【摘 要】 內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)是判斷特定事項(xiàng)是否屬于內(nèi)部控制缺陷的依據(jù)，包括內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性劃分標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)承受度標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)偏差識別標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行偏差識別標(biāo)準(zhǔn)。前者有四種情形：相關(guān)法律法規(guī)或強(qiáng)制性規(guī)范——強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)；行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——相對標(biāo)準(zhǔn)；通用內(nèi)部控制規(guī)范——參考標(biāo)準(zhǔn)；控制與風(fēng)險(xiǎn)的匹配性——絕對標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性劃分標(biāo)準(zhǔn)主要基于成本效益原則。風(fēng)險(xiǎn)承受度標(biāo)準(zhǔn)需要按控制主體和各個(gè)控制目標(biāo)聯(lián)合考慮，形成一個(gè)體系。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制缺陷； 識別標(biāo)準(zhǔn)； 內(nèi)部控制偏差； 內(nèi)部控制瑕疵； 內(nèi)部控制局限性

【中圖分類號】 F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）19-0122-06

一、引言

內(nèi)部控制鑒證主要是尋找缺陷并對缺陷進(jìn)行等級劃分，前者稱為缺陷識別，后者稱為缺陷認(rèn)定。無論是缺陷識別還是缺陷認(rèn)定，都需要標(biāo)準(zhǔn)，并需要用不同的標(biāo)準(zhǔn)，本文關(guān)注前者。缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)是判斷特定事項(xiàng)是否有缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，同樣的事項(xiàng)，選擇不同的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)會得出不同的評價(jià)結(jié)論，所以，適宜的缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制鑒證的要素之一。沒有適宜的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，就沒有實(shí)質(zhì)意義上的內(nèi)部控制鑒證，有時(shí)甚至比沒有內(nèi)部控制鑒證更糟糕[ 1 ]。

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)有一些研究，但總體上還不夠深入，不過有一點(diǎn)共識，認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)具有多樣性，并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的識別標(biāo)準(zhǔn)。然而，如何在多樣的標(biāo)準(zhǔn)中選擇適用的識別標(biāo)準(zhǔn)并未得到研究。

本文從過程視角來認(rèn)識內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)，以內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)多樣性為前提，研究內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)之選擇。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上提出一個(gè)關(guān)于內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)選擇的理論框架；然后用這個(gè)理論框架來分析經(jīng)典例證，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)文獻(xiàn)包括兩部分，一是管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)研究，二是內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)研究①。

管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的研究主要涉及管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要性及如何確定管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重要性，Santocki[ 2 ]分別于1974年和1982年對管理審計(jì)做了兩次調(diào)查，結(jié)果顯示在制約管理審計(jì)發(fā)展的八個(gè)因素中，缺乏審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是第一位因素。Vinten[ 3 ]曾專門對英美兩國的管理審計(jì)做了比較研究，他的結(jié)論為“英國的管理審計(jì)落后于美國管理審計(jì)的主要原因是英國的管理審計(jì)不像美國那樣采用正式且固定的程序，從而不像美國那樣更多地強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)控制”。王光遠(yuǎn)[ 1 ]指出“審計(jì)準(zhǔn)則和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是管理審計(jì)走向科學(xué)與規(guī)范的標(biāo)志，沒有合理的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就等于沒有實(shí)質(zhì)意義的管理審計(jì)，有時(shí)甚至比沒有管理審計(jì)還要糟糕；審計(jì)準(zhǔn)則和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是建設(shè)管理審計(jì)科學(xué)的關(guān)鍵”。

關(guān)于如何確定管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，Emmanuel和Otlty[ 4 ]指出“實(shí)踐中沒有一種不變的、普遍適用的管理原則可供所有組織的管理者遵循，各個(gè)組織必須因地制宜，及時(shí)有效地對環(huán)境做出反映。只有這樣，才能實(shí)現(xiàn)有效管理”。根據(jù)這種思路，評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)必須能反映出組織在管理過程中因地制宜的能力和效果。Reenbaum[ 5 ]指出管理過程評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)由以下方面組成：“得到認(rèn)可的管理慣例，由職業(yè)組織所頒發(fā)的法規(guī)和準(zhǔn)則，遵守法律的情況，同行業(yè)公司間的比較?！编嵤瘶騕 6-7 ]提出管理過程評價(jià)模式分為定性評價(jià)模式和定量評價(jià)模式。定性評價(jià)模式主要有質(zhì)量認(rèn)證模式、內(nèi)部控制模式、企業(yè)升級模式和標(biāo)準(zhǔn)化模式，定量評價(jià)模式主要有工作流技術(shù)模式、平衡計(jì)分卡模式。

