布情況

2.關(guān)鍵審計事項的披露數(shù)量

新審計報告準則實施后，關(guān)鍵審計事項無疑成為了檢驗審計師專業(yè)素養(yǎng)和審計質(zhì)量的最重要部分之一，在某種程度上，這也是對注冊會計師和會計師事務(wù)所的一種專業(yè)考驗。鑒于關(guān)鍵審計事項的特性，往往難以明確其數(shù)量范圍，但數(shù)量過少會降低信息含量，數(shù)量過多則會造成信息超載，難以突出重點。對關(guān)鍵審計事項數(shù)量的確定，對審計師來說也成為了一個難題。在首批實施新審計報告準則的99家上市公司中，共披露了244項關(guān)鍵審計事項，其中＊ST 昆機被出具了無法表示意見的審計報告，按新審計報告準則的要求，不得披露關(guān)鍵審計事項，以免誤使審計報告使用者認為財務(wù)報表整體在這些事項方面比實際情況更為可信。在披露了關(guān)鍵審計事項的98家上市公司中，平均每家公司披露了2.49項關(guān)鍵審計事項，披露最少的為1項，披露最多的為5項，具體的披露情況見表7。每家公司的具體情況都有很大不同，審計師還需運用專業(yè)判斷，全面權(quán)衡，合理確定關(guān)鍵審計事項，切忌因為規(guī)避風(fēng)險和責(zé)任而故意減少或增加關(guān)鍵審計事項數(shù)量。

3.關(guān)鍵審計事項的確定

新審計報告準則對關(guān)鍵審計事項的來源范圍進行了界定，關(guān)鍵審計事項主要來自以下三個方面：評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險、與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷、當(dāng)期重大交易或事項對審計的影響。但具體哪些事項應(yīng)被列為關(guān)鍵審計事項還需依靠審計師的職業(yè)判斷，存在很大的不確定性，尤其是在執(zhí)行初期，大家都是“摸著石頭過河”。本文將執(zhí)行新審計報告準則的99家上市公司披露的關(guān)鍵審計事項中，出現(xiàn)次數(shù)超過10次的事項列示在表7中，需要說明的是，某些事項涉及到了兩個或兩個以上的類別，本文在涉及類別中分別進行了計數(shù)，如中海油服披露的關(guān)鍵審計事項“固定資產(chǎn)、在建工程和商譽的減值”，本文在固定資產(chǎn)減值、商譽減值、其他資產(chǎn)價值評估事項中都進行了計數(shù)。從表7可以看出，這99家公司的關(guān)鍵審計事項主要集中在資產(chǎn)減值領(lǐng)域，具體而言，涉及貸款和應(yīng)收款項減值或壞賬準備事項最多，因為其中不僅涉及資產(chǎn)減值，還與會計估計相關(guān)，屬于重點審計范圍。其次收入確認事項和合并與收購事項也是重大關(guān)注點。在沒有列示的事項中，還包括了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，政府補助，會計估計變更、重大或有事項等，這些事項一般也屬于審計師關(guān)注的重點。另外，目前僅有99家上市公司執(zhí)行了新審計報告準則，統(tǒng)計數(shù)據(jù)存在一定的局限性，并不能預(yù)測未來關(guān)鍵審計事項的集中領(lǐng)域或關(guān)注重點，只是提供一定的參考。關(guān)鍵審計事項具有很強的個性化特色，審計師還需結(jié)合不同上市公司的具體情況，提高職業(yè)判斷水平，合理確定具體的關(guān)鍵審計事項。

五、結(jié)語

新審計報告準則充分回應(yīng)了使用者對提高審計報告信息含量和決策相關(guān)性的要求，強化了審計報告在降低經(jīng)營者和所有者之間信息不對稱程度所發(fā)揮的作用，對注冊會計師、會計師事務(wù)所、上市公司、報告使用者等各相關(guān)方，都產(chǎn)生了很大影響。但目前新審計報告準則尚在實施初期，還有許多不確定性，本文基于2016年年度審計報告的披露，對新審計報告準則的執(zhí)行情況進行了具體分析，希望能為各相關(guān)方提供一定的借鑒和參考價值。

作者單位：西安財經(jīng)學(xué)院商學(xué)院 瑞華會計師事務(wù)所陜西分所

1.PWC：英國投資者希望從審計報告中找到更有意義的信息.現(xiàn)代審計與經(jīng)濟.2011（06）

2.唐建華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析.審計研究.2015（01）

3.唐建華,張革.增加報告信息含量 提升報告溝通價值——國際審計報告改革述評.中國注冊會計師.2015（04）

4.張繼勛,蔡閆東,劉文歡.標準審計報告改進、管理層和審計人員的關(guān)系與管理層溝通意愿——一項實驗證據(jù).審計研究.2016（03）

5.闞京華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告模式變革特征及啟示.南京審計大學(xué)學(xué)報.2017（02）

本文是教育部人文社會科學(xué)研究青年基金項目（14YJC790097）、全國統(tǒng)計科學(xué)研究計劃項目（2016LY16）的階段性成果。