關(guān)于內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)研究，一些文獻(xiàn)主張從內(nèi)部控制結(jié)果來建立內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，不同的文獻(xiàn)提出了不同的評價(jià)指標(biāo)體系[ 8-9 ]。另外一些文獻(xiàn)主張采用《COSO內(nèi)部控制整體框架》《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》等權(quán)威規(guī)范作為內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)[ 10-11 ]。還有一些文獻(xiàn)認(rèn)為“由于各經(jīng)濟(jì)組織的具體情況不同，內(nèi)部控制的管理模式及控制系統(tǒng)也不盡一致。因此，如果用一把尺子和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來評價(jià)一個(gè)單位、一個(gè)行業(yè)的內(nèi)部控制是否健全和有效，是比較困難的”[ 12 ]。

上述文獻(xiàn)顯示，管理審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)的研究還未深入，但有一點(diǎn)共識，就是管理審計(jì)和內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)具有多樣性，并不存在放之四海而皆準(zhǔn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。既然如此，如何選擇審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就成為非常重要的問題。而恰恰這個(gè)問題缺乏相關(guān)研究。另外，從內(nèi)部控制結(jié)果來評價(jià)內(nèi)部控制的一個(gè)重要問題是潛在的內(nèi)部控制缺陷可能還沒有形成負(fù)面結(jié)果，如果只是從結(jié)果來評價(jià)內(nèi)部控制，事實(shí)上是不考慮內(nèi)部控制潛在缺陷的?；诖耍疚闹鲝垙倪^程視角來建立瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以瑕疵行為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)多樣性為前提，研究審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之選擇。

三、內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)體系及其選擇：理論框架

（一）內(nèi)部控制缺陷識別的鑒證標(biāo)準(zhǔn)和鑒證準(zhǔn)則體系

內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)是判斷特定事項(xiàng)是否是缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，而缺陷判斷是一個(gè)過程，在這個(gè)過程中，每個(gè)步驟都需要做出判斷。審計(jì)師在做出相應(yīng)的判斷時(shí)，需要信賴一定的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)，其本身的判斷行為也需要有一定的規(guī)范，所以，整個(gè)過程中需要建立兩種規(guī)范。一是審計(jì)師做出判斷的依據(jù)，這就是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在內(nèi)部控制鑒證中也就是鑒證標(biāo)準(zhǔn)；二是審計(jì)師行為規(guī)范，也就是審計(jì)程序和方法的規(guī)范，也稱為審計(jì)準(zhǔn)則，在內(nèi)部控制鑒證中也就是鑒證準(zhǔn)則。所以，對于內(nèi)部控制缺陷識別來說，鑒證標(biāo)準(zhǔn)和鑒證準(zhǔn)則是一個(gè)體系，在主要的判斷階段都有相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，內(nèi)部控制缺陷識別的邏輯過程大致如圖1所示。

首先是識別內(nèi)部控制偏差，特定事項(xiàng)是否屬于內(nèi)部控制偏差，如果是，屬于何種偏差，這需要判斷標(biāo)準(zhǔn)，而如何判斷，需要有行為規(guī)范，前者是鑒證標(biāo)準(zhǔn)，后者是鑒證準(zhǔn)則；其次，對于系統(tǒng)性的內(nèi)部控制偏差，需要再判斷，區(qū)分為內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性，這需要鑒證標(biāo)準(zhǔn)，也需要鑒證準(zhǔn)則；再次，對于確認(rèn)的內(nèi)部控制缺陷，需要評估其風(fēng)險(xiǎn)暴露，這需要風(fēng)險(xiǎn)暴露的評估準(zhǔn)則；最后，需要將評估的風(fēng)險(xiǎn)暴露結(jié)果與風(fēng)險(xiǎn)承受度相比較，這需要風(fēng)險(xiǎn)承受度標(biāo)準(zhǔn)，也需要規(guī)范審計(jì)師對比行為的鑒證準(zhǔn)則。endprint

總體來說，內(nèi)部控制缺陷識別過程中，既有鑒證標(biāo)準(zhǔn)，也有鑒證準(zhǔn)則，這些標(biāo)準(zhǔn)作為一個(gè)體系，貫穿于內(nèi)部控制缺陷識別的各主要階段，其基本情況如表1所示。根據(jù)本文的主題，下面主要討論相應(yīng)的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，不涉及鑒證準(zhǔn)則。

（二）內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)及其選擇

內(nèi)部控制偏差是對內(nèi)部控制應(yīng)然狀況的偏差，既然如此，內(nèi)部控制的應(yīng)然狀態(tài)就是內(nèi)部控制偏差的識別標(biāo)準(zhǔn)，凡是與應(yīng)然狀態(tài)不一致的，就是偏差。那么，內(nèi)部控制的應(yīng)然狀態(tài)應(yīng)該是什么樣呢？這需要區(qū)分兩種偏差，一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)偏差，二是內(nèi)部控制執(zhí)行偏差。相應(yīng)地，也有不同的識別標(biāo)準(zhǔn)。

1.內(nèi)部控制設(shè)計(jì)偏差識別標(biāo)準(zhǔn)

就內(nèi)部控制設(shè)計(jì)偏差來說，其偏差識別標(biāo)準(zhǔn)是指設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制應(yīng)該達(dá)到的應(yīng)然狀態(tài)。一般來說，內(nèi)部控制的應(yīng)然狀態(tài)之標(biāo)準(zhǔn)具有四種情形：

第一，相關(guān)的法律法規(guī)或強(qiáng)制性規(guī)范——強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)。一些法律法規(guī)或強(qiáng)制性規(guī)范對內(nèi)部控制的某些方面作出了明文規(guī)定，對于這些明文規(guī)定的偏差就是違規(guī)違法，所以，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)凡是違背了相關(guān)的法律法規(guī)或強(qiáng)制性規(guī)范，則肯定要判斷為內(nèi)部控制偏差，并在后續(xù)的判斷中確定為內(nèi)部控制缺陷。例如，《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國會計(jì)法》對相關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)定屬于法律性規(guī)定，《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》《深圳證券交易所中小板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》都屬于強(qiáng)制性規(guī)范，對于這些權(quán)威規(guī)范的違背，可以直接判斷為內(nèi)部控制偏差。

第二，行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——相對標(biāo)準(zhǔn)。一些行業(yè)組織制定了適用于本行業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范，這些內(nèi)部控制規(guī)范是根據(jù)本行業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營及其風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)來制定的，具有較強(qiáng)的行業(yè)針對性，并且，對于本行業(yè)的內(nèi)部控制慣例也會包括在這種行業(yè)規(guī)范之中。例如，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會頒布的《銀行系統(tǒng)的內(nèi)部控制框架》及中國銀監(jiān)會頒布的《商業(yè)銀行市場風(fēng)險(xiǎn)管理指引》《固定資產(chǎn)貸款管理暫行辦法》《流動(dòng)資金貸款管理暫行辦法》和《個(gè)人貸款管理暫行辦法》《項(xiàng)目融資業(yè)務(wù)指引》《商業(yè)銀行流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)管理指引》《商業(yè)銀行操作風(fēng)險(xiǎn)管理指引》《商業(yè)銀行合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)管理指引》《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》都是銀行業(yè)內(nèi)部控制行業(yè)規(guī)范，證監(jiān)會頒布的《證券公司內(nèi)部控制指引》是證券業(yè)內(nèi)部控制行業(yè)規(guī)范，保監(jiān)會頒布的《保險(xiǎn)公司內(nèi)部控制基本準(zhǔn)則》是保險(xiǎn)業(yè)內(nèi)部控制行業(yè)規(guī)范，財(cái)政部頒布的《電力行業(yè)內(nèi)部控制操作指南》是電力行業(yè)內(nèi)部控制行業(yè)規(guī)范，財(cái)政部頒布的《石油石化行業(yè)內(nèi)部控制操作指南》是石油石化行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范。

行業(yè)規(guī)范體現(xiàn)了行業(yè)特征，所以，一般來說，特定組織的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)如果與行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范不同，有很大可能是內(nèi)部控制偏差。但是，即使是同一行業(yè)的組織，由于其特定的環(huán)境條件不同，在內(nèi)部控制方面也可能具有一定的差異性，從而也可能需要偏差行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，在這些情形下對行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的偏差，就不宜確定為偏差?？傮w來說，用行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范作為標(biāo)準(zhǔn)來判斷內(nèi)部控制偏差具有較強(qiáng)但非絕對的適用性，是相對標(biāo)準(zhǔn)。此外，行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的行業(yè)范圍要適宜，不能是過于廣泛，而應(yīng)該是具有相同或類似業(yè)務(wù)經(jīng)營及風(fēng)險(xiǎn)特征的組織之集合。例如制造業(yè)各企業(yè)具有不同的業(yè)務(wù)，也有不同的風(fēng)險(xiǎn)特征，所以，不宜作為一個(gè)行業(yè)，而其中的石油石化企業(yè)則可以作為一個(gè)行業(yè)。

第三，通用內(nèi)部控制規(guī)范——參考標(biāo)準(zhǔn)。這是對于所有的組織都適用的內(nèi)部控制應(yīng)然標(biāo)準(zhǔn)。就國際來說， COSO-IC[ 13 ]、COSO-RM[ 14 ]、COSO-IC[ 15 ]是各種組織通用的內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)；INTOSAI[ 16 ]頒布的《公共部門內(nèi)部控制指引》是公共部門通用的內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)。就國內(nèi)來說，財(cái)政部等[ 17-18 ]頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》及相應(yīng)的《應(yīng)用指引》是企業(yè)內(nèi)部控制偏差識別的通用標(biāo)準(zhǔn)，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會[ 19 ]頒布的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》是中央企業(yè)內(nèi)部控制偏差識別的通用標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部[ 20 ]頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制偏差識別的通用標(biāo)準(zhǔn)[ 10-11 ]。

用通用內(nèi)部控制規(guī)范來識別內(nèi)部控制偏差需要謹(jǐn)慎地進(jìn)行，理性地判別。從本質(zhì)上來說，內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的體系，對于特定的組織來說，必須因地制宜。然而，由于通用標(biāo)準(zhǔn)具有廣泛的適用性，所以，其針對性相對較弱。對于特定的組織而言，與通用內(nèi)部控制規(guī)范不一致并不一定就是偏差，需要從風(fēng)險(xiǎn)與控制的對應(yīng)關(guān)系來判斷其是否屬于偏差。所以，通用內(nèi)部控制規(guī)范只是判斷內(nèi)部控制偏差的參考標(biāo)準(zhǔn)或邏輯起點(diǎn)，不應(yīng)該作為絕對標(biāo)準(zhǔn)[ 4，12 ]。

第四，控制與風(fēng)險(xiǎn)的匹配性——絕對標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制是為其目標(biāo)提供保障的系統(tǒng)，如果沒有提供其擬提供的保障程度，則是內(nèi)部控制失敗，也就是內(nèi)部控制缺陷。那么，內(nèi)部控制是如何提供保障的呢？基本邏輯是尋找風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)。所以，從本質(zhì)上來說，內(nèi)部控制缺陷就是風(fēng)險(xiǎn)暴露超過可容忍的程度，識別內(nèi)部控制缺陷首先要識別風(fēng)險(xiǎn)暴露。雖然風(fēng)險(xiǎn)暴露不一定是內(nèi)部控制缺陷，但是內(nèi)部控制缺陷肯定存在風(fēng)險(xiǎn)暴露。正是從這個(gè)意義出發(fā)，內(nèi)部控制偏差識別的基本邏輯是判斷控制與風(fēng)險(xiǎn)之間的匹配性，凡是二者不匹配的，就是內(nèi)部控制偏差。從邏輯上來說，控制與風(fēng)險(xiǎn)之間不匹配有三種情形：一是風(fēng)險(xiǎn)未能識別，所以針對該風(fēng)險(xiǎn)也就沒有必要控制；二是風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)識別，但即使在考慮其他措施的彌補(bǔ)之后，設(shè)計(jì)的控制仍然不足以應(yīng)對該風(fēng)險(xiǎn)；三是設(shè)計(jì)的控制措施超出了其所應(yīng)對的風(fēng)險(xiǎn)。前兩種情形屬于控制不足，后一種情形是控制過度，它們都屬于內(nèi)部控制偏差。

從本質(zhì)來說，任何情形下的內(nèi)部控制偏差判斷都是指控制與風(fēng)險(xiǎn)不匹配。所以，從這個(gè)意義上來說，這種內(nèi)部控制偏差認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有普通適用性，具有絕對標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)。但是，由于這種標(biāo)準(zhǔn)具有很強(qiáng)的主觀性，一般來說，只有其他標(biāo)準(zhǔn)不存在的情形下才采用這種標(biāo)準(zhǔn)。從另外一個(gè)角度來說，通用內(nèi)部控制規(guī)范、行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范、法律法規(guī)是對一定范圍內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)與控制之間的匹配關(guān)系的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，遵守了這些規(guī)范，也就做到了風(fēng)險(xiǎn)與控制的匹配，也就不屬于偏差；違背了這些規(guī)范，也就沒有做到風(fēng)險(xiǎn)與控制的匹配，也就發(fā)生了內(nèi)部控制偏差。正是由于不同的偏差識別標(biāo)準(zhǔn)具有不同的適用性，所以，內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)的使用有如下順序：法律法規(guī)和強(qiáng)制性規(guī)范——行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——通用內(nèi)部控制規(guī)范——控制與風(fēng)險(xiǎn)的匹配性。通過上述步驟之后所確定的內(nèi)部控制偏差，表示該組織的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與應(yīng)然狀態(tài)之間存在差距，這種差距也就是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)瑕疵。endprint

2.內(nèi)部控制偏差執(zhí)行識別標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制執(zhí)行偏差識別有兩個(gè)問題，一是判斷是否發(fā)生偏差，二是分析偏差發(fā)生的原因，在此基礎(chǔ)上將偏差分為系統(tǒng)性偏差和偶然性偏差。

判斷偏差是否發(fā)生，其識別標(biāo)準(zhǔn)是特定組織的內(nèi)部控制制度，凡是沒有得到正確執(zhí)行的內(nèi)部控制，對于該組織來說，都屬于內(nèi)部控制執(zhí)行偏差。

然而，內(nèi)部控制鑒證的目的是發(fā)現(xiàn)缺陷并通過整改來優(yōu)化內(nèi)部控制，對于不能優(yōu)化的內(nèi)部控制偏差需要排除。一般來說，內(nèi)部控制執(zhí)行偏差有兩種情形：一是由于偶然性因素的作用而產(chǎn)生的，稱為偶然性偏差；二是由于系統(tǒng)性因素的作用而產(chǎn)生的，稱為系統(tǒng)性偏差。偶然性偏差純粹是偶然原因造成的，并不表示內(nèi)部控制執(zhí)行有瑕疵，當(dāng)然也無法通過整改來優(yōu)化。系統(tǒng)性偏差表示內(nèi)部控制執(zhí)行有瑕疵，可以通過整改來優(yōu)化，當(dāng)然，是否要整改，還要考慮成本效益原則。

那么，區(qū)分內(nèi)部控制執(zhí)行瑕疵（也就是系統(tǒng)性偏差）和偶然性內(nèi)部控制偏差的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？一般來說，是否具有合理的重發(fā)性是判斷偶然偏差與執(zhí)行瑕疵的分水嶺。如果具有合理的重發(fā)性，則表明這種執(zhí)行偏差可能會經(jīng)常性，這是內(nèi)部控制執(zhí)行瑕疵；相反，如果不具有合理的重發(fā)性，則該執(zhí)行偏差再發(fā)生的可能性很小，完全是由于一些偶然因素所引發(fā)的，不是執(zhí)行瑕疵。一般來說，在下列情形下內(nèi)部控制執(zhí)行偏差具有重發(fā)性：一是專業(yè)勝任能力不夠，對所執(zhí)行的內(nèi)部控制不理解或不具備執(zhí)行該控制的專業(yè)能力；二是責(zé)任心不夠，即使專業(yè)勝任能力足夠，但是對于所執(zhí)行的內(nèi)部控制不認(rèn)真負(fù)責(zé)，粗枝大葉，甚至玩忽職守。上述情形都會以合理的可能性導(dǎo)致內(nèi)部控制執(zhí)行偏差重復(fù)發(fā)生。

（三）內(nèi)部控制缺陷與局限性劃分標(biāo)準(zhǔn)

經(jīng)過內(nèi)部控制偏差識別，識別出了內(nèi)部控制偏差，在這些偏差中剔除了偶然性偏差，剩下的偏差就是需要關(guān)注內(nèi)部控制瑕疵，包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)瑕疵和內(nèi)部控制執(zhí)行瑕疵。

然而，內(nèi)部控制瑕疵并不一定就是內(nèi)部控制缺陷，還需要將內(nèi)部控制設(shè)計(jì)瑕疵劃分為內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性，從而也就需要一個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)。本文前面已經(jīng)指出，內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)有四種情形，不同情形下內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同。

當(dāng)采用法律法規(guī)或強(qiáng)制性規(guī)范作為內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，一般來說，法律法規(guī)或強(qiáng)制性規(guī)范本身應(yīng)該已經(jīng)考慮了內(nèi)部控制局限性，所以，這類標(biāo)準(zhǔn)提出的內(nèi)部控制要求是寬容了內(nèi)部控制局限性之后的要求，在種情形下的內(nèi)部控制瑕疵都應(yīng)該界定為內(nèi)部控制缺陷。

當(dāng)采用行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范作為內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，一般來說，行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范是對行業(yè)內(nèi)部控制成功經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，應(yīng)該考慮了內(nèi)部控制局限性，所以，這種情形下的內(nèi)部控制瑕疵都是內(nèi)部控制缺陷。

當(dāng)采用通用內(nèi)部控制規(guī)范作為內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，并沒有清晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)，還需要有大量的主觀判斷。同樣，當(dāng)采用控制與風(fēng)險(xiǎn)的匹配性作為內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，根本就沒有顯性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，只是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)與控制之間是否匹配來判斷。所以，在上述兩種情形下，需要將內(nèi)部控制瑕疵再區(qū)分為內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制局限性。

內(nèi)部控制是為其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而建立的一個(gè)系統(tǒng)，但是，這個(gè)系統(tǒng)并不為內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供絕對保證，這主要有兩方面的原因。一是有些外部因素對目標(biāo)的影響是無法有效應(yīng)對的；二是對于能有效應(yīng)對的因素，由于成本效益的考慮，也不能通過設(shè)計(jì)和執(zhí)行控制措施來應(yīng)對。這兩方面共同表現(xiàn)為內(nèi)部控制局限性。所以，判斷內(nèi)部控制局限性有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。第一，對于未能應(yīng)對的風(fēng)險(xiǎn)，該組織是否有能力來有效應(yīng)對？如果沒有這種能力，則判斷為內(nèi)部控制局限性。第二，對于該組織有能力應(yīng)對的風(fēng)險(xiǎn)，如果采取更有力的應(yīng)對措施，是否符合成本效益原則？如果不符合成本效益原則，則判斷為內(nèi)部控制局限性，如果符合成本效益原則，而該組織在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中沒有設(shè)計(jì)有效的應(yīng)對措施，則屬于內(nèi)部控制缺陷。

（四）風(fēng)險(xiǎn)承受度標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，將內(nèi)部控制瑕疵劃分為內(nèi)部控制局限性和內(nèi)部控制缺陷之后，對于內(nèi)部控制缺陷要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)暴露評估，這種過程并不需要信賴什么判斷標(biāo)準(zhǔn)，但需要對評估程序和方法進(jìn)行規(guī)范，這表現(xiàn)為內(nèi)部控制鑒證準(zhǔn)則，而不是內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)。然而，風(fēng)險(xiǎn)暴露評估之后，需要將評估的風(fēng)險(xiǎn)暴露值與可容忍的風(fēng)險(xiǎn)承受度進(jìn)行比較，這里的可容忍的風(fēng)險(xiǎn)承受度就是內(nèi)部控制缺陷鑒證的標(biāo)準(zhǔn)之一。

風(fēng)險(xiǎn)承受度標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)體系。首先，不同的控制目標(biāo)會有不同的風(fēng)險(xiǎn)承受度，其原因是不同的目標(biāo)外部因素對其影響程度不同，有些目標(biāo)主要受到組織內(nèi)部因素的影響，而有些因素則受到組織外部因素的影響較大，很顯然，內(nèi)部控制系統(tǒng)對不同情形的目標(biāo)所能提供的保障程度不同，從而需要不同的風(fēng)險(xiǎn)容忍度。其次，內(nèi)部控制是一個(gè)分層級的體系，組織作為一個(gè)整體是內(nèi)部控制主體，組織內(nèi)部的某一業(yè)務(wù)模塊、組織內(nèi)部的某一部門、組織內(nèi)部的每個(gè)崗位都是內(nèi)部控制主體，每個(gè)層級的內(nèi)部控制主體都有內(nèi)部控制目標(biāo)，不同層級的內(nèi)部控制目標(biāo)體系都應(yīng)該有風(fēng)險(xiǎn)容忍度。所以，目標(biāo)體系和控制主體組合起來形成了風(fēng)險(xiǎn)承受度標(biāo)準(zhǔn)體系，如表2所示。

四、內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)及其選擇：例證分析

本文從理論上分析了內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)體系及其選擇，理論的生命在于其解釋現(xiàn)實(shí)世界的能力，下面用本文提出的理論框架來分析相關(guān)的經(jīng)典例證，以一定程度上驗(yàn)證該理論框架。

（一）中國石油天然氣股份有限公司內(nèi)部控制缺陷識別

1.相關(guān)文本規(guī)定

中國石油天然氣股份有限公司（簡稱中石油）制定了《中石油內(nèi)部控制測試規(guī)范》，在該規(guī)范中將發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制例外事項(xiàng)區(qū)分為三種類型：設(shè)計(jì)層面文本規(guī)范性、設(shè)計(jì)層面非文本規(guī)范性、執(zhí)行層面。

設(shè)計(jì)層面文本規(guī)范性例外事項(xiàng)包括：已有的控制沒有在流程圖、風(fēng)險(xiǎn)控制文檔中進(jìn)行描述，風(fēng)險(xiǎn)控制文檔描述不符合四要素要求，其他。

設(shè)計(jì)層面非文本規(guī)范性例外事項(xiàng)包括：應(yīng)有的控制不存在或不完善，不相容崗位未進(jìn)行分離，已有的控制沒有要求必要的實(shí)施證據(jù)，已有的控制缺乏必要的制度或程序文件以及制度或程序文件不完善。endprint

執(zhí)行層面的例外事項(xiàng)包括：已有的控制在實(shí)際中沒有執(zhí)行，其他。

對于執(zhí)行層面的例外事項(xiàng)的識別要經(jīng)歷以下程序：確定描述的控制在實(shí)際工作中是否得到執(zhí)行以及執(zhí)行中的控制在風(fēng)險(xiǎn)控制分析文檔中是否得到描述，是否留下事實(shí)證據(jù)，確定例外事項(xiàng)能否代表總體以及追加測試是否仍存在。

2.分析

很顯然，設(shè)計(jì)層面文本規(guī)范性、設(shè)計(jì)層面非文本規(guī)范性都屬于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷。設(shè)計(jì)層面文本規(guī)范性關(guān)注的是制度文本形式方面的缺陷，而設(shè)計(jì)層面非文本規(guī)范性關(guān)注的是制度文本實(shí)質(zhì)方面的缺陷，前者根據(jù)中石油自己的文本形式方面的規(guī)定進(jìn)行判斷，后者則主要根據(jù)控制與風(fēng)險(xiǎn)的匹配性進(jìn)行判斷。“應(yīng)有的控制不存在或不完善，不相容崗位未進(jìn)行分離”都是控制不足以應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，這屬于本文理論框架中提出的“絕對標(biāo)準(zhǔn)”。

執(zhí)行層面例外事項(xiàng)的判斷，首先，要“確定描述的控制在實(shí)際工作中是否得到執(zhí)行以及執(zhí)行中的控制在風(fēng)險(xiǎn)控制分析文檔中是否得到描述、是否留下事實(shí)證據(jù)”，關(guān)注的是執(zhí)行的內(nèi)部控制和制度文本規(guī)定的內(nèi)部控制是否一致，這里的判斷標(biāo)準(zhǔn)是制度文本規(guī)定的內(nèi)部控制。其次，對于識別的例外事項(xiàng)，要“確定例外事項(xiàng)能否代表總體以及追加測試是否仍存在”，這里的實(shí)質(zhì)是要區(qū)分能代表總體的例外事項(xiàng)和不能代表總體的例外事項(xiàng)。能代表總體的例外事項(xiàng)作為內(nèi)部控制缺陷，不能代表總體的例外事項(xiàng)不作為內(nèi)部控制缺陷。這是的例外事項(xiàng)類似于本文理論框架中的“內(nèi)部控制偏差”，這里的能代表總體的例外事項(xiàng)類似于本文理論框架中的“系統(tǒng)性偏差”，而不能代表總體的例外事項(xiàng)類似于本文的“偶然性偏差”。

所以，總體來說，用本文提出的理論框架能解釋中石油內(nèi)部控制缺陷識別的相關(guān)規(guī)定。

（二）我國相關(guān)的權(quán)威規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定

財(cái)政部等[ 17 ]頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十條規(guī)定“接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告”。財(cái)政部等[ 18 ]頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》、中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》都有類似精神。

這些權(quán)威規(guī)范對內(nèi)部控制審計(jì)的缺陷判斷標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定，采用的是通用標(biāo)準(zhǔn)，所以，只能是參考標(biāo)準(zhǔn)。

財(cái)政部等[ 18 ]頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《應(yīng)用指引》以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價(jià)的具體內(nèi)容，對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評價(jià)”。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會[ 22 ]頒布的《第2201號內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)》第九條也有類似規(guī)定。

這些權(quán)威規(guī)范對內(nèi)部控制評價(jià)的缺陷判斷標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《應(yīng)用指引》，采用的是通用標(biāo)準(zhǔn)，只能是參考標(biāo)準(zhǔn)，而內(nèi)部控制執(zhí)行缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)是本企業(yè)的內(nèi)部控制制度。

總體來說，我國的內(nèi)部控制鑒證相關(guān)權(quán)威規(guī)范對內(nèi)部控制缺陷識別基本上都采用了通用標(biāo)準(zhǔn)，一些規(guī)范還區(qū)分了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)。本文的理論框架可以解釋這些規(guī)定。

五、結(jié)論和啟示

內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)是判斷特定事項(xiàng)是否是缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，同樣的事項(xiàng)，選擇不同的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，會得出不同的評價(jià)結(jié)論。本文從過程視角來認(rèn)識內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)，以內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)多樣性為前提，研究內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)及其選擇。

由于內(nèi)部控制缺陷判斷有多個(gè)邏輯步驟，所以，內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)也存在多個(gè)步驟，包括內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性劃分標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)承受度標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制偏差識別標(biāo)準(zhǔn)包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)偏差識別標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行偏差識別標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)偏差識別標(biāo)準(zhǔn)有四種情形：相關(guān)的法律法規(guī)或強(qiáng)制性規(guī)范——強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)；行業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——相對標(biāo)準(zhǔn)；通用內(nèi)部控制規(guī)范——參考標(biāo)準(zhǔn)；控制與風(fēng)險(xiǎn)的匹配性——絕對標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制執(zhí)行偏差識別標(biāo)準(zhǔn)，一是該組織的內(nèi)部控制制度，二是判斷內(nèi)部控制偶然偏差的合理可重復(fù)性原則。內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性劃分標(biāo)準(zhǔn)主要基于成本效益原則，符合成本效益原則的內(nèi)部控制瑕疵是內(nèi)部控制局限性，不是缺陷。風(fēng)險(xiǎn)承受度標(biāo)準(zhǔn)需要結(jié)合控制主體和控制目標(biāo)綜合考慮，形成一個(gè)體系。

本文的研究啟示我們，內(nèi)部控制鑒證決不是一個(gè)單純的程序性工作，在這個(gè)工作中充滿職業(yè)判斷，而判斷控制與風(fēng)險(xiǎn)是否匹配是這個(gè)過程的實(shí)質(zhì)，脫離這個(gè)實(shí)質(zhì)，形式主義的內(nèi)部控制鑒證可能沒有多少實(shí)際性意義，內(nèi)部控制缺陷識別要“實(shí)質(zhì)重于形式”。

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